Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 августа 2006 г. N А42-11701/04-29 Иск ОАО о признании частично недействительными ненормативных актов ИФНС удовлетворен по эпизоду включения в задолженность НДФЛ, начисления на спорную сумму пеней и штрафа, поскольку Инспекцией сделаны приближенные расчеты по определению суммы НДФЛ, однако нормами НК РФ не предусматривается возможность определения НДФЛ расчетным путем; кроме того, при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган вышел за пределы проверяемого периода

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 21 августа 2006 г. N А42-11701/04-29

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корпусовой О.А., судей Абакумовой И.Д. и Дмитриева В.В.,

при участии в судебном заседании представителей:

открытого акционерного общества "Мурманскавтотранс" - Кравцовой О.Е. (доверенность от 24.07.2006 N 01/42), Ильюшихина И.Н. (доверенность в деле), Смирнова А.Е. (доверенность в деле),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Мурманской области - Блициной Л.Э. (доверенность от 28.12.2005 N 64), Савохина К.А. (доверенность от 29.05.2006 N 27),

рассмотрев 21.08.2006 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Мурманскавтотранс" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 08.09.2005 (судья Быкова Н.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2006 (судьи Фокина Е.А., Шестакова М.А., Шульга Л.А.) по делу N А42-11701/04-29,

установил:

Открытое акционерное общество "Мурманскавтотранс" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Мурманской области (далее - инспекция): решения от 24.09.2004 N 496дсп, требования об уплате налога от 24.09.2004 N 1223 и требования об уплате налоговой санкции от 24.09.2004 N 1224.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 08.09.2005 заявленные обществом требования удовлетворены частично.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2006 решение суда изменено.

В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали свои кассационные жалобы.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 17.06.2001 по 16.06.2004 по месту нахождения филиала общества "Кировское автотранспортное предприятие". По результатам проверки составлен акт от 06.09.2004 (без номера) и вынесено решение от 24.09.2004 N 496дсп. Налогоплательщику направлены требование об уплате налога от 24.09.2004 N 1223 и требование об уплате налоговой санкции от 24.09.2004 N 1224.

Инспекция считает, что в период с 17.06.2001 по 06.09.2004 общество не полностью и не в установленный законодательством срок перечисляло удержанный налог на доходы физических лиц. По мнению инспекции, сумма не перечисленного в бюджет налога составляет 8 755 291 руб. 02 коп. (сумма задолженности)

1. В сумму задолженности по налогу инспекцией включен остаток НДФЛ, не уплаченного по состоянию на 17.06.2001 в размере 1 810 312 руб. 36 коп.

Решением суда первой инстанции признаны недействительными решение инспекции от 24.09.2004 N 496дсп, требование об уплате налога от 24.09.2004 N 1223 и требование об уплате налоговой санкции от 24.09.2004 N 1224, в части доначисления 1 810 312 руб. 36 коп. НДФЛ и соответствующих пеней, а также в части начисления на эту сумму штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации. Постановлением апелляционного суда решение суда первой инстанции в этой части оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить принятые по настоящему делу судебные акты по данному эпизоду, ссылаясь на следующее. За проверенный период общество перечислило в бюджет 1 597 719 руб. 59 коп. Налоговый орган полагает, что эта сумма должна засчитываться в первую очередь в погашение задолженности по НДФЛ, имеющейся у общества по состоянию на начало проверяемого периода, то есть на 17.06.2001. Поэтому инспекция считает, что на начало проверяемого периода у налогового агента имелась задолженность в размере 212 592 руб. 77 коп.

Этот довод инспекции не соответствует данным, приведенным в приложении N 1 к акту выездной налоговой проверки от 06.09.2004 (том дела 1, лист 39). В этом документе указано: "остаток на 17.06.2001 - 1 810 312 руб. 36 коп.". Инспекция не представила документов о проведении зачета произведенных обществом текущих платежей в счет погашения задолженности, существовавшей на 17.06.2001.

Инспекция проводила выездную налоговую проверку уплаты НДФЛ за период с 17.06.2001 по 16.06.2004. На дату начала проверки у общества был остаток удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ в сумме 1 810 312 руб. 36 коп. Инспекция включила эту сумму в итоговую сумму задолженности, указанной в решении по результатам проверки (8 755 291 руб. 02 коп.), начислила на эту сумму пени и по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации штраф.

Кассационная коллегия считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что рассматриваемый остаток образовался за рамками проверяемого периода и не мог быть проверен инспекцией ввиду ограничения срока глубины проверки (три года), установленного статьей 87 Налогового кодекса Российской Федерации. Для привлечения к налоговой ответственности истек трехлетний срок давности, установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации.

Относительно доводов налогового органа о невозможности исполнения решения суда в этой части, суд кассационной инстанции считает необходимым указать на следующее.

