Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 сентября 2006 г. N А05-2444/2006-13 Заявление Общества о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности за неуплату ЕСН удовлетворено, так как законодательством не предусмотрено положений, запрещающих вносить исправления в первичные документы, а также документы бухгалтерского учета и отчетности, в случае совершения ошибок при их оформлении

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 13 сентября 2006 г. N А05-2444/2006-13

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Клириковой Т.В. и Самсоновой Л.А.,

рассмотрев 12.09.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Архангельской области от 14.06.2006 по делу N А05-2444/2006-13 (судьи Тряпицына Е.В., Бекарова Е.И., Шашков А.Х.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ХимТехноСервсис-Талойл" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - налоговая инспекция) от 12.01.2006 N 57 ДСП.

Решением суда первой инстанции от 04.04.2006 (судья Сметанин К.А.) в удовлетворении заявленного Обществом требования отказано.

Постановление апелляционной инстанции от 14.06.2006 решение суда от 04.04.2006 отменено. Суд признал оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить постановление суда и оставить в силе решение суда первой инстанции от 04.04.2006, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм статей 241 и 242 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). По мнению подателя жалобы, у Общества при подаче уточненного расчета авансовых платежей по единому социальному налогу за первое полугодие 2004 года от 13.12.2005 отсутствовали основания для включения в налоговую базу за май 2004 года заработной платы, начисленной в пользу работников в июне 2004 года. Вывод суда апелляционной инстанции о правомерности применения налогоплательщиком в 2004 году регрессивной шкалы ставки по единому социальному налогу не соответствует фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить принятое судом апелляционной инстанции постановление без изменения, считая его законным и обоснованным.

Общество с ограниченной ответственностью "ХимТехноСервсис-Талойл" и Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого постановления суда проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Общество 15.07.2004 представило в налоговую инспекцию расчет авансовых платежей по единому социальному налогу за первое полугодие 2004 года, а 16.09.2005 - уточненный расчет за тот же период. Согласно уточненному расчету база, облагаемая единым социальным налогом за первое полугодие 2004 года. составила 192 477 руб., в том числе 192 477 руб. - за июнь 2004 года. Показатель строки 080 "Налоговая база в среднем на 1 работника, приходящаяся на один месяц в истекшем отчетном периоде" (май 2004 года), равен нулю.

При проведении камеральной проверки уточненного расчета авансовых платежей по единому социальному налогу за первое полугодие 2004 года и уточненной налоговой декларации по единому социальному налогу за 2004 года, налоговая инспекция признала неправомерным применение организацией при исчислении единого социального налога за 2004 год регрессивной шкалы ставки налога. Налоговый орган установил, что Общество создано 06.05.2004, то есть после начала календарного года, следовательно, первым налоговым периодом по единому социальному налогу является период времени с 06.05.2004 и до конца года, первым отчетным периодом - первое полугодие 2004 года.

Начисление авансовых платежей по единому социальному налогу согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ производится ежемесячно, а их уплата - не позднее 15 числа следующего месяца.

Из представленного налогоплательщиком расчета авансовых платежей по единому социальному налогу за первое полугодие 2004 года и сведений счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", налоговая инспекция сделала вывод о том, что начисление заработной платы за май 2004 года произведено Обществом в июне 2004 года. Следовательно, величина налоговой базы по единому социальному налогу за май 2004 года равна нулю, то есть менее 2500 руб.

Налоговый орган, руководствуясь положениями пункта 2 статьи 241 НК РФ, признал, что Общество не имело права использовать регрессивную шкалу ставки единого социального налога до конца года. Налогоплательщик обязан был применять максимальную ставку этого налога. Применение регрессивной шкалы ставки единого социального налога повлекло его неполную уплату за 2004 год в общей сумме 216 937 руб.

Результаты налоговой проверки отражены в акте от 07.12.2005 N 1.

Решением налоговой инспекции от 12.01.2006 N 57 ДСП, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) за 2004 год единого социального налога, в части зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, в виде взыскания 7 240 руб. штрафа. Этим же решением Обществу предложено уплатить в срок, указанный в требовании. 36 202 руб. единого социального налога, зачисляемого в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, и 3 799,83 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет и территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Общество обжаловало решение налоговой инспекции в арбитражном суде.

Суд первой инстанции отказал Обществу в удовлетворении заявленного им требования, руководствуясь положениями статей 55, 242 и пунктом 2 статьи 241 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 году). Суд пришел к выводу, что величина налоговой базы по единому социальному налогу в среднем на одно физическое лицо в Обществе в мае 2004 года не достигла минимального размера - 2500 рублей, следовательно, налогоплательщик не вправе применять регрессивную шкалу ставки единого социального налога до конца налогового периода (2004 года).

