Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 июля 2006 г. N А21-5519/2005 Заявление Предприятия о признании недействительным решения Инспекции, требований в части взыскания НДФЛ, пеней по НДФЛ и по ЕСН, а также о снижении размера налоговых санкций направлено на новое рассмотрение по эпизоду доначисления пеней и взыскания штрафа за неудержание и неперечисление НДФЛ, поскольку суд сделал ошибочный вывод о не включении расходов на обучение в доход физического лица, так как определяющим фактором такого включения является наличие трудовых отношений с работодателем и повышение профессионального уровня работников предприятия

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 5 июля 2006 г. N А21-5519/2005

ГАРАНТ:

См. также новое рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 декабря 2006 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июня 2006 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 июля 2006 года.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Самсоновой Л.А., судей Дмитриева В.В., Кузнецовой Н.Г.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Калининградской области Носова А.Н. (доверенность от 10.01.2006),

рассмотрев 28.06.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 10.03.2006 по делу N А21-5519/2005 (судья Шкутко О.Н.),

установил:

Федеральное государственное унитарное предприятие "150 Авиационный ремонтный завод" (далее - предприятие) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Калининградской области (далее - инспекция) от 23.05.2005 N 95, требований от 24.05.2005 N 99, 100 в части взыскания 78 850 руб. налога на доходы физически лиц (далее - НДФЛ), пеней по налогу на доходы физических лиц и 2 130 631 руб. 70 коп по единому социальному налогу (далее - ЕСН), а также просило снизить размер налоговых санкций.

Инспекция обратилась в суд со встречным исковым заявлением о взыскании налога, пеней, штрафных санкций по оспариваемому решению в связи с пропуском срока на бесспорное взыскание.

Решением суда от 10.03.2006 требования заявителя частично удовлетворены.

Суд признал недействительным решение инспекции в части взыскания с предприятия 99 543 руб. НДФЛ, 2 218 978 руб. налога на доходы, пеней по налогу на доходы в сумме 65 188 руб. 38 коп., штрафа по налогу на доходы в сумме 18 908 руб. 60 коп., штрафа по налогу на доходы в сумме 18 908 руб. 60 коп., штрафа по налогу на доходы в сумме 1 904 491 руб. 46 коп., штрафа по ЕСН в сумме 259 019 руб. 12 коп., 850 руб. штрафа за непредставление сведений о доходах физических лиц.

Суд признал недействительным требование от 23.05.2005 N 99 об уплате налога на доходы и пеней в части уплаты налога на доходы в сумме 99 543 руб. и 2 218 978 руб., 65 188 руб. 38 коп. пеней.

Также судом признано недействительным требование от 23.05.2005 N 100 об уплате штрафов по налогу на доходы в общей сумме 1 923 400 руб. 06 коп., 259 019 руб. 12 коп. штрафа по ЕСН, 850 руб. штрафа за непредставление сведений о доходах физических лиц.

В удовлетворении остальной части требований суд отказал. Суд также прекратил производство по делу в части требований инспекции о взыскании с предприятия 3 343 938 руб. 87 коп. налога на доходы физических лиц и оставил без рассмотрения требования инспекции о взыскании 1 295 095 руб. 56 коп. ЕСН за 2003 год.

С предприятия взыскано в доход бюджета 4 459 540 руб. 46 коп. НДФЛ, 1 571 897 руб. 83 коп. пеней по НДФЛ, 101 000 руб. штрафа по НДФЛ, 300 руб. штрафа за непредставление сведений о доходах физических лиц, 493 545 руб. 49 коп. пеней по ЕСН, в удовлетворении остальной части требований инспекции отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на то, что выводы суда не соответствуют нормам материального права, просит отменить решение суда в части признания недействительным решения инспекции.

По мнению налогового органа, суд неправомерно уменьшил размер штрафа, поскольку имелись отягчающие обстоятельства. Инспекция также не согласна с тем, что суд признал, что налогом на доходы физических лиц не облагаются компенсационные выплаты, связанные с обучением студентов. Кроме того, инспекция полагает, что сумма штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) должна быть исчислена в размере 1150 руб.; суд неправомерно отказал во взыскании штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Представитель предприятия, надлежаще извещенного о месте и времени слушания дела, в судебное заседание не явился, в связи с чем жалоба рассмотрена в его отсутствие.

Суд отклоняет ходатайство предприятия об отложении судебного заседания в связи с болезнью представителя, поскольку документов, подтверждающих указанные факты, суду не представлено. Кроме того, в силу пункта 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка в судебное заседание арбитражного суда кассационной инстанции лица, подавшего кассационную жалобу, и других лиц, участвующих в деле, не может служить препятствием для рассмотрения дела в их отсутствие, если они были надлежащим образом извещены о времени и месте судебного разбирательства.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную проверку по соблюдению правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты предприятием налога на доходы физических лиц, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2002 по 31.12.2004.

В ходе проверки установлено, что предприятие в 2002-2004 годах неправомерно не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ, полученный лицами в виде материальной помощи, вознаграждений за испытание авиационной техники, оплаты затрат на целевое обучение специалистов. По указанным эпизодам предприятию начислен к уплате НДФЛ в сумме 99 543 руб. Предприятие привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 19 908 руб. 60 коп.

По результатам проверки составлен акт от 29.04.2005 N 33 и вынесено решение от 23.05.2005 N 95.