Инспекция должна была принимать установленные нормами Налогового кодекса Российской Федерации меры по принудительному взысканию НДФЛ, не перечисленного налоговым агентом. Однако такие действия могут быть совершены налоговым органом в пределах сроков, установленных положениями названного Кодекса. Включая эту сумму (1 810 312 руб. 36 коп.) в решение вынесенное по результатам выездной налоговой проверки от 24.09.2004 N 496дсп, инспекция искусственно продлевает срок применения мер принудительного взыскания, установленных статьями 46 и 47 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кассационная коллегия также учитывает положения статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 2.5 Акта выездной налоговой проверки от 06.09.2004 общество полностью и своевременно представляло в инспекцию сведения по форме N 2-НДФЛ.

Признание недействительным решения инспекции в этой части свидетельствует только о незаконности ненормативного акта налогового органа, однако суд не сделал вывода о том, что у налогового агента вообще отсутствует обязанность уплатить рассматриваемую сумму в бюджет. На дату принятия решения инспекцией отсутствовала возможность принудительного взыскания с общества этой задолженности, также неправомерен учет этой суммы при исчислении штрафа, начисленного по результатам проверки. Рассматриваемая сумма задолженности находится за рамками выездной налоговой проверки и не подлежит включению в ее результаты.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов в этой части.

2. Общество оспаривает требование инспекции в части включения в задолженность 1 030 369 руб. НДФЛ, начисления на эту сумму пеней и штрафа.

В ходе выездной налоговой проверки установлено и обществом не оспаривается, что в проверяемый период работникам общества выплачен доход в сумме 59 422 476 руб. 78 коп. Инспекция считает, что с этой суммы налоговый агент удержал НДФЛ. По мнению общества, НДФЛ, подлежащий уплате с этой суммы по ставке 13 %, составляет 7 724 922 руб., инспекцией же начислено 8 755 291 руб. и заявитель оспаривает разницу между этими суммами, которая составляет 1 030 369 руб. Общество считает, что поскольку заработная плата выплачивалась на основании решений комиссии по трудовым спорам в принудительном порядке, то уплачивать НДФЛ с полученных сумм должны налогоплательщики (работники предприятия).

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявления общества в этой части. Суд апелляционной инстанции изменил решение суда и признал недействительными решение и требования налогового органа в части включения в задолженность по НДФЛ 1 030 369 руб., начисления на эту сумму пеней и штрафа. Кассационная коллегия не находит основания для отмены постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда по данному эпизоду.

Инспекция ссылается на то, что сумма НДФЛ определена ею расчетным путем, поскольку общество выплачивало заработную плату несвоевременно и не в полном объеме. В судебном заседании представитель инспекции пояснил, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет при выплате дохода за конкретный период, определена с учетом процентного отношения удержанного налоговым агентом налога к сумме заработной платы, причитающейся к выплате за каждый конкретный месяц.

Суд кассационной инстанции считает примененный инспекцией порядок расчета задолженности по НДФЛ недопустимым.

В соответствии со статьей 224 и пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации общество должно было уплачивать НДФЛ в размере 13 % от выплаченных сумм заработной платы. Инспекцией же сделаны приближенные (ориентировочные) расчеты с применением коэффициентов в пределах от 0,135 до 0,149. Нормами главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на доходы физических лиц" вообще не предусматривается возможность определения НДФЛ расчетным путем. Кроме того, при таком расчете результат превышает возможные суммы налога, исчисленные исходя из ставки 13 %.

В заседании суда кассационной инстанции представитель инспекции Блицина Л.Э., проводившая выездную налоговую проверку общества, пояснила, что сделать точный расчет удержанного, но не перечисленного налоговым агентом НДФЛ затруднительно, поскольку общество выплачивало заработную плату несвоевременно и не в полном объеме. Кассационная коллегия считает данный довод несостоятельным. Порядок расчета НДФЛ, подлежащего перечислению в бюджет налоговым агентом, установлен нормами Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому затруднения проверяющего лица не могут оправдать приблизительный подсчет сумм, подлежащих уплате в бюджет. Кассационная коллегия считает необходимым отметить, что в целях соблюдения законности, а также баланса частных и государственных интересов вообще недопустим приблизительный, неточный подсчет сумм налога, подлежащих уплате в бюджет. Поскольку общество своевременно представляло в инспекцию справки по форме 2-НДФЛ, инспекция имела возможность проверить правильность расчетов налога налоговым агентом по итогам налоговых периодов 2002, 2003 и 2004 года.

Также несостоятельным и не соответствующим пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации кассационная коллегия считает довод представителя инспекции о том, что НДФЛ подлежит уплате при начислении заработной платы. В соответствии с названной нормой налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика.

