Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 июля 2006 г. N А42-2216/2005 Дело по иску Предпринимателя о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности, доначислении НДФЛ, налога с продаж, НДС, ЕСН и начислении пеней частично направлено на новое рассмотрение, так как при рассмотрении дела судом не установлено, что агент истца не включал в цену реализуемого товара налог с продаж и не перечислял его в бюджет, следовательно, факт использования Предпринимателем специального налогового режима не имеет значения при начислении налога с продаж заявителю

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 18 июля 2006 г. N А42-2216/2005

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Троицкой Н.В. и Шевченко А.В.,

при участии от предпринимателя без образования юридического лица Глемейда Зинаиды Федоровны - Малашина М.П. (доверенность от 03.04.2006), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Апатиты Мурманской области Сверчкова В.А. (доверенность от 29.12.2005 N 01-04-42/64975),

рассмотрев 11.07.2006 и 13.07.2006 в открытом судебном заседании кассационные жалобы предпринимателя без образования юридического лица Глемейда Зинаиды Федоровны и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Апатиты Мурманской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2006 по делу N А42-2216/2005 (судьи Фокина Е.А., Старовойтова О.Р., Шульга Л.А.),

установил:

Предприниматель без образования юридического лица Глемейда Зинаида Федоровна обратилась в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Апатиты Мурманской области (далее - Инспекция) от 01.03.2005 N 1. Решением суда от 07.12.2005 в удовлетворении заявления отказано. Постановлением апелляционного суда от 10.04.2006 решение суда изменено. Решение Инспекции от 01.03.2005 N 1 признано недействительным в части применения ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налогов. В остальной части судебный акт оставлен без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить судебные акты и принять по данному делу новое решение об удовлетворении его заявления.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, просит отменить постановление апелляционного суда и оставить в силе решение суда первой инстанции от 07.12.2005, принятое по настоящему делу.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 13 час. 40 мин. 13.07.2006.

Законность судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Глемейда З.Ф. законодательства о налогах и сборах в период с 01.01.2002 по 31.12.2002, о чем составлен акт от 19.11.2004 N 15.

По результатам проверки вынесено решение от 01.03.2005 N 1 о привлечении предпринимателя на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ к ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде штрафа: 76 411 руб. 80 коп. за неуплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ); 163 882 руб. 80 коп. - налога с продаж; 823 481 руб. 40 коп. - налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и 17 126 руб. 46 коп. - единого социального налога (далее - ЕСН). В указанном решении Глемейда З.Ф. также предложено уплатить 382 059 руб. НДФЛ, 819 414 руб. налога с продаж, 4 117 407 руб. НДС, 86 632 руб. 30 коп. ЕСН и 2 513 734 руб. 11 коп. пеней.

Предприниматель не согласился с решением Инспекции от 01.03.2005 N 1, в связи с чем обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его решения недействительным.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований заявителя, указав на занижение им базы, облагаемой налогами, за 2002 год на отсутствие нарушений со стороны налогового органа положений законодательства, а также прав и законных интересов заявителя. Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции, однако на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ признал недействительным решение Инспекции от 01.03.2005 N 1 в части применения ответственности на основании статьи 122 НК РФ за неуплату налогов.

Как следует из материалов дела, Глемейда З.Ф. 05.03.2001 зарегистрирована в качестве предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, постановлением администрации города Апатиты.

Инспекция 22.05.2001 выдала предпринимателю уведомление о его переводе на уплату ЕНВД по виду деятельности - розничная торговля.

Глемейда З.Ф. уплатила за 2002 год. 2516 руб. 11 коп. ЕНВД в соответствии с расчетом от 20.12.2001 и на 2002 год получила свидетельство серии 51 за номером 029377об уплате ЕНВД, исчисляемого с выручки от осуществления торгово-закупочной деятельности (том дела 1, листы 48-51).

