Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 апреля 2006 г. N А26-3567/04-211 Иск Учреждения о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налогов удовлетворен по нескольким эпизодам, в частности, истец, распределяя общехозяйственные и общепроизводственные расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД и облагаемой по общей системе налогообложения, правомерно, в соответствии с действовавшим на момент осуществления деятельности законодательством, использовал показатель валовой прибыли, а не товарооборота

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 6 апреля 2006 г. N А26-3567/04-211

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Блиновой Л.В., Мунтян Л.Б., при участии в судебном заседании от государственного учреждения Управления Федеральной почтовой связи Республики Карелия Министерства Российской Федерации по связи и информатизации Варламова Л.П. (доверенность от 29.12.2005 N 39),

рассмотрев 04.04.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2005 (судья Масенкова И.В., Петренко Т.И., Савицкая И.Г.) по делу N А26-3567/04-211,

установил:

Государственное учреждение Управление Федеральной почтовой связи Республики Карелия Министерства Российской Федерации по связи и информатизации (далее - Учреждение) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Петрозаводску (после реорганизации - Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску; далее - Инспекция) от 09.04.2004 N 4.3-63 о привлечении Учреждения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Решением суда от 02.06.2005 заявление Учреждения удовлетворено частично. Решение Инспекции от 09.04.2004 N 4.3-63 признано недействительным в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); выводов налогового органа о неправомерном применении в 2000 году льготы на финансирование капитальных вложений в сумме 108 997 руб., произведенных в розничную торговлю, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, и доначисления соответствующих сумм налога, пеней и штрафных санкций. В удовлетворении остальной части заявленных требований Учреждению отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2005 решение суда первой инстанции от 02.06.2005 отменено по эпизодам: доначисления сумм налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Республики Карелия, пеней и штрафа в связи с переквалификацией налоговым органом сделок; нераспределения и неправильного распределения общехозяйственных расходов и расходов на обслуживание автотранспортом; неправильного определения удельного веса выручки от розничной торговли в общем объеме выручки при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2000 года и 9 месяцев 2002 года; неправильного распределения внереализационных расходов; применения льготы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и социальной сферы; распределения льгот по видам деятельности, облагаемым по разным налоговым ставкам; пересчета налоговых обязательств по уплате налога на прибыль за 2000 и 2001 годы и 9 месяцев 2002 года на суммы излишне исчисленных и возвращенных налоговым органом по судебным решениям cyмм налога на имущество и земельного налога; доначисления сумм налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа в связи с необоснованным возмещением из бюджета в полном объеме налога на добавленную стоимость уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, используемые при осуществлении общей производственной деятельности в 2000 и 2001 годах и 9 месяцев 2002 года; неправильным определением пропорций исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общем объеме выручки от реализации за 9 месяцев 2000 года, 2001 год и 6 месяцев 2002 года; несоответствием данных по налогу на добавленную стоимость регистров налогового учета с данными бухгалтерского учета за 9 месяцев 2002 года в Петрозаводском почтамте; искажением данных при расчете сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих отнесению на расчеты с бюджетом в 2000 году; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ. По указанным эпизодам решение Инспекции от 09.04.2004 N 4.3-63 признано недействительным. В остальной части решение суда первой инстанции от 02.06.2005 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит отменить постановление и оставить в силе решение суда первой инстанции.

В судебном заседании представитель Учреждения отклонил доводы жалобы.

Представители Инспекции, надлежащим образом извещенной о времени и месте слушания дела, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Учреждением законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2000 по 30.09.2002, о чем составлен акт от 01.03.2004 N 4.3-54.

