Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 октября 2006 г. N А42-12772/2005 Дело по иску Предпринимателя о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления налога с продаж, НДС, НДФЛ и ЕСН, начисления пеней за нарушение сроков уплаты этих налогов, а также привлечения к налоговой ответственности направлено на новое рассмотрение, так как, в частности, суд надлежащим образом не исследовал и не оценил довод заявителя о том, что налоговым органом при расчете налогов использованы данные индивидуальных предпринимателей, не являющихся аналогичными налогоплательщиками

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 5 октября 2006 г. N А42-12772/2005

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г.. судей Клириковой Т.В. и Самсоновой Л.А., при участии от индивидуального предпринимателя Фризен Ирины Геннадьевны ее представителя Иванюка Д.М. (доверенность от 30.09.2005), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мончегорску Мурманской области Деминцевой Ю.А. (доверенность от 09.06.2006 N 14-11/3/5554) и Козыревой Н.С. (доверенность от 17.07.2006 N 30),

рассмотрев 03.10.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мончегорску Мурманской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2006 по делу N А42-12772/2005 (судьи Петренко Т.И., Горбачева О.В., Протас Н.И.),

установил:

Индивидуальный предприниматель Фризен Ирина Геннадьевна (далее - Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мончегорску Мурманской области (далее - налоговая инспекция) от 01.11.2005 N 2587 в части доначисления 220 459,95 руб. налога с продаж, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и единого социального налога, начисления 78 063,1 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этих налогов, а также привлечения Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Впоследствии заявитель в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнила заявленные требования и просила признать оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным в части доначисления 219 320,79 руб. налогов, начисления 77 542,25 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этих налогов и привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 43 524,08 руб. штрафа.

Предприниматель отказалась от требования о признании недействительным решения налоговой инспекции от 01.11.2005 N 2587 в части доначисления 1 139,2 руб. единого социального налога с выплат, производимых в пользу физических лиц, 520,85 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, а также в части привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату единого социального налога по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 227,84 руб. штрафа; по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление истребуемых документов в виде взыскания 100 руб. штрафа и по статье 123 НК РФ за невыполнение обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц в виде взыскания 26 руб. штрафа.

Отказ принят судом, определением от 16.01.2006 производство по делу в этой части прекращено.

В остальной части решением Арбитражного суда Мурманской области от 07.03.2006 (судья Евтушенко О.А.) в удовлетворении заявленных Предпринимателем требований отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2006 решение суда от 07.03.2006 отменено. Суд признал оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным в части доначисления 219 320,79 руб. налогов, начисления 77 542,25 руб. пеней за нарушение сроков уплаты налогов и привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 43 524,08 руб. штрафа за неполную уплату налогов.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить постановление суда и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В заседании суда кассационной инстанции представители налоговой инспекции поддержали доводы жалобы, а представитель Предпринимателя просил оставить ее без удовлетворения.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, суд кассационной инстанции установил следующее.

Фризен Ирина Геннадьевна в 2001 году зарегистрирована Администрацией города Мончегорска в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (свидетельство от 12.07.2001 N 5756). В 2004 году Предприниматель прошла перерегистрацию в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц", о чем ей выдано свидетельство от 22.10.2004 серия 51 N 000754981 о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи о ней как предпринимателе, зарегистрированном до 01.01.2004.

Предприниматель в 2002-2003 годах осуществляла деятельность по оказанию услуг общественного питания в кафе, расположенном по адресу: город Мончегорск, улица Лесная, дом 34/27.

В июле - сентябре 2005 года (с учетом приостановления проверки на период с 02.08.2005 по 19.09.2005) налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Предпринимателем законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость и налога с продаж за период с 01.01.2002 по 31.12.2003.

