Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 марта 2006 г. N А21-780/2005-С1 Дело по иску ЗАО о признании недействительным решения ИФНС в части привлечения к налоговой ответственности, доначисления налога на прибыль, НДС и начисления пеней направлено на новое рассмотрение по эпизоду аренды транспортных средств с экипажем, так как у Инспекции имелись основания для признания, что лицом, оказывающим услуги по перевозке, является арендатор автомобилей ЗАО, а следовательно, если бы это лицо являлось российским юридическим лицом, именно оно имело бы право применять специальный налоговый режим

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 27 марта 2006 г. N А21-780/2005-С1

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Клириковой Т.В., Самсоновой Л.А., при участии от закрытого акционерного общества "ДанБалттранс Калининград" Синицыной Е.И. (доверенность от 10.03.2006), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду Ярославской О.В. (доверенность от 08.07.2005 N 03/12459),

рассмотрев 23.03.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 28.06.2005 (судья Гурьева И.Л.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2005 (судьи Згурская М.Л., Зайцева Е.К., Масенкова И.В.)делуN А21-780/2005-С1,

установил:

Закрытое акционерное общество "ДанБалттранс Калининград" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 8 по городу Калининграду (после реорганизации Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду; далее - Инспекция) от 20.12.2004 N 240 в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 177 528 руб. 37 коп. налоговых санкций, доначисления 707 558 руб. 80 коп. налога на прибыль, 586 844 руб. 10 коп. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и начисления 65 965 руб. 12 коп. пеней за несвоевременную уплату налогов.

Инспекция обратилась со встречным иском о взыскании с Общества 25 503 руб. 54 коп. штрафов на неуплату налога на прибыль и НДС.

Решением суда от 28.06.2005 требования Общества удовлетворены. В удовлетворении иска Инспекции отказано.

Постановлением апелляционного суда от 25.11.2005 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить судебные акты, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам.

Проверив законность оспариваемых судебных актов, суд кассационной инстанции установил следующее.

Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового законодательства за 2001-2003 годы.

В частности, в результате проверки налоговый орган сделал вывод о занижении Обществом подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль и НДС по внешнеторговой деятельности, связанной с исполнением договора транспортной экспедиции от 01.11.98, заключенного с литовской фирмой "ДанБалтТранс". При этом из-за невозможности определить соответствующих цен на услуги по перевозке грузов по маршрутам Клайпеда-Калининград и Клайпеда-Москва вследствие отсутствия информационных источников для определения рыночной цены и использования метода цены последующей реализации, Инспекция для определения цены реализации услуг Общества использовала затратный метод. В качестве доказательства отсутствия возможности определить рыночные цены на услуги налогоплательщика налоговый орган ссылается на письмо территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Калининградской области от 26.11.2004 N 05-1922, в котором эта организация указывает на отсутствие "тарифов на транспортные перевозки грузов по маршрутам Клайпеда-Калининград и Клайпеда-Москва за 2001-2003 годы..., так как разработка этих данных не предусмотрена". Еще одним основанием для доначисления налогов, по мнению налогового органа, является незаконность перехода Общества с 01.07.2003 на уплату единого налога на вмененный доход, поскольку деятельность заявителя, связанная с передачей автотранспортных средств с экипажем в аренду фирме "ДанБалтТранс", не позволяет ему применять этот специальный налоговый режим.

На основании результатов проверки, отраженных в акте от 19.11.2004 N 206/4, Инспекция приняла решение от 20.12.2004 N 240 о доначислении Обществу 707 558 руб. 80 коп. налога на прибыль, 592 844 руб. 07 коп. НДС, начислении 65 965 руб. 12 коп. пеней и взыскании 177 528 руб. 37 коп. штрафа за неуплату налога.

Общество, считая решение Инспекции по названным выше эпизодам неправомерным, обжаловал его в арбитражный суд.

Поскольку Общество не исполнило решение от 20.12.2004 N 240, Инспекция предъявила встречный иск о взыскании с заявителя 25 503 руб. 54 коп. штрафов на неуплату налога на прибыль и НДС.

В обоснование заявленных требований Общество ссылается на то, что суммы провозной платы, принятые налоговым органом, фактически являются суммами, которые уплачены налогоплательщиком своему контрагенту по договору транспортной экспедиции. Кроме того, по мнению заявителя, решение принято Инспекцией без учета положения пунктов 4-9 статьи 40 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций, рассмотрев материалы дела, согласились с доводами Общества и признал недействительным оспариваемый ненормативный акт налогового органа в этой части, отказав Инспекции в удовлетворении встречного заявления.