Кроме того, при проведении выездной налоговой проверки инспекция вышла за пределы проверяемого периода. Налоговый орган проводил выездную налоговую проверку периода с 17.06.2001 по 16.06.2004. Вместе с тем в пункте 2.6 акта выездной налоговой проверки указано, что налоговый орган определил суммы удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ по филиалу общества "Кировскому автотранспортному предприятию" за период с 17.06.2001 по 06.09.2004 (том дела 1, лист 37), а в приложениях к акту проверки указано, что недоимка определена на 16.06.2004.

3. Общество оспаривает акты инспекции в части, касающейся доначисления 1 149 124 руб. 59 коп. НДФЛ, начисления пеней и 289 016 руб. 33 коп. штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации. Решением суда первой инстанции по данному эпизоду акты инспекции признаны недействительными в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Что касается доначисления налога и пеней, то в удовлетворении требований общества отказано. Апелляционный суд оставил решение суда в этой части без изменения.

Судом установлено и подтверждается сверкой расчетов между сторонами, что в проверенный период по решениям комиссии по трудовым спорам была выплачена заработная плата работникам филиала общества "Кировское автотранспортное предприятие". Суд кассационной инстанции считает правильным вывод Тринадцатого арбитражного апелляционного суда о том, что при взыскании заработной платы в принудительном порядке обществом был удержан, но не перечислен в бюджет НДФЛ в сумме 1 445 081 руб. 64 коп.

В жалобе общество ссылается на то, что суммы заработной платы, истребованные работниками через комиссию по трудовым спорам меньше сумм начисленной заработной платы.

Суд апелляционной инстанции установил, что работники общества, обращаясь в комиссию по трудовым спорам, не включали НДФЛ в сумму, подлежащую взысканию. В акте сверки расчетов (том дела 5, листы 15-17) также указано, что из заработной платы, выплаченной по решениям комиссии по трудовым спорам, исключен НДФЛ. Общество выдавало своим работникам, для представления в комиссию по трудовым спорам, справки о начисленной заработной плате за минусом НДФЛ.

Инспекция не представила доказательств того, что общество удерживало с физических лиц налог и неправомерно не перечисляло его в бюджет. В соответствии с пунктом 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 правонарушение, предусмотренное статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму налога у налогоплательщика. В данном случае налоговый агент не имел реальной возможности удержать НДФЛ, поскольку он не производил выплаты физическим лицам, а заработная плата списывалась в безакцептном порядке. Поэтому суд кассационной инстанции считает правомерным признание недействительным решения инспекции от 24.09.2004 N 496дсп и требования об уплате налоговой санкции от 24.09.2004 N 1224 в части, касающейся взыскания 289 016 руб. 33 коп. штрафа в связи с отсутствием состава правонарушения.

Вместе с тем, если заработная плата выдавалась работника за минусом НДФЛ, то момент выдачи такой заработной платы следует считать моментом возникновения у общества обязанности перечислить в бюджет налог. В случае несвоевременного перечисления налога в бюджет, в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации, должны быть начислены пени. Общество должно уплатить в бюджет НДФЛ с сумм как выплаченной, так и взысканной заработной платы в установленном законодательством размере.

Суд кассационной инстанции также принимает во внимание противоречивость позиции общества, поскольку, с одной стороны, заявитель считает, что у него отсутствовала обязанность по уплате НДФЛ в связи со списанием заработной платы с его счетов в безакцептном порядке, с другой стороны, заявитель не выполнил требования пункта 5 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации - не сообщал письменно в налоговый орган о невозможности удержать налог. Платежные поручения на уплату налога налоговый агент в банк не направлял.

На основании изложенного кассационная коллегия считает, что суды правомерно отказали обществу в признании недействительными актов налогового органа в части доначисления налога и пеней по этому эпизоду. Однако пени должны начисляться исходя из фактических дат выплаты заработной платы, а не с 25-го числа каждого месяца, как указано в Приложении N 1 к Акту выездной налоговой проверки.

4. При вынесении постановления Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа принимает во внимание следующие обстоятельства. Общество не уплачивало в бюджет НДФЛ. Инспекция представила доказательства наличия у налогового агента денежных средств, достаточных для выплаты заработной платы. Оспаривая в отдельные части (1 030 369 руб., 1 149 124 руб. 59 коп., 1 810 312 руб. 36 коп.) доначисленной инспекцией суммы недоимки по НДФЛ в размере 8 755 291 руб., а также указывая на неправомерность произведенного инспекцией расчета недоимки на основании коэффициентов, общество не представило своего расчета недоимки по налогу и не указало окончательную сумму налога, подлежащую уплате налоговым агентом в бюджет за период с 17.06.2001 по 16.06.2004.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 08.09.2005 Арбитражного суда Мурманской области и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2006 по делу N А42-11701/04-29 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Мурманской области и открытого акционерного общества "Мурманскавтотранс" - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

О.А. Корпусова И.Д. Абакумова

В.В. Дмитриев