Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 марта 2006 г. N А56-7284/03 Иск ОАО о признании недействительным решения ИФНС о доначислении налогов и начислении пеней частично не удовлетворен, в том числе в части доначисления налога на прибыль по эпизоду включения во внереализационные расходы и доходы затрат и доходов, относящихся к предыдущим налоговым периодам, так как перерасчет налоговых обязательств при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, производится в периоде совершения ошибки

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 16 марта 2006 г. N А56-7284/03

ГАРАНТ:

См. также предыдущее рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 марта 2004 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 апреля 2006 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Шевченко А.В., судей Дмитриева В.В. и Клириковой Т.В.,

при участии от открытого акционерного общества "Светогорск" Николаевой Н.В. (доверенность от 05.12.2005 N 591/3-0718) и Смирнова И.А. (доверенность от 05.12.2005 N 591/3-0718), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Выборгскому району Ленинградской области Петраковой Л.А. (доверенность от 30.12.2005 N 40018) и Кандыбы Т.А. (доверенность от 10.03.2006 N 03-09),

рассмотрев 14.03.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Выборгскому району Ленинградской области на постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.11.2005 по делу N А56-7284/03 (судьи Спецакова Т.Е., Цурбина С.И., Сайфуллина А.Г.),

установил:

Открытое акционерное общество "Светогорск" (далее - ОАО "Светогорск", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Выборгскому району Ленинградской области (после реорганизации - Инспекция Федеральной налоговой службы по Выборгскому району Ленинградской области; далее - инспекция) от 14.02.2003 N 21 в части доначисления 209 250 руб. налога на землю, 14 196 руб. платы за пользование водными объектами, 8 773 151 руб. налога на прибыль, 513 209 руб. и 3 474 788 руб. налога на добавленную стоимость, 193 823 руб. налога на доходы физических лиц, 983 580 руб. единого социального налога (пункт 2.1 "б" решения), начисления пеней за неполную уплату перечисленных налогов (пункт 2.1 "в" решения), начисления 333 667 руб. дополнительных платежей по налогу на прибыль (пункт 2.1 "г" решения), а также в части обязания Общества удержать и перечислить в бюджет суммы не удержанного с физических лиц подоходного налога, а в случае невозможности их удержания представить в налоговый орган соответствующие сведения (пункт 2.2 решения).

Определением суда от 02.04.2003 к участию в деле в качестве третьего лица привлечена Межрегиональная инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Северо-Западному Федеральному округу (после реорганизации - Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Северо-Западному Федеральному округу).

Решением суда от 08.09.2003 ненормативный акт налогового органа признан недействительным в части доначисления Обществу 8 773 151 руб. налога на прибыль, 3 987 997 руб. налога на добавленную стоимость, 209 250 руб. налога на землю, 14 196 руб. платы за пользование водными объектами, начисления соответственно 1 084 159 руб., 1 974 763 руб., 39 111 руб. и 14 667 руб. пеней за несвоевременную уплату этих налогов, а также в части доначисления ОАО "Светогорск" дополнительных платежей по налогу на прибыль. В остальной части требования Общества оставлены без удовлетворения.

Постановлением апелляционной инстанции от 13.11.2003 решение суда от 08.09.2003 изменено. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления инспекцией земельного налога; платы за пользование водными объектами; налога на прибыль по эпизодам отнесения на расходы суммы отрицательных курсовых разниц и корректировки налоговых обязательств; 513 209 руб. налога на добавленную стоимость и соответствующей суммы пеней; налога на доходы физических лиц; единого социального налога; также признаны недействительными пункты 2.1 "г" и 2.2 решения налогового органа. Производство по делу в части признания недействительным решения инспекции о доначислении Обществу 99 924 руб. налога на добавленную стоимость прекращено. В остальной части ОАО "Светогорск" в удовлетворении требований отказано.

Постановлением кассационной инстанции от 03.03.2004 постановление апелляционной инстанции от 13.11.2003 отменено в части признания недействительным решения налогового органа по эпизодам отнесения на расходы суммы отрицательных курсовых разниц и корректировки налоговых обязательств и начисления пеней. В этой части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением суда первой инстанции от 23.08.2004 (судья Третьякова Н.О.) Обществу отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции по эпизодам отнесения на расходы суммы отрицательных курсовых разниц и корректировки налоговых обязательств.