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно статье 3 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон N 148-ФЗ) плательщиками ЕНВД являются юридические лица и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины с численностью работающих до 30 человек, палатки, рынки, лотки, ларьки, торговые павильоны и другие места организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В силу статьи 3 Закона Мурманской области от 20.10.2000 N 221-01-ЗМО "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон N 221-01-ЗМО) плательщиками ЕНВД являются юридические лица и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, осуществляющие на территории Мурманской области розничную торговлю (в том числе по договорам комиссии, поручения и агентским, за исключением торговли продукцией собственного производства и торговли горюче-смазочными материалами), осуществляемую на рынках, ярмарках, в выставочных комплексах и на других территориях, отведенных для осуществления торговли, за исключением находящихся на этих территориях и осуществляющих деятельность с применением контрольно-кассовых машин киосков, ларьков, павильонов, палаток, помещений контейнерного типа и других аналогично обустроенных и приспособленных торговых мест, автофургонов, а также открытых прилавков внутри крытых рыночных помещений при торговле непродовольственными товарами (подпункт 1.1.2 в редакции Закона Мурманской области от 08.02.2001).

Таким образом, обстоятельством, с которым Закон N 148-ФЗ и Закон N 221-01-ЗМО связывают возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате ЕНВД, является осуществление организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности в сфере розничной торговли через принадлежащий ему на определенных правах (собственность, аренда и т.п.) объект стационарной или нестационарной торговой сети и получение дохода от данного вида предпринимательской деятельности.

В силу статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Как следует из этой нормы и статьи 492 ГК РФ возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит, прежде всего, от условий, на которых заключен такой договор, и, в первую очередь, от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия.

Данное условие является определяющим при решении вопроса об отнесении к предпринимательской деятельности по розничной торговле в целях налогообложения продажи товаров в розницу, совершаемой агентами на основе агентских договоров.

В соответствии с пунктом 8 Государственного стандарта Российской Федерации Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденного постановлением Госстандарта России от 11.08.99 N 242-ст, комиссионная торговля - это розничная торговля, предполагающая продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами-комитентами, по договорам комиссии.

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленном в договоре комиссии (пункт 1 статьи 991 ГК РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 ГК РФ). С учетом положений статьи 11 НК РФ и названных норм Гражданского кодекса Российской Федерации комитент при передаче товаров в розничную сеть сам фактически не осуществляет розничную торговлю, а именно деятельность агента относится к розничной торговле,

Как следует из договора от 01.01.2002, предприниматель Царегородцева Е.Ф. реализовывала товар, полученный от Глемейда З.Ф., от своего имени и за счет принципала через принадлежащий (используемый) Царегородцевой Е.Ф. магазин, расположенный по адресу: город Апатиты, Мурманской области, улица Ленина, дом 23, литера а.

В связи с этим доходы, получаемые Глемейда З.Ф. от розничной торговли, осуществляемой Царегородцевой Е.Ф. от своего имени и за счет принципала через принадлежащий (используемый) ею магазин, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

При указанных обстоятельствах следует признать, что суды сделали правильный вывод о том, что основания для применения системы налогообложения в виде ЕНВД у Глемейда З.Ф.(комитента) отсутствуют и полученные ею доходы (выручка) от указанных операций подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Вместе с тем судами обеих инстанций не учтено, что ЕНВД подлежит уплате в бюджеты различных уровней; в те же бюджеты уплачиваются налоги, начисленные по решению Инспекции. Поэтому суммы регулирующих налогов, вмененных Инспекцией Глемейда З.Ф. в соответствии с общей системой налогообложения, подлежат уменьшению на сумму ЕНВД, уплаченную ею по правилам, предусмотренным статьей 78 НК РФ о зачете излишне уплаченных сумм налога в счет погашения недоимки по иным налогам, направляемым в тот же бюджет. Также подлежат корректировке и суммы начисленных пеней (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.2005 N 2347/05).

