Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 марта 2006 г. N А52-5042/2005/2 Иск Предпринимателя о признании недействительным решения ИФНС о начислении ЕСН, пеней и взыскании штрафа частично удовлетворен, поскольку, в частности, в материалах дела отсутствуют доказательства того, что суммы ЕСН и налога на игорный бизнес, учтенные Предпринимателем при исчислении ЕСН, ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов при списании кредиторской задолженности по этим налогам в соответствии с нормой НК РФ, в которой определены доходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли организации

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 27 марта 2006 г. N А52-5042/2005/2

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Троицкой Н.В., судей Абакумовой И.Д. и Самсоновой Л.А.,

рассмотрев 23.03.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 15.11.2005 по делу N А52-5042/2005/2 (судья Леднева О.А.),

установил:

Индивидуальный предприниматель Борисов Олег Сергеевич обратился в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области (далее - Инспекция) от 19.08.2005 N 17-04/1930, принятого в результате проверки его декларации по единому социальному налогу (далее - ЕСН) за 2004 год.

Решением от 15.11.2005 суд признал решение Инспекции недействительным в части предложения уплатить 27 921,39 руб. ЕСН, 5 583,87 руб. пеней и 420,22 руб. штрафа, а в удовлетворении остальной части требований отказал.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение суда в части признания ее решения недействительным и отказать в удовлетворении заявления. По мнению налогового органа, предприниматель в нарушение пункта 3 статьи 237, подпункта 1 пункта 1 статьи 264 и пунктов 4, 9 статьи 270 Налогового кодекса российской Федерации (далее - НК РФ) необоснованно при исчислении ЕСН включил в расходы, связанные с извлечением доходов, "суммы социального налога, уплаченные в бюджеты различных уровней, транспортного налога и налога на игорный бизнес, что повлекло занижение налоговой базы и неуплату 27 938,71 руб. ЕСН". Инспекция также указала на то, что "оказание транспортных услуг не является видом деятельности Борисова О.С., а транспортный налог в силу статьи 357 НК РФ уплачивают лица, на которых зарегистрированы транспортные средства".

Представители сторон, извещенных о месте и времени слушания дела в установленном порядке, в судебное заседание не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Кассационная коллегия, изучив материалы дела и доводы жалобы Инспекции, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, установила следующее.

Согласно решению от 19.08.2005 N 17-04/1930, принятому в результате камеральной проверки декларации предпринимателя Борисова О.С. по ЕСН за 2004 год, Инспекция признала необоснованным в силу пункта 3 статьи 237 и пункта 33 статьи 270 НК РФ включение в расходы, связанные с извлечением доходов, сумм "социального налога, уплаченных в бюджеты различных уровней", транспортного налога, налогов на доходы физических лиц и на игорный бизнес, что повлекло занижение налоговой базы на 621 479,38 руб. и неуплату 27 938,71 руб. ЕСН.

На этом основании Инспекция привлекла предпринимателя к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 5537,34 руб. штрафа и предложила ему уплатить 27 938,71 руб. ЕСН и 420,48 руб. пеней.

Борисов О.С. оспорил названное решение Инспекции в судебном порядке. Решением от 15.11.2005 суд частично удовлетворил его заявление, признав неправомерным "исключение налоговым органом из расходов предпринимателя 654 руб. ЕСН, уплаченных работодателем, 619 301,81 руб. налога на игорный бизнес и 1 289,57 руб. транспортного налога".

Кассационная коллегия считает правомерными выводы суда первой инстанции в части законности включения Борисовым О.С. в состав расходов при исчислении ЕСН за 2004 год сумм налога на игорный бизнес и ЕСН, уплаченного им как лицо, производящее выплаты физическим лицам, то есть в качестве работодателя, что Инспекция в ходе кассационного обжалования решения суда не оспаривает

Порядок исчисления и уплаты ЕСН, предназначенного для мобилизации средств на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) граждан и медицинскую помощь, определен нормами главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации - "Единый социальный налог". В силу подпунктов 1-2 пункта 1 статьи 235 названной главы Кодекса индивидуальные предприниматели признаются плательщиками ЕСН по двум категориям - как лица, производящие выплаты физическим лицам, и как физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

Согласно же пункту 2 статьи 235 НК РФ, если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанных в подпунктах 1-2 пункта 1 этой статьи, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.

В связи с этим пунктами 1 и 2 статьи 236 НК предусмотрено, что объектом налогообложения для предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым, авторским и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, - доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом в пункте 3 статьи 237 НК РФ для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей установлен особый порядок определения налоговой базы при исчислении ЕСН. В соответствии с названной нормой налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 названного Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности (следовательно, и от игорного бизнеса), за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса - "Налог на прибыль организаций".