По результатам проверки принято решение от 09.04.2004 N 4.3-63, которым заявителю предложено уплатить в бюджет 7 969 488 руб. налога на прибыль, 1 497 076 руб. налога на добавленную стоимость, 65 176 руб. налога на пользователей автомобильных дорог, 664 руб. налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, 80 548 руб. дополнительных платежей по налогу на прибыль; 2 488 251 руб. пеней за несвоевременную уплату налогов, а также штрафные санкции, предусмотренные пунктом 2 статьи 119, пунктом 2 статьи 120 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В ходе налоговой проверки установлено необоснованное применение Учреждением в проверенный период пониженной ставки налога на прибыль, зачисляемого в республиканский и местный бюджеты, при осуществлении им посреднической деятельности, которое привело к неполной уплате налога на прибыль. Инспекция полагает, что к посреднической деятельности в данном случае относится реализация заявителем лотерейных билетов, оказание услуг страхования, прием от населения коммунальных платежей, платежей за электроэнергию и воду, за охрану объектов и монтаж сигнализации, а также оказание услуг по ламинированию и копированию. Налоговый орган указал на необходимость ведения налогоплательщиком раздельного учета по видам деятельности, на которые установлены различные ставки по налогу на прибыль и исчисления налога по прибыли от каждого вида деятельности по соответствующим ставкам, независимо от результатов деятельности в целом по предприятию.

Суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа о том, что Учреждение, исполняя спорные договоры, осуществляло посредническую деятельность, прибыль от которой облагается по повышенной ставке налога на прибыль, и отказал налогоплательщику в удовлетворении заявления.

Апелляционный суд, удовлетворяя заявленные требования, также сделал вывод о том, что Учреждение во всех спорных договорах выступало посредником между производителем работ и потребителем. Однако в силу пункта 3 статьи 1 Закона Республики Карелия от 30.12.1999 N 384-ЗРК "О республиканских налогах (ставках налогов) и сборов на территории Республики Карелия" (далее - Закон N 384-ЗРК) прибыль от данной деятельности подлежит налогообложению по пониженной ставке, поскольку заявитель является предприятием почтовой связи, для которого установлена ставка налога на прибыль 9,5 процентов.

Суд кассационной инстанции считает такой вывод правильным.

В соответствии со статьей 5 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции Федерального закона от 31.03.1999 N 62-ФЗ, далее - Закон о налоге на прибыль) в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций (в том числе иностранных юридических лиц) по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в размере не свыше 19 процентов, а для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций, - по ставкам в размере не свыше 27 процентов.

В местные бюджеты зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций по ставкам, устанавливаемым представительными органами местного самоуправления в размере не выше 5 процентов.

Согласно пункту 3 статьи 1 Закона N 384-ЗРК ставка налога на прибыль предприятий и организаций, зачисляемого в республиканский и местные бюджеты Республики Карелия, установлены в следующих размерах: 9,5 процента - для предприятий почтовой связи, 27 процентов - для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, других кредитных организаций.

Таким образом, в проверенный период для предприятий почтовой связи действовала пониженная ставка налога на прибыль, зачисляемая в республиканский и местный бюджеты.

В статье 2 Федерального закона от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О почтовой связи" (далее - Закон о почтовой связи) указано, что организациями почтовой связи являются юридические лица любых организационно-правовых форм, оказывающие услуги почтовой связи в качестве основного вида деятельности. Услугами почтовой связи признаются действия или деятельность по приему, обработке, перевозке, доставке (вручению) почтовых отправлений, а также по осуществлению почтовых переводов денежных средств. При этом организации почтовой связи, являющиеся государственными унитарными предприятиями и государственными учреждениями, созданными на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, относятся к организациям федеральной почтовой связи.

Судом апелляционной инстанции установлено, что Учреждение действует на основании Положения, утвержденного 14.04.1997 председателем Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации, зарегистрированного Министерством юстиции Республики Карелия. Имущество заявителя является федеральной собственностью и закреплено за ним на праве оперативного управления.

Согласно пунктам 2.1 и 2.2 названного Положения основной задачей Учреждения является обеспечение бесперебойной работы почтовой связи в целях наиболее полного удовлетворения потребностей граждан, органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, юридических лиц услугами почтовой связи; предоставление услуг по приему, обработке, перевозке и доставке письменной корреспонденции, почтовых и телеграфных переводов денежных средств (универсальные услуги) по тарифам, регулируемым законодательством Российской Федерации.

Следовательно, Учреждение, имея в оперативном управлении имущество федеральной собственности и оказывая услуги почтовой связи в качестве основного вида деятельности, в силу статьи 2 Закона о почтовой связи относится к организациям федеральной почтовой связи. Данный вывод не опровергается налоговым органом.

