Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 сентября 2006 г. N А56-26088/04 Заявление Учреждения о признании частично недействительными ненормативных актов ИФНС частично удовлетворено, поскольку, в частности, средства, получаемые медицинской организацией, работающей в системе ОМС, от страховых организаций, осуществляющих ОМС, не являются выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и не должны облагаться НПАД

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 29 сентября 2006 г. N А56-26088/04

Резолютивная часть постановления объявлена 27.09.2006.

Полный текст постановления изготовлен 29.09.2006.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Ломакина С.А., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Санкт-Петербургу Рыжаковой С.Ф. (доверенность от 21.02.2006 N 17/5507), от Санкт-Петербургского государственного учреждения здравоохранения "Городская больница Святого Великомученика Георгия" Щелкова К.В. (доверенность от 01.12.2005 N 1128), от территориального фонда обязательного медицинского страхования по Санкт-Петербургу Урвиловой Н.Е. (доверенность от 20.09.2006 N 313),

рассмотрев 27.09.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.05.2006 по делу N А56-26088/04 (судья Глазков Е.Г.),

установил:

Санкт-Петербургское государственное учреждение здравоохранения "Городская больница Святого Великомученика Георгия" (далее - учреждение) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (предмет спора уточнен в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании частично недействительными ненормативных актов Инспекции Министерства по налогам и сборам (после реорганизации - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 17 по Санкт-Петербургу, далее - инспекция): решения от 30.06.2004 N 12/57 о привлечении к налоговой ответственности, требований от 30.06.2004 N 12/405 и 12/406.

К участию в деле в качестве третьего лица на стороне ответчика без самостоятельных требований привлечен территориальный фонд обязательного медицинского страхования по Санкт-Петербургу.

Решением от 22.05.2006 суд частично удовлетворил заявление учреждения. Оспариваемые ненормативные акты признаны недействительными в отношении доначисления и требования об уплате налога, пеней и штрафных санкций по следующим эпизодам:

- пункт 1.1.1 решения - в части вывода о занижении в 2001 году на 650 032 руб. 60 коп. валовой прибыли по обстоятельствам, описанным в пункте 2.6.1.1 акта;

- пункт 1.2 решения - в части вывода о занижении валовой прибыли на 382 423 руб. в связи с неправильным отражением хозяйственных операций (пункт 2.6.2.1 акта);

- пункт 1.2 решения - в части вывода о занижении валовой прибыли на 92 518 320 руб. за счет невключения в выручку доходов, полученных при реализации программ по обязательному медицинскому страхованию (далее - ОМС);

- пункты 2.1.3, 2.2.2 и 2.3.2 решения - в части вывода о занижении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по реализации услуг платного питания;

- пункт 3.2 решения - в части вывода о занижении на 925 183 руб. налога на пользователей автомобильных дорог (пункт 2.1.2 акта).

В удовлетворении остальной части заявления учреждению отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, просит отменить судебный акт в той части, которая признана судом недействительной.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе.

Представители заявителя и третьего лица просили решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Законность судебного акта в обжалуемой части проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения учреждением налогового законодательства за период с 01.01.2001. по 01.01.2004, оформленная актом 16.06.2004 N 12/57.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекция вынесла решение от 30.06.2004 N 12/57 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. На основании данного решения инспекция направила учреждению требования от 30.06.2004 N 12/405 об уплате налогов и N 12/406 об уплате налоговых санкций.

Учреждение частично оспорило названые ненормативные акты налогового органа в арбитражный суд.

По итогам проверки инспекция в пункте 1.1.1 оспариваемого решения сделала вывод о занижении учреждением валовой прибыли в связи с неправильным отражением хозяйственных операций в результате нарушений, описанных в пункте 2.6.1.1 акта проверки (т. 1, л.д. 28-29).

Из материалов дела следует, что в 2001 году ООО "АМИВАЗ" по договору подряда производило ремонт учреждения и восстановление работоспособности систем пожарной безопасности, а также работы по поддержанию систем пожарной безопасности в исправном состоянии. Кроме того, по договору на комплексное техническое обслуживание лифтов, заключенному с ЗАО "Инте'рсервис-Гарант", производились ремонт и техническое обслуживание по поддержанию в исправном состоянии систем лифтового хозяйства. Данные работы, как установил суд, связаны с устранением нарушений, отмеченных в акте органа Государственного пожарного надзора от 16.05.2000 N 100 и в актах-сертификатах ежегодного освидетельствования лифтов от 20.03.2000 и от 21.04.2000. Суд также установил, что они были выполнены в рамках осуществления ремонтных работ, в частности, работы по ремонту и поддержанию систем противопожарной безопасности в исправном состоянии. Работы по техническому обслуживанию и ремонту лифтов не изменяли технических характеристик оборудования, а восстанавливали работоспособность оборудования до паспортных данных и улучшали безопасность лифтов. Поэтому суд пришел к выводу о том, что иной характер данных работ (модернизация и реконструкция) налоговый орган не доказал.