Суд кассационной инстанции считает судебные акты правильными и не подлежащими отмене.

Как указано в пункте 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9, статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговым органам в строго определенных случаях предоставлено право проверять правильность применения налогоплательщиком цен по сделкам.

Цена, установленная в договоре, считается рыночной, а налоговые органы вправе контролировать соответствие договорной цены рыночной только в случаях:

- совершения сделки между взаимозависимыми лицами, указанными в статье 20 НК РФ;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Как следует из пункта 3 статьи 40 НК РФ, налоговые органы вправе доначислить налоги и начислить пени, рассчитанные таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Пунктом 9 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что при определении рыночных цен на товары, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этих товаров, работ или услуг сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

В силу положений пункта 1 статьи 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при оказании услуг либо при реализации товара по рыночным ценам, возлагается на налоговый орган. Процедура определения рыночной цены на услуги или товары обязательна для налогового органа и установлена пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Действительно, при определении и признании рыночной цены услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на услуги, а также о биржевых котировках, с учетом возможности применения скидок, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 НК РФ, а также корректировок цен при проведении сделок в иных экономических условиях. Порядок применения рыночных цен определяется пунктами 4-9 статьи 40 НК РФ. В связи с тем, что источники информации о ценах, определенные Налоговым кодексом Российской Федерации, не всегда содержат информацию, необходимую для определения однородности и идентичности товаров, работ и услуг, а также экономических условий сделок, налогоплательщик или налоговый орган вправе применить и иные источники информации при соблюдении предусмотренного порядка определения рыночной цены.

При отсутствии на рынке сделок по идентичным (однородным) товарам, работам и услугам, а также в случае отсутствия информации о ценах на идентичные (однородные) товары, работы или услуги применяется метод последующей продажи или затратный метод. Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации затратный метод подлежит применению только при невозможности использования метода последующей продажи.

Материалами дела подтверждается, что Инспекция нарушила порядок определения рыночной цены, установленный пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ. В частности, налоговым органом вообще не установлен размер рыночной цены на услуги по перевозке, оказанные другими перевозчиками Калининградской области, поскольку Инспекция не получала из официальных источников информацию о рыночных ценах на товары, работы или услуги, как то необходимо согласно пунктам 4-11 статьи 40 НК РФ.

Письмо территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Калининградской области от 26.11.2004 N 05-1922 не может быть признано достаточным доказательством отсутствия или недоступности иных источников информации о рыночных ценах на услуги по перевозке грузов по маршруту Клайпеда-Калининград и Клайпеда-Москва в 2001-2003 годах.

Действительно, согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ, услуг, а также при невозможности определить соответствующие цены ввиду отсутствия или недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации. В случае невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что в данном случае Инспекция не представила суду доказательства того, что стоимость услуг по перевозке, оказываемых Обществом, ниже рыночных цен на идентичные услуги. Налоговым органом вынесено немотивированное решение о доначислении налогов, поскольку им не подтверждено отсутствие данных официального источника информации о рыночных ценах на аналогичные услуги, а возможность использования затратного метода не доказана.

По второму эпизоду кассационная коллегия считает решение суда не соответствующим фактическим обстоятельства дела, а дело подлежащим передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Согласно статье 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных пунктом 2 названной статьи, в том числе и деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Под количеством эксплуатируемых транспортных средств понимается количество транспортных средств, находящихся на балансе либо арендованных налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг для перевозки пассажиров и грузов.

Как установлено судом и не оспаривается сторонами, на балансе Общества менее 20 автомобилей, но они сданы в аренду с экипажем фирме "ДанБалттранс" для осуществления перевозок (эксплуатации).

По мнению Инспекции, автомобили используются налогоплательщиком не для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, а для иной цели (для сдачи в аренду), поэтому указанная деятельность не подпадает под действие главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Определение понятия "оказание автотранспортных услуг" в нормах главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации не дано. Только в пункте 2 статьи 148 НК РФ в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации законодатель указывает на наличие различий между деятельностью по предоставлению судов по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем и услугами по перевозке.

Следовательно, суд вправе использовать определения, содержащиеся в нормах иных отраслей права, а если и в них данные положения не конкретизированы, можно использовать положения Классификаторов видов экономической деятельности или продукции.