Согласно статье 18 Закона о почтовой связи организации федеральной почтовой связи обеспечивают оказание универсальных услуг почтовой связи. осуществляют оказание иных услуг почтовой связи, тарифы на которые не регулируются государством, а также осуществляют на договорной основе распространение печатных изданий, доставку и выдачу пенсий, пособий и других выплат целевого назначения, реализацию ценных бумаг, инкассацию и доставку денежной выручки, прием платы за коммунальные услуги, прием платы за товары (услуги), выплату наличных денежных средств с использованием пластиковых карт и иную деятельность, разрешенную законодательством Российской Федерации.

Организации федеральной почтовой связи в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации могут выполнять по агентскому договору от своего имени, но за счет юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, имеющих специальное разрешение (лицензию) на осуществление лицензируемого вида деятельности, либо от имени и за счет указанных юридических лиц или индивидуальных предпринимателей отдельные технологические операции лицензируемого вида деятельности.

В данном случае Положением об Учреждении предусмотрено, что основными его задачами являются предоставление на договорной основе услуг почтовой связи по приему, обработке, перевозке и выдаче посылок, почтовых контейнеров, отправлений электронной почты, распространению печатных изданий, доставке и выплате пенсий, пособий и других выплат целевого назначения, предоставлению телефонных переговоров и услуг по приему и передаче телеграфных сообщений, реализации ценных бумаг, приему и инкассации денежной выручки, приему платы за коммунальные услуги, предоставление услуг телематических служб (служба электронной почты, служба доступа к информационным ресурсам, служба "Бюрофакс") и выполнение иной деятельности, не запрещенной законодательством Российской Федерации (том дела 2, лист 8).

В приложении 2 к Положению об Учреждении приведен перечень предоставляемых почтовой связью дополнительных (непрофильных) услуг предприятиям и населению Республики Карелия (том дела 2, лист 17).

Вместе с тем положения пункта 3 статьи 1 Закона N 384-ЗРК не ставят возможность применения пониженной ставки налога на прибыль в зависимость от вида услуг и сделок, при оказании и исполнении которых предприятия почтовой связи получают облагаемый доход. Как правомерно отметил суд апелляционной инстанции, квалификация исполняемых предприятиями почтовой связи сделок не имеет значения для использования пониженной ставки налога на прибыль, предусмотренной пунктом 3 статьи 1 Закона N 384-ЗРК.

Поскольку Учреждение является организацией почтовой связи, оно правомерно в силу пункта 3 статьи 1 Закона N 384-ЗРК при осуществлении своей деятельности применяло пониженную ставку налога на прибыль, предусмотренную для предприятий почтовой связи, в связи с чем оспариваемое решение Инспекции обоснованно в рассмотренной части признано судом апелляционной инстанции недействительным.

При таких обстоятельствах постановление апелляционного суда от 19.12.2005 по названному эпизоду является законным, основания для его отмены или изменения отсутствуют.

В жалобе Инспекция также оспаривает постановление суда апелляционной инстанции по эпизоду, связанному с распределением общехозяйственных расходов и расходов по обслуживанию автотранспортом. Налоговый орган указывает на то, что Учреждение необоснованно в 2000-2001 годах включило в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы на обслуживание автотранспортом и общехозяйственные расходы, поскольку данные расходы не распределялись по видам деятельности (том дела 1, листы 89 и 92). Инспекция в жалобе ссылается на неполный анализ судом апелляционной инстанции представленных документов по Костомукшскому и Олонецкому районным управлениям почтовой связи. Налоговый орган считает, что все расходы, отраженные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", подлежат распределению по видам деятельности, в том числе управленческие расходы.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, исходил из того, что Учреждением в проверенный период не определен метод распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов.

Апелляционный суд, удовлетворяя заявление Учреждения по рассматриваемому эпизоду, установил ведение налогоплательщиком и его филиалами раздельного учета затрат. При отсутствии установленной законодателем единой методики распределения общехозяйственных расходов в целях налогообложения и недоказанности налоговым органом недостоверности применяемого Учреждением учета расходов, осуществленная в ходе налоговой проверки корректировка затрат заявителя по различным видам деятельности, признана судом неправомерной.

Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалобы, заслушав в судебном заседании участвующих в деле лиц, считает, что постановление апелляционной инстанции в этой части не подлежит отмене.