Постановлением апелляционной инстанции от 29.11.2005 решение суда первой инстанции от 23.08.2004 отменено. Решение налогового органа признано недействительным в части доначисления обществу налога на прибыль по эпизодам отнесения на расходы суммы отрицательных курсовых разниц и корректировки налоговых обязательств и начисления пеней.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение норм материального права, просит отменить постановление апелляционной инстанции от 29.11.2005 и оставить в силе решение суда от 23.08.2005. По мнению налогового органа, суд апелляционной инстанции сделал неправильный вывод о том, что при исчислении налога на прибыль за 2001 год ОАО "Светогорск", руководствуясь положениями об отражении курсовых разниц в бухгалтерском учете, правомерно включило во внереализационные расходы сумму отрицательных курсовых разниц по непогашенному кредиту. Кроме того, инспекция считает, что суд неправильно истолковал нормы материального права, признав обоснованным включение Обществом во внереализационные расходы 2001-2002 годов расходов предыдущих налоговых периодов.

В отзыве на кассационную жалобу ОАО "Светогорск" указывает на законность и обоснованность оспариваемого судебного акта.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители Общества просили отказать в ее удовлетворении.

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Северо-Западному Федеральному округу извещена надлежащим образом о времени и месте слушания дела, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Изучив материалы дела и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, кассационная инстанция считает, что оспариваемое постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции оставлению в силе.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения ОАО "Светогорск" законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 30.09.2002.

В ходе проверки налоговый орган выявил, в частности, занижение Обществом налогооблагаемой прибыли за 2001 год на 15 405 000 руб. отрицательных курсовых разниц, образовавшихся на дату составления отчетности в результате переоценки обязательств, выраженных в иностранной валюте. По мнению инспекции, ОАО "Светогорск" неправомерно включило отрицательные курсовые разницы во внереализационные расходы до фактического погашения задолженности по кредиту, поскольку не понесло реальных затрат. Кроме того, налоговый орган установил, что Общество включало во внереализационные расходы и доходы 2001-2002 годов затраты (командировочные расходы, консультационные услуги, таможенные пошлины, рекламные услуги) и доходы, относящиеся к предыдущим налоговым периодам, что повлекло искажение финансового результата и неполную уплату налога на прибыль.

ОАО "Светогорск" частично не согласилось с решением инспекции и обжаловало его в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь тем, что в бухгалтерском учете курсовые разницы, образовавшиеся на дату составления бухгалтерской отчетности, относятся на финансовый результат, учитываемый при расчете налогооблагаемой прибыли, признали правомерным включение налогоплательщиком во внереализационные расходы 2001 года отрицательных курсовых разниц по непогашенному кредиту.

Отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение по этому эпизоду, суд кассационной инстанции указал на то, что в соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон "О налоге на прибыль") и постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П объектами налогообложения (применительно к внереализационным доходам и расходам) являются только полученные доходы и соответственно фактически произведенные расходы.

Таким образом, для целей налогообложения в качестве внереализационного расхода должны учитываться курсовые разницы по факту несения расходов, в отличие от затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по правилам пункта 12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

Суд кассационной инстанции также отметил, что суды не установили, была ли погашена Обществом задолженность на момент проведения налоговой проверки и принятия инспекцией решения и в какой момент налогоплательщик вправе был учесть курсовые разницы в целях налогообложения.

При новом рассмотрении суд первой инстанции установил, что по состоянию на 31.12.2001 ОАО "Светогорск" имело 25 000 000 долларов США непогашенной задолженности по кредиту, отрицательные курсовые разницы по которой Общество включило во внереализационные расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли за 2001 год.

Руководствуясь подпунктом 4 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ), суд первой инстанции признал, что отрицательные курсовые разницы по непогашенному кредиту подлежали учету при формировании базы переходного периода и были неправомерно включены налогоплательщиком во внереализационные расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли за 2001 год.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда по этому эпизоду, не выполнив указания кассационной инстанции и вновь применив нормы права, не подлежащие применению при рассмотрении данного дела.