Апелляционная инстанция отменила решение суда и требования Общества удовлетворила. Суд сослался на то, что по данным, содержащимся в ведомости начисления заработной платы за май 2004 года, в счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" за май 2004 года, в выписке из журнала операций "Р32" за период с 01.05.2004 по 31.05.2004, а также в уточненном расчете авансовых платежей по единому социальному налогу за первое полугодие 2004 года, составленном Обществом 13.12.2005, налоговая база по единому социальном) налогу у налогоплательщика за май 2004 года составила 80 460 руб. при средней численности работников 2 человека. По расчету Общества, произведенному в соответствии с требованиями законодательства, налоговая база в среднем на 1 работника, приходящаяся на один месяц в истекшем отчетном периоде, в мае месяце составила 5 747 руб. Следовательно, налогоплательщик правомерно применял в 2004 году регрессивную ставку налога, а решение налоговой инспекции является незаконным.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ Общество производит выплаты физическим лицам, поэтому является плательщиком единого социального налога.

Объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 2 статьи 237 НК РФ налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Ставки единого социального налога определяются в соответствии с пунктом 1 статьи 241 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 2 этой же статьи.

Пунктом 2 названной статьи Налогового кодекса Российской Федерации, действовавшим в 2004 году, установлено, что в случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 рублей, налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.

Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному в приведенном абзаце критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога.

В силу статьи 240 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей (пункт 3 статьи 243 НК РФ).

Начисление авансовых платежей согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ производится ежемесячно, а их уплата - не позднее 15 числа следующего месяца.

Поскольку Общество было создано после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. В данном случае - 06 мая 2004 года.

Первым отчетным периодом по единому социальному налогу для налогоплательщика является первое полугодие 2004 года.

Для целей исчисления и уплаты единого социального налога расчет для целей проверки наличия права на применение регрессивных ставок налога производится ежемесячно. То есть право на применение регрессивной шкалы ставки налога определяется налогоплательщиками не по итогам налогового периода (календарного года), а на момент уплаты ежемесячных авансовых платежей.

Суд апелляционной инстанции установил, что Общество в декабре 2005 года (13.12.2005) представило в налоговый орган уточненный расчет авансовых платежей по единому социальному налогу за первое полугодие 2004 года. Согласно этому расчету, база, облагаемая единым социальным налогом за этот период, составила 192 477 руб., в том числе 80 460 руб. - за май 2005 года при средней численности работников 2 человека и 112 017 руб. - за июнь 2004 года при средней численности работников 5 человек. Налоговая база в среднем на 1 работника, приходящаяся на один месяц в истекшем отчетном периоде, за май 2004 года составила 5 747 руб.

Из приложенных налогоплательщиком к уточненному расчету исправленных бухгалтерских документов (ведомости заработной платы за май 2004 года, выписки из журнала операций "Р32" и "Р15" за май 2004 года и счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда") следует, что заработная плата за май 2004 года руководителю организации. Афанасьеву Н.И., и лицу, с которым Обществом заключен договор подряда - Шадрину Е.Д., начислена Обществом в мае 2004 года (30.05.2004).

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма выплат и вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Согласно статье 242 НК РФ при исчислении единого социального налога для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты в пользу физических лиц, датой осуществления выплат и иных вознаграждений является день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты).

То есть объект обложения единым социальным налогом возникает тогда, когда происходит начисление работодателем выплат и иных вознаграждений в пользу работника.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные Обществом налоговому органу и в материалы дела документы, суд апелляционной инстанции установил, что в мае 2004 года, величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо составила более 2500 руб.

Следовательно, налогоплательщик имел право применять регрессивную шкалу ставки налога до конца года (2004 года).

Кассационная инстанция считает правильным вывод суда апелляционной инстанции о том. что судом первой инстанции при рассмотрении данного дела необоснованно не приняты во внимание данные уточненного расчета авансовых платежей по единому социальному налогу за первое полугодие 2004 года, составленного Обществом 13.12.2005. то есть до вынесения налоговой инспекцией решения от 12.01.2005 N 57 ДСП. и приведенные в соответствие с фактическими обстоятельствами сведения документов бухгалтерского учета.

Судом первой инстанции не учтено, что ни Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ни Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н не содержат положений, запрещающих вносить исправления в первичные документы, а также документы бухгалтерского учета и отчетности, в случае совершения ошибок при их оформлении.

В абзаце втором пункта 1 статьи 54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что суд апелляционной инстанции обоснованно признал доказанным право налогоплательщика на применение регрессивной ставки налога в 2004 году.

Дело рассмотрено судом апелляционной инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, поэтому правовых оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции и отмены принятого по данному делу постановления суда не имеется.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Архангельской области от 14.06.2006 по делу N А05-2444/2006-13 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова Т.В. Клирикова

Л.А. Самсонова