Как видно из материалов дела, в проверенный период Учреждение осуществляло деятельность, подпадающую под общую систему налогообложения, и деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход (розничную торговлю непродовольственными товарами).

В соответствии со статьей 2 Закона о налоге на прибыль объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ, действующим с 01.01.2002, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Как предусмотрено пунктом 1 статьи 272 НК РФ, расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Статьей 249 НК РФ установлен порядок определения дохода в целях обложения налогом на прибыль: доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон о едином налоге), действовавшего до 01.01.2003, единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, определенном федеральным законом, и обязателен к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Размер вмененного дохода и иные составляющие формул расчета единого налога определяются нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 4 Закона о едином налоге объектом налогообложения является вмененный доход на очередной календарный месяц, при этом налогоплательщики обязаны вести учет своих доходов и расходов, а также соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности. Деятельность на основе свидетельства подлежит налогообложению исключительно в соответствии с Законом о едином налоге (пункт 4 статьи 4 Закона о едином налоге).

Из приведенных норм следует, что единый налог на вмененный доход и налог на прибыль относятся к разным режимам налогообложения; доходы и расходы от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, не участвуют при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Расходы, которые прямо относятся к тому или иному виду деятельности распределяются непосредственно по этим видам деятельности.

В состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются те затраты, которые относятся к облагаемой налогом на прибыль деятельности.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы налогоплательщика которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела приказы об учетной политике Учреждения, сделал вывод о том, что данные документы предусматривают порядок ведения раздельного учета затрат. Налогоплательщиком также представлены документы, свидетельствующие о распределении им общехозяйственных расходов по видам деятельности (счета-фактуры, журнал-ордер, счет 71).

Апелляционный суд признал недоказанным утверждение Инспекции о неправильности применяемой заявителем методики распределения общехозяйственных расходов, в связи с чем суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы в этой части.

Налоговой проверкой также выявлено неправильное определение Учреждением удельного веса выручки от розничной торговли в общем объеме выручки при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2000 года и 9 месяцев 2002 года. В решении налогового органа от 09.04.2004 N 4.3-63 отражено, что за 9 месяцев 2000 года заявитель при определении удельного веса выручки от розничной торговли в общей сумме выручки в целях распределения общехозяйственных расходов по видам деятельности по торговой деятельности применял показатель валовой прибыли (том дела 1, лист 92).

Инспекция в оспариваемом решении и в жалобе указывает на то, что за 9 месяцев 2000 года предприятия, осуществляющие торговую деятельность, при распределении расходов должны использовать показатель товарооборота.

В соответствии со статьей 2 Закона о налоге на прибыль валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Суд апелляционной инстанции, удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, сделал правомерный вывод о том, что в данном случае на себестоимость необходимо отнести общехозяйственные расходы пропорционально выручке от оказания услуг почтовой связи в общей сумме выручки. При этом отдельно следует определить выручку от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход. Выручка от основной деятельности (оказание услуг почтовой связи) определяется по правилам определения выручки, исчисляемой для налога на прибыль.

В силу статьи 14 Закона о налоге на прибыль государственной налоговой службой Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации издаются инструкции по применению настоящего Закона.

Порядок определения выручки рекомендован действовавшей в первые три квартала 2000 года Инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37). В соответствии с пунктом 2.10 названной Инструкции общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки. Однако правил определения выручки для торговых организаций в Инструкции N 37 не приведено.

В четвертом квартале 2000 года приведенные рекомендации изменены Инструкцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62), согласно пункту 2.10 которой для предприятий, осуществляющих торговую деятельность, под выручкой от данного вида деятельности понимается валовая прибыль, определяемая как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без налога на добавленную стоимость и акцизов. При определении общей суммы выручки для указанных целей по торговой деятельности принимается валовая прибыль, а по иным видам деятельности - выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Как обоснованно указал апелляционный суд, в данном случае нормы Закона о налоге на прибыль, регулирующие спорные вопросы, в 2000 году не менялись, поэтому нет никаких оснований для исчисления выручки в течение 2000 года разными способами.