Признавая правомерным включение обществом отрицательных курсовых разниц по непогашенному кредиту во внереализационные расходы 2001 года, суд апелляционной инстанции сослался на статью 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и на пункты 11 и 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.01.2000 N 2н, которые регулируют порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности курсовых разниц, возникающих по операциям по пересчету стоимости активов и обязательств организации.

Данный вывод суда апелляционной инстанции основан на неправильном применении норм материального права.

В силу положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Исходя из статьи 8 Закона "О налоге на прибыль" данные бухгалтерского учета и отчетности используются при определении суммы налога, подлежащего уплате налогоплательщиком.

Однако показатели бухгалтерской отчетности учитываются для целей налогообложения лишь в случаях возникновения обязанности по уплате налога.

Поэтому обязанность налогоплательщика производить пересчет иностранной валюты в рубли по курсу Банка России по определенным счетам бухгалтерского учета в целях бухгалтерского учета влечет обязанность по учету курсовых разниц в целях налогообложения только при возникновении оснований, установленных налоговым законодательством.

Согласно статье 2 Закона "О налоге на прибыль" объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, под которой понимается сумма прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

На основании статьи 4 Закона "О налоге на прибыль" в данном случае подлежит применению Положение о составе затрат, действовавшее в 2001 году, в соответствии с пунктом 15 которого в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и по операциям в иностранной валюте.

Никакие иные виды курсовых разниц в качестве внереализационного расхода, подлежащего включению в финансовый результат для целей исчисления налога на прибыль, не предусмотрены.

Следовательно, до совершения операции в иностранной валюте обязанность налогоплательщика по учету курсовых разниц в целях налогообложения, в том числе в случае наличия на бухгалтерских счетах данных о его активах и непрекращенных обязательствах, законодательством о налогах и сборах в 2001 году не была установлена.

В связи с введением в действие с 01.01.2002 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" Законом N 110-ФЗ устанавливался особый порядок определения налоговой базы при исчислении налога на прибыль переходного периода.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ на налогоплательщиков возлагалась обязанность по состоянию на 1 января 2002 года отразить в составе расходов иные внереализационные расходы, определенные в соответствии со статьями 265 и 272 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено включение во внереализационные расходы расходов в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам, в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ ОАО "Светогорск" должно было учесть отрицательные курсовые разницы по непогашенному кредиту при формировании налоговой базы переходного периода (невключение отрицательных курсовых разниц в базу переходного периода привело к занижению убытка этого периода).

Ссылка суда апелляционной инстанции на то, что подпункт 4 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ в данном случае не подлежит применению, так как Общество учло курсовые разницы в 2001 году, основана на неправильном толковании норм материального права. В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, действовавшим в 2001 году, курсовые разницы до совершения операций в иностранной валюте не учитывались при налогообложении прибыли, и следовательно, подлежали учету при формировании базы переходного периода. Неправомерное включение Обществом отрицательных курсовых разниц по непогашенному кредиту во внереализационные расходы 2001 года не отменяет действие положений подпункта 4 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ.

Не соответствует фактическим обстоятельствам дела вывод суда апелляционной инстанции о том, что при определении суммы курсовых разниц, необоснованно учтенных обществом в 2001 году, инспекция неправильно применила ставку Центрального банка Российской Федерации. Из решения налогового органа следует, что сумма курсовых разниц определена им в соответствии с представленными ОАО "Светогорск" декларацией по налогу на прибыль за 2001 год и другими документами.

Кроме того, суд апелляционной инстанции указал на наличие оснований, исключающих привлечение ОАО "Светогорск" к ответственности. Однако Общество не обжаловало решение налогового органа в части привлечения к ответственности по данному эпизоду.

В ходе проверки налоговый орган также установил, что ОАО "Светогорск" при обнаружении в 2001-2002 годах ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам, производило перерасчет налоговых обязательств не в периоде совершения ошибки, а в текущем налоговом периоде. В частности, налоговая инспекция выявила, что Общество включало в состав внереализационных расходов затраты (командировочные расходы, консультационные услуги, таможенные пошлины, рекламные услуги), подлежащие включению в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) предыдущих налоговых периодов: в расходы 2001 года включены затраты, относящиеся к 1997-2000 годам, а в расходы 2002 года - 1998-2001 годов.