В рамках своих полномочий налоговый орган истребовал у налогоплательщика документы, необходимые для проведения выездной проверки (требование от 28.07.2005 N 20-04/7125). Фризен И.Г. не представила книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2002-2003 годы и первичные документы, подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы. Учитывая это, а также установленный в ходе проверки факт неведения Предпринимателем в проверяемый период в установленном порядке учета доходов и расходов и объектов налогообложения, налоговая инспекция рассчитала суммы налога на доходы физических лиц. единого социального налога, налога на добавленную стоимость и налога с продаж, подлежащие уплате Предпринимателем в бюджет за 2002-2003 годы, на основании данных по аналогичным налогоплательщикам. Такой порядок исчисления налогов налоговый орган применил в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В связи с неполной уплатой Фризен И.Г. налогов в бюджет, она привлечена налоговым органом к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Результаты проверки отражены в акте от 10.10.2005 N 275.

Решением налогового органа от 01.11.2005 N 2587, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Предприниматель привлечена к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога с продаж, налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость в виде взыскания 43 524,03 руб. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 35 327,44 руб. налога с продаж, 177 873,03 руб. налога на добавленную стоимость. 2 664,97 руб. налога на доходы физических лиц, 3 455,31 руб. единого социального налога, а также 77 542,25 руб. пеней, начисленных за нарушение сроков уплаты этих налогов.

Предприниматель, считая такое решение налогового органа незаконным, обратилась в арбитражный суд.

Суд первой инстанции отказал заявителю в удовлетворении уточненных требований. Принимая такое решение, суд указал, что в связи с отсутствием у Предпринимателя Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2002-2003 годы и представлением в инспекцию разрозненных первичных документов, не позволяющих определить правильность исчисления Фризен И.Г. спорных налогов, налоговый орган обоснованно на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ доначислил Предпринимателю налог на добавленную стоимость, налог с продаж, налог на доходы физических лиц и единый социальный налог, используя сведения о деятельности аналогичных налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги общественного питания.

Апелляционная инстанция отменила решение суда. Суд апелляционной инстанции признал необоснованным применение налоговым органом в рассматриваемом случае положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поскольку Предприниматель представила в налоговый орган все необходимые документы. Следовательно, инспекция должна была проверить правильность исчисления Фризен И.Г. и своевременность уплаты в бюджет спорных налогов за 2002-2003 год исходя из документов Предпринимателя.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалобы налоговой инспекции и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, считает постановление суда ошибочным и подлежащим отмене.

В соответствии с пунктами 3 и 5 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, и представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных налоговым кодексом Российской Федерации, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В пункте 2 статьи 54 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) указано, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н; БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов).

Пунктом 2 Порядка учета доходов и расходов установлено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период. Книга учета до начала ее ведения должна быть прошнурована, пронумерована с указанием на последней странице количества содержащихся в ней страниц, подписана индивидуальным предпринимателем и скреплена печатью индивидуального предпринимателя (при ее наличии), а также заверена подписью должностного лица налогового органа и скреплена печатью налогового органа. Порядок учета предусматривает возможность ведения Книги учета в электронном виде и выведения ее на бумажные носители по окончании налогового периода (пункт 4 Порядка учета доходов и расходов).

Согласно пункту 7 названного Порядка индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах Книги учета, примерная форма которой приведена в приложении к Порядку.

Таким образом, Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, ее отсутствие означает отсутствие учета доходов и расходов в установленном порядке.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ установлено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях:

- отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

- непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

- отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, в названной нормой приведены случаи, при наступлении каждого из которых налоговый орган вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Кассационная инстанция считает ошибочным вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии у налогового органа в рассматриваемом случае предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ оснований для определения суммы налогов расчетным путем.

Суд первой инстанции установил и это подтверждается материалами дела, что у Предпринимателя в 2002-2003 годах отсутствовал учет доходов и расходов в установленном порядке. Предприниматель Фризен И.Г. не вела Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций и не обеспечила тем самым полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

Представленные Предпринимателем для проведения выездной проверки книги покупок и продаж за 2002-2003 годы, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, журналы кассира-операциониста, первичные и платежные документы не отражали всех доходов и расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.