Инструкция N 62 не изменяет Закон о налоге на прибыль, а лишь уточняет порядок его применения. Следовательно, налогоплательщик вправе при определении удельного веса выручки от розничной торговли в общей сумме выручки применять показатель валовой прибыли, что подтверждается положениями данной Инструкции. В данном случае налогоплательщик в I-III кварталах 2000 года, распределяя общехозяйственные и общепроизводственные расходы по деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход и облагаемой по общей системе налогообложения, использовал показатель валовой прибыли, как это предусмотрено в Инструкции N 62.

Исходя из положений пункта 7 статьи 3 НК РФ, апелляционный суд обоснованно пришел к выводу о правомерности применения заявителем положений Инструкции N 62 при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2000 год. Учреждение распределяло затраты пропорционально выручке, полученной от облагаемой и необлагаемой единым налогом на вмененный доход деятельности, исчисленной с использованием показателя валовой прибыли, а не товарооборота.

Таким образом, выводы суда апелляционной инстанции соответствуют нормам налогового законодательства и обстоятельствам дела.

Апелляционный суд также признал необоснованным применение налоговым органом при распределении расходов между видами деятельности за 9 месяцев 2002 года пункта 9 статьи 274 НК РФ, поскольку данный пункт применяется в случае невозможности разделения расходов организации по конкретному виду деятельности. Указанный вывод налоговый орган в кассационной жалобе не опровергает. В данном случае судом установлено, что налогоплательщик вел раздельный учет расходов по видам деятельности.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учел, что в решении Инспекции от 09.04.2004 N 4.3-63 нет указаний на филиалы Учреждения, в которых выявлены нарушения исчисления налога на прибыль, а также соответствующие первичные документы налогоплательщика. В акте от 01.03.2004 N 4.3-54 имеются ссылки на копии Главной книги в разрезе счетов 23, 20, 26 и 44 по ряду филиалов Учреждения. Вместе с тем в приложении N 35 к названному акту и в приложении N 9 к решению от 09.04.2004 N 4.3-63 указаны все филиалы налогоплательщика (том дела 1, лист 135; том дела 3, лист 5).

Таким образом, у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены обжалуемого постановления апелляционного суда в этой части.

В ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что внереализационные расходы за 2000-2001 годы подлежат распределению по видам деятельности, доходы от которых облагаются налогом на прибыль по разным ставкам.

Однако в данном случае суд апелляционной инстанции признал правомерным применение Учреждением предусмотренной для предприятий почтовой связи одинаковой пониженной ставки налога на прибыль при осуществлении им как основной деятельности, так и посреднической, в связи с чем у Инспекции отсутствовали законные основания для распределения расходов по этим видам деятельности.

Апелляционный суд надлежащим образом оценил доводы налогового органа в этой части и правомерно их отклонил. Иных доводов Инспекция в жалобе не приводит, в связи с чем основания для отмены обжалуемого судебного акта по данному эпизоду отсутствуют.

Несостоятельными являются и доводы жалобы о необходимости распределения сумм льгот по налогу на прибыль между доходом, полученным от посреднической деятельности и облагаемой по повышенной ставке налога на прибыль, и доходом от прочих видов деятельности, поскольку в данном случае Учреждение не осуществляло виды деятельности, облагаемые по различным ставкам налога на прибыль. При осуществлении посреднической деятельности предприятиями почтовой связи подлежала применению пониженная ставка налога, предусмотренная Законом N 384-ЗРК для таких предприятий.

Инспекция также не согласна с постановлением суда апелляционной инстанции от 19.12.2005 в части применения Учреждением льготы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и социальной сферы, установленной в пункте 4.1.2 Инструкции N 62, при отсутствии нормативов затрат, утвержденных представительными органами власти субъекта Российской Федерации.

В решении от 09.04.2004 N 4.3-63 налоговый орган указал на то, что сумма затрат налогоплательщика на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы утверждена постановлением главы органа исполнительной местной власти, который не входит в систему государственных органов власти (страница 23 оспариваемого решения налогового органа).

Суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа и признал необоснованным применение заявителем указанной льготы.

Апелляционный суд, изменяя в этой части решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что органы местного самоуправления в целях применения льготы по налогу на прибыль, предусмотренной подпунктом "б" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль, вправе утверждать нормативы затрат на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и социальной сферы.

Суд кассационной инстанции поддерживает указанный вывод апелляционного суда.