Оспаривая решение инспекции по этому эпизоду, ОАО "Светогорск" сослалось на то, что в данном случае имело место выявление в текущем налоговом периоде убытков прошлых лет, которые в соответствии с действующим законодательством должны относиться к внереализационным расходам текущего периода.

Суды первой и апелляционной инстанций признали доводы налогоплательщика обоснованными и признали недействительным доначисление налоговым органом налога на прибыль и начисление пеней по этому эпизоду.

Отменяя судебные акты по данному эпизоду, суд кассационной инстанции указал на то, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Однако затраты по оплате командировочных расходов, консультационных услуг, таможенных пошлин, рекламных услуг не могут рассматриваться в качестве убытков прошлых налоговых периодов и, следовательно, не являются внереализационными расходами и должны учитываться в том налоговом периоде, к которому они относятся.

Суд кассационной инстанции указал, что суды первой и апелляционной инстанций не проверили обоснованность доначисления обществу налога на прибыль за проверяемый период по размеру, а потому направил дело на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суды установили, что затраты предшествующих налоговых периодов ОАО "Светогорск" учитывало в том отчетном периоде, в котором представлялись в бухгалтерию первичные документы. Первичные документы позволяют определить, к какому периоду расходы Общества относятся.

Отказывая ОАО "Светогорск" в удовлетворении требований по этому эпизоду, суд первой инстанции руководствовался статьей 54 НК РФ, в силу которой перерасчет налоговых обязательств при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, производится в периоде совершения ошибки. Корректировка налоговых обязательств отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения), предусмотрена только в случае невозможности определения конкретного периода.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда, сослался на пункт 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, устанавливающей порядок отражения в финансовых результатах организации отчетного года прибыли или убытков, выявленных в отчетном году, но относящихся к операциям прошлых лет.

При этом, решая вопрос о порядке учета расходов Общества, суд апелляционной инстанции применил положения Налогового кодекса Российской Федерации о внереализационных доходах и расходах.

Однако вывод суда апелляционной инстанции о том, что при исчислении налога на прибыль за 2001-2002 годы ОАО "Светогорск" правомерно учитывало расходы предыдущих налоговых периодов, основан на неправильном применении норм материального права.

В 2001 году в соответствии с пунктом 3 статьи 2 Закона "О налоге на прибыль" прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определялась как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Это означает, что момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения совпадал с моментом учета выручки от реализации этой продукции (работ, услуг).

Пунктом 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции определялась как стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, других затрат на ее производство и реализацию. В данном определении речь идет о стоимости использованных ресурсов, а не об их оплате.

Принцип независимости отнесения затрат на себестоимость от факта оплаты установлен пунктом 12 Положения о составе затрат, в силу которого затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Применение данного пункта не поставлено в зависимость от того, к какому элементу эти затраты относятся - материальные, затраты на оплату труда и другие, поскольку возникновение затрат - неизбежное следствие использования в производственном процессе не только материальных, но и трудовых, финансовых ресурсов, имеющих стоимостную оценку.

Стоимостная оценка ресурсов складывается в тот момент, когда предприятие располагает достаточными данными для ее определения.

Аналогичная норма содержится в статье 272 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Из материалов дела следует и налогоплательщиком не оспаривается, что периоды, к которым относятся расходы Общества, неправомерно учтенные им в 2001-2002 году, определены инспекцией в соответствии с данными налоговых деклараций ОАО "Светогорск" и представленными им документами. При этом, доначисляя Обществу налог на прибыль за 2001 год, налоговый орган учел затраты налогоплательщика за 2001 год, отраженные в 2002 году как убытки прошлых лет.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции необоснованно признал недействительным решение инспекции по эпизоду корректировки налоговых обязательств.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 5 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.11.2005 по делу N А56-7284/03 отменить.

Оставить в силе решение того же суда от 23.08.2004 по делу N А56-7284/03.

Взыскать с открытого акционерного общества "Светогорск" 1 500 руб. государственной пошлины в доход федерального бюджета за рассмотрение дела в судах апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

А.В. Шевченко В.В. Дмитриев

Т.В. Клирикова