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 221 НК РФ (пункт 1) предусмотрено право физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом указанные расходы принимаются к вычету в составе, затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, согласно соответствующим статьям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из пункта 3 статьи 237 НК РФ, объектом обложения ЕСН признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Доводов о нарушении названных норм права Глемейда З.Ф. в процессе рассмотрения дела не выдвигала.

Однако суд кассационной инстанции считает недостаточно обоснованным постановление суда в части доначисления Глемейда З.Ф. налога с продаж.

В соответствии со статьей 348 НК РФ и статьей 1 Закона Мурманской области от 28.12.98 N 121-01-ЗМО "О налоге с продаж" плательщиками налога с продаж признаются организации и индивидуальные предприниматели.

Статьей 349 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация "осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

В силу статьи 354 НК РФ сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Сумма налога включается налогоплательщиком в цену товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику, отправителю).

Налог с продаж подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

В случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям (физическим лицам) производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом).

В случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом), а денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комитента (доверителя, принципала), налог уплачивается в бюджет комитентом (доверителем, принципалом). При этом сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены товара.

Датой осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, считается день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров (работ, услуг) покупателю.

Из материалов дела следует и налоговым органом не оспаривается, что предприниматель Глемейда З.Ф. через магазин, расположенный по адресу: город Апатиты, Мурманской области, улица Ленина, дом 23, литера а, реализацию товаров физическим лицам не осуществляла, поэтому у нее в 2002 году также не имелось оснований для включения данных по этому объекту для исчисления налога с продаж. Указанный налог подлежал уплате в соответствии с приведенными нормами Налогового кодекса Российской Федерации и статьей 8 Закона Мурманской области от 28.12.98 N 121-01-ЗМО "О налоге с продаж" (в редакции Закона Мурманской области от 28.11.2001 N 308-01-ЗМО) по месту реализации товаров предпринимателем Царегородцевой Е.Ф.

При проведении мероприятий налогового контроля Инспекцией и рассмотрении дела судом не установлено, что данное лицо не включало в цену реализуемого товара налог с продаж и не перечисляло его в бюджет. Следовательно, факт использования Глемейда З.Ф. специального налогового режима не имеет значения при начислении налога с продаж заявителю, поскольку агентским договором от 01.01.2002 не было предусмотрено условие о том, что фактическая реализация товаров покупателям (физическим лицам) производится комиссионером, а денежные средства за реализованный товар поступают в кассу (на расчетный счет) комитента.

Поскольку данные обстоятельства судами не исследовались, то дело подлежит передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части постановление апелляционного суда подлежит оставлению в силе, а кассационная жалоба Инспекции - отклонению.

Подпункт 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ закрепляет обязанность налоговых органов бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения.

Статья 111 НК РФ в число обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, включает выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что, поскольку согласно положениям Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К разъяснениям, о которых упоминает подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

Таким образом, для освобождения лица от ответственности за совершение налогового правонарушения по подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ необходимо выполнение лицом письменных разъяснений, данных уполномоченными государственными органами или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 при применении нормы подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Как установлено судом апелляционной инстанции, в газете "Дважды Два" от 25.01.2001 заместитель руководителя Инспекции разъяснил, что предприниматель (комитент) вправе применить систему налогообложения в виде ЕНВД при реализации товаров по договору комиссии. Таким образом, последнее определенным образом ориентировало заявителя.

При таких обстоятельствах кассационная коллегия считает, что апелляционный суд сделал правильный вывод о том, что выполнение рекомендаций, содержащихся в разъяснении должностного лица Инспекции, исключает ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2006 по делу N А42-2216/2005 в части отказа предпринимателю без образования юридического лица Глемейда Зинаиде Федоровне в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Апатиты Мурманской области от 01.03.2005 N 1 о доначислении 382 059 руб. налога на доходы физических лиц, 819 414 руб. налога с продаж, 86 632 руб. 30 коп. единого социального налога и 536 274 руб. 05 коп. пеней отменить и дело в названной части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

В остальной части судебный акт оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев Н.В. Троицкая

А.В. Шевченко