В соответствии с подпунктом "б" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы затрат предприятий (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий.

Статьей 12 Конституции Российской Федерации 1993 года предусмотрено, что в Российской Федерации признается и гарантируется местное самоуправление. Местное самоуправление в пределах своих полномочий самостоятельно. Органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти.

Однако приведенный подпункт "б" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль не изменялся с 1991 года и в нем не учтены положения Конституции, Российской Федерации 1993 года, поэтому содержащийся в этом подпункте термин "местные органы государственной власти" не соответствует терминологии, используемой в Конституции Российской Федерации 1993 года, и принимаемых в соответствии с ней федеральных законах.

Согласно пункту 1 статьи 1 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" органы местного самоуправления это выборные и другие органы. наделенные полномочиями на решение вопросов местного значения и не входящие в систему органов государственной власти. В то же время, в силу статьи 4 названного Закона в полномочия органов государственной власти Российской Федерации в области местного самоуправления входит наделение органов местного самоуправления федеральным законом отдельными полномочиями Российской Федерации, передача им материальных и финансовых средств, необходимых для осуществления указанных полномочий, контроль за их реализацией.

Исходя из полномочий, предоставленных органам местного самоуправления действующим законодательством, в целях применения положений подпункта "б" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль под термином "местные органы государственной власти" следует понимать органы местного самоуправления в том значении, которое предусмотрено Законом N 154-ФЗ.

Учитывая изложенное, местные органы власти могут утверждать нормативы на содержание находящихся на балансе предприятий объектов жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, которые следует учитывать при предоставлении льготы по налогу на прибыль по подпункту "б" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль.

При применении указанной льготы Учреждение руководствовалось нормативами, утвержденными постановлением главы самоуправления города Петрозаводска от 05.07.2000 N 2509, от 28.05.2001 N 2060, от 28.12.2001 N 5242, от 29.12.2001 N 5299.

Осуществление налогоплательщиком затрат на содержание жилищно-коммунального хозяйства и объектов социально-культурного назначения, а также нахождение этих объектов на его балансе, не оспаривается участвующими в деле лицами.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд правильно применил подпункт "б" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль и обоснованно удовлетворил заявление Учреждения в этой части.

В ходе налоговой проверки также выявлено, что в IV квартале 2002 года Учреждение заявило льготу по налогу на имущество за 2000, 2001 года и 9 месяцев 2002 года и по земельному налогу за 1999, 2000, 2001 года и 9 месяцев 2002 года. Излишне уплаченные заявителем суммы указанных налогов возвращены Инспекцией на основании решений арбитражных судов в 2003 году. Однако, как отражено в решении налогового органа от 09.04.2004 N 4.3-63, Учреждение не внесло изменения в декларацию по налогу на прибыль и не увеличило налогооблагаемую прибыль на суммы возвращенных ему из бюджета налогов. В результате данного нарушения Инспекция посчитала необоснованным включение в целях налогообложения прибыли в состав расходов 160 350 руб. земельного налога и 657 003 руб. налога на имущество, которые фактически возвращены налогоплательщику (том дела 1, лист 110).

В обоснование заявленных требований в этой части Учреждение сослалось на то, что оно представило в налоговый орган измененную декларацию по налогу на прибыль, в которой произведена корректировка затрат на суммы земельного налога и налога на имущество. Данная декларация не была принята во внимание Инспекцией в ходе выездной проверки.

Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении заявления, указав, что на дату начала проведения выездной проверки соответствующие изменения в декларацию по налогу на прибыль не были внесены, поэтому Инспекция правомерно пересчитала налог на прибыль за 2000, 2001 и 9 месяцев 2002 года с учетом возвращенных из бюджета сумм налогов.

Апелляционный суд отклонил вывод суда первой инстанции о правомерности доначисления налога на прибыль в рассматриваемой части и указал, что уточненные декларации по налогу на прибыль представлены Учреждением до вынесения оспариваемого решения налогового органа и сведения, отраженные в этих декларациях должны были учитываться Инспекцией при принятии решения по результатам выездной проверки.

Статьей 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента) к налоговой ответственности, который Инспекция обязана соблюдать при выявлении ею правонарушения в ходе осуществления налогового контроля в любой предусмотренной статьей 82 НК РФ форме.