В целях этой главы пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, а в силу пункта 2 статьи 252 и статьи 253 НК РФ в расходы, которые уменьшают полученные налогоплательщиком доходы, включаются прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к таким расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 этого же Кодекса. Таким исключением согласно пункту 4 статьи 270 НК РФ являются суммы налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Налог на игорный бизнес и ЕСН, исчисленный и уплаченный индивидуальным предпринимателем как лицо, производящее выплаты физическим лицам (подпункт 1 пункта 1 статьи 235 и пункт 2 статьи 236 НК РФ), не указаны в статье 270 НК РФ как расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Не предусматривают их исключение из состава расходов налогоплательщика - предпринимателя и нормы главы 24 Налогового кодекса РФ - "Единый социальный налог".

Кроме того, согласно подпункту 1 пункта 47 Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказами Министерства финансов Российской Федерации и Министерства РФ по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н и N БГ-3-04/430, к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности относятся суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, уплаченных за отчетный налоговый период, за исключением налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц, уплаченного за имущество, непосредственно не используемое для осуществления такой деятельности, а также налогов, перечисленных в статье 270 НК РФ.

Следует также отметить, что для определения расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении ЕСН индивидуальными предпринимателями, указанными в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, законодатель применил в пункте 3 статьи 237 главы 24 Налогового кодекса такой вид юридической техники как прямую отсылку на нормы главы 25 этого же Кодекса, устанавливающие только порядок определения состава затрат организаций-плательщиков налога на прибыль. В связи с этим несостоятельна ссылка Инспекции в кассационной жалобе на положения статьи 274 НК РФ, в которой установлен порядок определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций.

Неправомерна и ссылка в оспариваемом решении налогового органа на пункт 33 статьи 270 НК РФ, так как в материалах дела отсутствуют доказательства того, что суммы ЕСН и налога на игорный бизнес, учтенные предпринимателем при исчислении ЕСН за 2004 год, "ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов при списании кредиторской задолженности по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ", в которой определены доходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли организации.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции считает ошибочным вывод суда первой инстанции о праве предпринимателя включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении ЕСН, суммы транспортного налога, уплаченного Борисовым О.С. в порядке, установленном главой 28 Налогового кодекса - "Транспортный налог". В силу статьи 357 НК РФ плательщиками названного налога признаются физические и юридические лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

Однако, по определению пункта 3 статьи 237 НК РФ, а также по общему смыслу пункта 2 статьи 235, подпункта 2 пункта 1 статьи 236, пункта 2 статьи 252, статьи 253 и подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ вычету при исчислении ЕСН подлежат только расходы, связанные с извлечением доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности.

В данном случае суд в своем решении от 15.11.2005 руководствовался тем, что налоговый орган "не доказал, что использование предпринимателем Борисовым О.С. автомашины не связано с извлечением им дохода от занятия игорным бизнесом", неправомерно возложив бремя доказывания этого обстоятельства на Инспекцию, что противоречит положениям названых норм материального права.

Кроме того, суд не принял во внимание то, что в возражениях на результаты камеральной проверки (листы дела 18-19) и при обращении в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции (листы дела 2-4) Борисов О.С. фактически не оспаривал выводы налогового органа в части транспортного налога. В ходе судебного разбирательства по настоящему делу предприниматель также не представил доказательства того, что использование им личной автомашины, зарегистрированной на физическое лицо, связано с извлечением дохода от предпринимательской деятельности - игорного бизнеса.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что решение суда от 15.11.2005, принятое в указанной части с нарушением норм материального права, следует изменить в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 и пунктами 1-2 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом справочного расчета (лист дела 38), а именно: признать оспариваемое решение недействительным только в части эпизодов, связанных с уменьшением налоговой базы при исчислении ЕСН на суммы налога на игорный бизнес и ЕСН, уплаченные предпринимателем в качестве работодателя.

Руководствуясь статьями 110, 286 и пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 15.11.2005 по делу N А52-5042/2005/2 изменить:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области от 19.08.2005 N 17-04/1930 в части предложения предпринимателю Борисову Олегу Сергеевичу уплатить 21 233 43 руб. единого социального налога, 319,57 руб. пеней и 4 246,68 руб. штрафа.

Взыскать с предпринимателя Борисова Олега Сергеевича 500 рублей государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Председательствующий Судьи

Н.В. Троицкая И.Д. Абакумова

Л.А. Самсонова