В соответствии со статьей 785 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Договор перевозки конкретного груза заключается в момент принятия автотранспортным предприятием от отправителя груза вместе с товарно-транспортной накладной (статья 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР).

По разовому договору автомобильной перевозки оформленная и подписанная грузоотправителем и автотранспортным предприятием накладная является формой договора автомобильной перевозки конкретного груза.

Статьи 632 - 641 ГК РФ регулируют комбинированное обязательство, предусматривающее обязанность арендодателя передать арендатору имущество в виде транспортного средства и оказывать ему услуги по его управлению и технической эксплуатации. По своему оформлению договор носит не смешанный характер, а сохраняет самостоятельность и цельность специального договора. Арендодатель оказывает эти услуги через лиц, находящихся с ним в трудовых отношениях (персонал, сотрудники).

Предмет договора носит комбинированный характер и в качестве компонентов в нее входят право пользования вещью - индивидуально определенным транспортным средством (автомобиль, речное, морское или воздушное судно и т.п.), и услуги по управлению эти транспортным средством и по его технической эксплуатации.

Второй компонент предмета договора - услуги, которые разделяются на услуги по управлению транспортным средством и услуги по его технической эксплуатации.

Услуги по управлению транспортным средством - это вождение, пилотирование, а также иные необходимые при этом услуги, например навигационные, услуги связи и т.п., конкретный комплекс которых зависит от вида и технических характеристик транспортного средства.

Под технической эксплуатацией понимается осуществление мер по поддержанию транспортного средства в технически нормальном, годном к использованию состоянии (смазка, замена сменных деталей, регулировка механизмов, контроль за приборами и т.п.). Оба вида услуг тесно связаны между собой, и их разделение в практическом плане нецелесообразно. Поэтому они оказываются в комплексе.

Арендные отношения предполагают возможность последующей передачи арендованного имущества или его части в субаренду. Однако по общему правилу арендатор может передать такое имущество в субаренду (поднаем) с разрешения арендодателя, если иное не установлено Гражданским кодексом Российской Федерации, другим законом или иными правовыми актами. Однако в силу статьи 638 ГК РФ арендатор имеет право без согласия арендодателя заключать договор субаренды транспортного средства с экипажем.

Если арендатор заключает договор в целях коммерческой эксплуатации транспортного средства, то одна из возможностей такой эксплуатации может заключаться в использовании транспортного средства для оказания транспортных услуг третьим лицам. Поэтому пунктом 2 статьи 638 ГК РФ установлено право свободно (от своего имени и без разрешения арендодателя) заключать соответствующие договоры с третьими лицами. Однако законодатель устанавливает при этом ограничение - целевое использование арендованного имущества.

Таким образом, договор аренды транспортных средств становится смешанным и включает в себя элементы и других договоров. Среди которых и договор перевозки груза или пассажиров и договор аренды.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.99 N 10/99 подчеркнуто, что в соответствии с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации при перевозке грузов на зафрахтованных судах перевозчиком является фрахтователь независимо от принадлежности этих судов и указания в коносаментах их владельца. Договор фрахтования является частным случаем договора аренды транспортного средства с экипажем, а следовательно, названная правовая позиция распространяется и на автомобильный транспорт.

При указанных обстоятельствах у Инспекции имелись основания для признания, что лицом, оказывающим услуги по перевозке, является именно арендатор, а следовательно, если бы это лицо являлось российским юридическим лицом, именно оно имело бы право применять специальный налоговый режим (аналогичная позиция изложена в ряде писем Министерства финансов Российской Федерации).

Поскольку в материалах дела отсутствуют договор аренды автотранспортных средств (имеется только один лист); доказательства реальности его исполнения; Инспекцией не учтены расходы, понесенные Обществом при исполнении данного договора; судом не дана оценка фактическим взаимоотношения сторон по договору аренды транспортных средств с экипажем и возможности применения Обществом специального налогового режима с учетом положений статей 7 и 11 НК РФ, дело в данной части следует отменить и направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 28.06.2005 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2005 по делу N А21-780/2005-С1 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 8 по городу Калининграду от 20.12.2004 N 240 по эпизоду аренды транспортных средств с экипажем и отказа во взыскании с закрытого акционерного общества "ДанБалттранс Калининград" в доходы бюджетов сумм штрафов по этому эпизоду.

Дело в названной части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калининградской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев Т.В. Клирикова

Л.А. Самсонова