Предприятию направлено требование от 24.05.2005 N 99, которым предложено уплатить 99 543 руб. и 10 022 457 руб. 33 коп. НДФЛ, 1 637 086 руб. 21 коп. пеней по этому налогу, 493 545 руб. 49 коп. пеней по ЕСН.

В соответствии с требованием от 24.05.2005 N 100 предприятию предложено добровольно уплатить налоговые санкции: по статье 122 НК РФ - 259 019 руб., по статье 123 НК РФ - 2 024 400 руб., 06 коп., по статье 126 НК РФ - 1 150 руб.

Предприятие оспорило ненормативные акты инспекции в арбитражном суде.

Суд кассационной инстанции считает правомерным довод жалобы по эпизоду начисления НДФЛ с компенсационных выплат. Налогоплательщик полагал, что правомерно не исчислял, не удерживал и не перечислял в бюджет НДФЛ, полученных в виде затрат на подготовку специалистов (оплата обучения, оплата проживания в общежитии, выплата стипендий).

Суд согласился с налогоплательщиком, сославшись на пункт 3 статьи 217 НК РФ и подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, а также на статью 196 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ). По мнению суда "критерием включения или не включения расходов на обучение в доход физического лица является инициатива и цель получения образования", поэтому оплата обучения включается в облагаемый доход только в том случае, если лицо получает образование по собственной инициативе и обучение не вызвано производственной необходимостью. При этом суд сослался на постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.07.2000 N 355/00. Кассационная инстанция считает такой вывод суда ошибочным. Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды, установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

В соответствии со статьей 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.

Из приведенных норм следует, что речь идет о повышении профессионального уровня работников, уже связанных с организацией трудовыми отношениями, а не возможным их трудоустройством в будущем.

Ссылка суда первой инстанции на постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.07.2000 N 355/00 является несостоятельной.

В данном постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указано, что стоимость подготовки сотрудников Пенсионного фонда Российской Федерации, оплаченная за счет средств Фонда, не может рассматриваться как доход его сотрудников. Вместе с тем обучение этих сотрудников производилось с целью более эффективного выполнения ими основной деятельности Фонда, а сотрудники состояли в трудовых отношениях с Пенсионным фондом.

Таким образом, определяющим фактором является наличие трудовых отношений с работодателем и повышение профессионального уровня работников предприятия.

При таких обстоятельствах решение суда подлежит отмене и направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции от 23.05.2005 N 95 о доначислении пеней и взыскании штрафа по статье 123 НК РФ за неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ по эпизоду, связанному с оплатой подготовки студентов в государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования - Московском авиационном институте, а также в части отказа во взыскании по встречному иску инспекции пеней и штрафа.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с доводом жалобы о неправомерности снижения судом суммы штрафных санкций ввиду наличия отягчающих вину обстоятельств.

Суд первой инстанции счел правомерным привлечение предприятия к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, однако в соответствии со статьей 114 НК РФ снизил размер штрафа до 1000 рублей с учетом наличия смягчающих вину обстоятельств (сложное материальное положение, отсутствие финансирования по оборонному заказу).

Следует отметить, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение правонарушения, является открытым и суд первой инстанции вправе признать смягчающими ответственность иные обстоятельства, не поименованные в пункте 1 указанной статьи.

В соответствии же с пунктом 2 статьи 112 НК РФ совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, признается обстоятельством, отягчающим ответственность.

Таким образом, законодатель установил единственное обстоятельство, отягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения и не предоставил возможности расширительного толкования данной нормы права.

По эпизоду взыскания 10 022 457 руб. 33 коп. НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа суд кассационной инстанции не может согласиться с доводом жалобы о том, что "инспекция осуществляла проверку правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления НДФЛ до вручения требования".

Суд первой инстанции правомерно указал, что налоговый орган при определении суммы не перечисленного в бюджет налога учел выплаты, произведенные физическим лицам в феврале-апреле 2005 года, а 2005 год не охватывался проверкой. Из акта выездной налоговой проверки от 29.04.2005 N 33 следует, что проверкой был охвачен период с 01.01.2002 по 31.12.2004.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с доводом жалобы о том, что при неполной уплате страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации налогоплательщик должен быть привлечен к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 122 НК РФ.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований налогового органа в этой части, сослался на то, что в действиях предприятия отсутствует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Кассационная инстанция считает такой вывод суда правомерным и обоснованным.

Согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). При этом сумма налогового вычета, то есть сумма начисленных страховых взносов, не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 243 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором произошло такое занижение.

В силу пункта 1 статьи 23 Закона N 167-ФЗ страхователь ежемесячно вносит авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, внесенных за отчетный период.

Согласно абзацу четвертому пункта 2 статьи 24 Закона N 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, внесенных за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Как установлено статьей 109 НК РФ, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган.

Доказательств неправомерности применения обществом вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налоговый орган не представил.

Следовательно, занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 10.03.2006 по делу N А21-5519/2005 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Калининградской области от 23.05.2005 N 95 о доначислении пеней и взыскании штрафа по статье 123 НК РФ за неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ по эпизоду, связанному с оплатой подготовки студентов в государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования - Московском авиационном институте, и отказа во взыскании пеней и штрафа по встречному иску Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Калининградской области.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калининградской области.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Л.А. Самсонова В.В. Дмитриев

Н.Г. Кузнецова