Налоговый орган установил, что предприниматель Фризен И.Г. не включала в состав расходов затраты по приобретению продуктов питания (в то время как видом ее деятельности являлось оказание услуг общественного питания); арендные платежи за земельный участок, на котором расположено здание кафе; стоимость ремонтных и отделочных работ, выполнявшихся во втором зале кафе; заработную плату своим работникам (л.д. 18 т. 1). Подтверждением этого факта являются объяснения Предпринимателя (протокол опроса от 23.09.2005 - приложение N 3 к акту проверки от 10.10.2005 N 275).

Поскольку Предприниматель не исполнял возложенные на него статьей 23 НК РФ обязанности, а именно: не вел в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (а действующим законодательством на налоговые органы не возложена обязанность восстанавливать учет за налогоплательщика), не представил налоговому органу все документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы, - налоговая инспекция на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ имела право определить расчетным путем суммы налогов, подлежащие уплате Предпринимателем в бюджет за 2002-2003 годы, и законно этим правом воспользовалась.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что суд апелляционной инстанций неправомерно удовлетворил требование Предпринимателя о признании недействительным решения налоговой инспекции от 01.11.2005 N 2587 в оспариваемой части, выводы суда основаны на неправильном применении норм материального права, а потому обжалуемое постановление суда подлежит отмене.

Вместе с тем не может быть оставлено в силе и решение суда первой инстанции.

В соответствии с положениями статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в решении суда должны быть указаны доказательства, на основе которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения, а также мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ установлено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании данных об аналогичных налогоплательщиках, то есть занимающихся тем же видом деятельности, имеющих примерно тот же размер доходов и расходов за один и тот же период деятельности.

Из решения инспекции от 01.11.2005 N 2587 следует, что налоговый орган, используя предоставленное данной правовой нормой право, при выборе индивидуальных предпринимателей, условия деятельности которых аналогичны условиям деятельности Фризен И.Г., использовал следующие критерии: площадь торгового зала, условия владения помещением, число посадочных мест, режим работы, численность, ассортимент продукции, месторасположение, среднемесячная выручка, система налогообложения.

Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не устанавливает критерии и методику выбора налогоплательщиков, анатогичных проверяемому.

Такими критериями могут быть признаны. в том числе: конкретный вид деятельности; количество и ассортимент реализуемых товаров; размер площадей, используемых для ведения соответствующего вида предпринимательской деятельности; особенности места ведения предпринимательской деятельности: численность персонала; время работы, размер выручки, система налогообложения и т.д.

Суд должен оценить все факторы, на которые ссылаются стороны и которые, по их мнению, влияют на правильность выбора налоговым органом анатогичных налогоплательщиков, и в решении указать основания, по которым одни факторы признаны судом существенными, а другие отклонены как несущественные.

Из материалов дела следует, что суд первой инстанции надлежащим образом не исследовал и не оценил довод Предпринимателя о том, что налоговым органом при расчете налогов использованы данные индивидуальных предпринимателей, не являющихся аналогичными налогоплательщиками. По мнению Фризен И.Г.. показатели товарооборота и численности рабочего персонала выбранных инспекцией индивидуальных предпринимателей значительно отличаются от ее показателей, не учтен факт осуществления ремонта в проверенном периоде.

Исследование этого довода Предпринимателя не нашло должного отражения в решении суда.

Между тем соблюдение судом требований статей 162 (часть 1), 71, 168 (часть 1), а также статей 75, 81, 88, 89 и пунктов 1 и 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, является одним из условий вынесения судом законного и обоснованного решения по делу.

Неправильное применение норм процессуального права, определяющих принципы исследования и оценки доказательств и принятия решения. повлекло вынесение судом недостаточно обоснованного решения. что является в рассматриваемом случае основанием для его отмены и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует дать оценку всех факторов, на которые ссылаются стороны по делу, и которые, по их мнению, влияют на правильность выбора налоговым органом аналогичных налогоплательщиков, а также представленных доказательств, их подтверждающих, проверить правильность расчета сумм доначисленных налогов, пеней и штрафов и принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2006 по делу N А42-12772/2005 и решение Арбитражного суда Мурманской области от 07.03.2006 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова Т.В. Клирикова

Л.А. Самсонова