Пунктом 3 статьи 101 НК РФ установлено, что в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

В решении Инспекции от 09.04.2004 N 4.3-64 отражено, что Учреждение при исчислении налога на прибыль необоснованно отнесло к расходам 160 350 руб. земельного налога и 657 003 руб. налога на имущество, возвращенные ему из бюджета.

Суд кассационной инстанции считает, что апелляционный суд, признавая решение Инспекции от 09.04.2004 недействительным в рассматриваемой части, правомерно исходил из того, что это решение не соответствует действительной обязанности Учреждения по уплате налога на прибыль за проверенный период.

В представленных в ходе проведения выездной проверки уточенных декларациях по налогу на прибыль за 2000, 2001 и 9 месяцев 2002 года Учреждением заявлена льгота по налогу. Суд апелляционной инстанции установил, что у заявителя отсутствует сумма налога, дополнительно подлежащая уплате в бюджет по итогам налоговых (2000-2001 годов) и отчетного (9 месяцев 2002 года) периодов.

Таким образом, Инспекция неправомерно произвела перерасчет налога на прибыль за указанный период с учетом возвращенных заявителю сумм налога на имущество и земельного налога.

Апелляционный суд законно удовлетворил заявление Учреждения по рассмотренному эпизоду. Правовых оснований для отмены обжалуемого судебного акта в этой части не имеется.

В ходе налоговой проверки Инспекция сделала вывод о необоснованном предъявлении к возмещению из бюджета в полном размере налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы используемые при осуществлении Учреждением общей производственной деятельности, в том числе розничной торговли, которая переведена на уплату единого налога на вмененный доход. Указанное нарушение привело к завышению предъявленного к вычету налога на добавленную стоимость за 2001 год и 9 месяцев 2002 года.

Инспекция считает, что заявитель обязан вести дополнительный аналитический учет затрат, связанных с приобретением товаров, используемых им как при осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, так и деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения. По мнению налогового органа, приказами об учетной политике Учреждения на 2000 и 2001 годы порядок ведения учета затрат в розничной торговле и порядок распределения общехозяйственных расходов не установлены.

Кроме того, в жалобе налоговый орган также ссылается на то, что в целях определения пропорции суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей вычету, при определении удельного веса выручки от розничной торговли в общей сумме выручки в 1-3 кварталах 2000 года заявителю необходимо было применять показатель товарооборота, а не валовой прибыли.

Суд первой инстанции поддержал приведенные доводы налогового органа и отказал в удовлетворении требований в этой части.

Апелляционный суд отменил решение суда в рассматриваемой части, указав, что в материалах дела имеются доказательства, свидетельствующие о ведении Учреждением раздельного учета, необходимого для исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость по основной деятельности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот, предусмотренных пунктом 1 статьи 5 названного Закона, только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "пункта 2 статьи 7 Закона о налоге на прибыль" следует читать "пункта 2 статьи 7 Закона о налоге на добавленную стоимость"

В силу пункта 2 статьи 7 Закона о налоге на прибыль (в редакции Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет предприятиями, занимающимися закупкой и (или) продажей (перепродажей) товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога на добавленную стоимость, фактически уплаченными поставщикам и (или) таможенным органам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Пунктом 4 статьи 4 Закона о едином налоге установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства (деятельностью, облагаемой единым налогом на вмененный доход) иные виды деятельности, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности.

Суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что, осуществляя розничную торговлю, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, Учреждение не являлось плательщиком налога на добавленную стоимость от этой деятельности, и, следовательно, не вправе предъявлять к вычету из бюджета суммы налога на добавленную стоимость в отношении товаров, используемых в розничной торговле.

Судом установлено, что заявитель в проверенный период также осуществлял реализацию товаров, операции с которыми не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (например, реализация почтовых марок, маркированных конвертов и открыток, знаков почтовой оплаты).

В данном случае Учреждение вело раздельный учет затрат и сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к различным видам деятельности, которые облагаются единым налогом на вмененный доход или по общей системе налогообложения, а также в отношении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и не облагаемых этим налогом.

Суд апелляционной инстанции отклонил доводы Инспекции о том, что при определении пропорции в целях исчисления налога на добавленную стоимость, принимаемого к вычету, следует использовать показатель товарооборота. Исходя из положений пункта 7 статьи 3 НК РФ, суд обоснованно пришел к выводу о правомерности применения заявителем в 2000 году при определении пропорции положений Инструкции N 62 и исчислении выручки как валовой прибыли.

Несостоятельными являются и доводы Инспекции о возмещении Учреждением из бюджета в полном объеме налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, используемые при осуществлении производственной деятельности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Суд апелляционной инстанции, всесторонне и полно исследовал материалы дела (приказы о порядке раздельного учета издержек обращения, об учетной политике, расчеты по налогу на добавленную стоимость по Пудожскому филиалу с приложением расшифровки доходов за соответствующий налоговый период отчеты о прибылях и убытках филиалов Учреждения, расшифровки затрат по розничной торговле филиалов, приказ о переводе филиала на уплату единого налога на вмененный доход и др.), пришел к обоснованному выводу о том. Что Учреждение вело раздельный учет сумм налога.

В оспариваемом решении Инспекции в нарушение требований пункта 2 статьи 100 и пункта 3 статьи 101 НК РФ в акте и решении налогового органа, составленных по результатам выездной проверки Учреждения, нет ссылок на первичные документы заявителя, на основании которых налоговым органом сделаны выводы о занижении подлежащей уплате суммы налога на добавленную стоимость и о завышении предъявленных к вычету суммах этого налога (том дела 1, листы 53, 118).

Выводы, содержащиеся в обжалуемом постановлении, соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и оснований для их переоценки суд кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеет.

Постановление суда апелляционной инстанции от 19.12.2005 является законным в этой части и не подлежит отмене.

Оспариваемым решением Учреждение также привлечено к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ, поскольку Инспекцией установлено неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности доходов от выплаты пенсий, реализации услуг страхования и лотерейных билетов за период 2000, 2001 годов и 9 месяцев 20002 года, а также неправильное отражение в книге продаж счетов-фактур, выставленных за период с 2001 года по 9 месяцев 2002 года и счетов-фактур, выставленных за основные средства, товары, предназначенные для осуществления общей производственной деятельности, за период 2001 года.

Суд апелляционной инстанции обоснованно удовлетворил требования налогоплательщика по этому эпизоду.

Пунктом 2 статьи 120 НК РФ установлена налоговая ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если они совершены в течение более одного налогового периода, в виде взыскания штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей указанной статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Апелляционный суд правильно указал, что книги покупок и продаж не являются регистрами бухгалтерского учета. Данные документы в силу статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предназначены для регистрации счетов-фактур с целью правильного исчисления налога на добавленную стоимость. Следовательно, неправильное отражение в книге продаж счетов-фактур не является нарушением, за которое предусмотрена ответственность в пункте 2 статьи 120 НК РФ.

В жалобе Инспекция указывает на то, что доходы от выплаты пенсии, оказания услуг страхования и реализации лотерейных билетов отражались на счетах учета и Учреждения, и его филиалов, что, по мнению налогового органа, привело к искажению сумм выручки от торговой деятельности в общем объеме выручки. За данное нарушение налоговый орган решением от 09.04.2004 привлек заявителя к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ.

Однако как указал апелляционный суд, приведенное нарушение в данном случае повлекло занижение налоговой базы (что не опровергается Инспекцией в кассационной жалобе), ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 120 НК РФ.

В то же время налогоплательщик привлечен также к ответственности и по пункту 1 статьи 122 НК РФ за занижение налогооблагаемой базы.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 41 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что, если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем пункта 3 статьи 120 НК РФ, организация - налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ. Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 N 6-О названные составы правонарушений не должны применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Из решения от 09.04.2004 невозможно установить, учел ли налоговый орган различные составы налоговых правонарушений при привлечении учреждения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пункту 2 статьи 120 НК РФ. Одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 120 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, противоречит принципу однократности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение конкретного правонарушения, закрепленного в пункте 2 статьи 108 НК РФ.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа и отмены обжалуемого судебного акта в этой части.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2005 по делу N А26-3567/04-211 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

М.В. Пастухова Л.В. Блинова

Л.Б. Мунтян