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) в редакции, действовавшей в 2001 году, объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными названной статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно пункту 10 статьи 2 Закона N 2116-1 бюджетные учреждения и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами.

В соответствии со статьей 4 Закона N 2116-1 перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), уменьшающих валовую прибыль, и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяется федеральным законом.

В 2001 году затраты на производство и реализацию, уменьшающие валовую прибыль, определялись Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение).

Согласно пункту 1 Положения себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В силу подпункта "е" пункта 2 Положения в себестоимость продукции включаются затраты на обслуживание производственного процесса: по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов); затраты на обеспечение противопожарной и сторожевой охраны и других специальных требований,' предусмотренных правилами технической эксплуатации организаций, надзора и контроля за их деятельностью. Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

В соответствии с пунктом 27 Правил бухгалтерского учета 6/01 "Учет основных средств", утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, нормативно определенным критерием отнесения работ к работам по модернизации и реконструкции основных средств является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств, ставшее результатом этих работ. Отсутствие одного из этих критериев не позволяет отнести соответствующие затраты на затраты по реконструкции или модернизации.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В силу пункта 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения возлагается на орган или лицо, которые приняли эти акт и решение.

Инспекция не представила доказательства, свидетельствующие об отсутствии оснований для применения положений подпункта "е" пункта 2 Положения к спорным обстоятельствам по данному эпизоду. Материалы проверки (акт и решение) также не содержат изложения обстоятельств, позволяющих установить, повысились ли после осуществления ремонта первоначально принятые нормативные показатели функционирования системы противопожарной безопасности и лифтового хозяйства. Как в акте проверки, так и в вынесенном по итогам рассмотрения материалов проверки решении указан только факт неправомерного отнесения указанных затрат на себестоимость продукции. Никаких ссылок на то, что в ходе проверки исследовались какие-то документы, связанные с модернизацией, реконструкцией или капительным ремонтом, осуществленным заявителем, что такие работы имели место в действительности, акт проверки и решение инспекции не содержат. В самой жалобе не имеется ссылок на соответствующие документы и доказательства, которые были предметом исследования инспекции при осуществлении выездной налоговой проверки и которые послужили основанием для выводов, приведенных выше. Таким образом, вывод суда о правомерности отнесения произведенных затрат по данному эпизоду не опровергнут налоговым органом, а у кассационной инстанции отсутствуют основания для переоценки установленных судом фактических обстоятельств дела.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что жалоба инспекции по названному эпизоду подлежит отклонению.

Бюджетные организации признаны плательщиками налога на прибыль и в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), вступившей в силу с 01.01.2002.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходами в соответствии со статьей 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией для целей налогообложения прибыли, в относятся том числе расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Пунктом 2 статьи 257 НК РФ определено, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Как установил суд первой инстанции, выполненные в 2002 году подрядчиком работы по поддержанию систем пожарной безопасности и лифтового хозяйства в исправном состоянии по своему характеру не соответствуют критериям, установленным статьей 257 НК РФ. Данные фактические обстоятельства дела установлены на основании объективного, полного и всестороннего исследования доказательств и материалам дела не противоречат. В жалобе инспекция не ссылается ни на один документ, имеющийся в материалах дела, как на опровергающий установленные судом по данным эпизодам факты. Не приводит она и доказательств того, что судом не оценен какой-либо из приведенных в обоснование позиции налогового органа довод. В силу ограничений, установленных статьей 286 АПК РФ, кассационная инстанция оценивает правильность применения нижестоящим судом норм права, но не вправе переоценивать обстоятельства, рассмотренные при разрешении спора по существу.

Таким образом, вывод суда о правомерном включении в 2002 году расходов на данные услуги в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является правильным, а обжалуемое решение в этой части является правомерным.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемого решения и в части признания судом ошибочным вывод инспекции о неправомерном уменьшении валовой выручки за счет невключения в выручку доходов от реализации средств в сумме 92 518 320 руб., полученных медицинской организацией, работающей в системе ОМС, от страховых организаций, осуществляющих ОМС.

По мнению инспекции, перечень доходов, полученных в рамках целевого финансирования и не учитываемых при определении облагаемой налогом на прибыль базы, установленных подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, является исчерпывающим. В этом списке отсутствуют средства, получаемые медицинской организацией, работающей в системе ОМС, от страховых организаций, осуществляющих ОМС, а следовательно, налогоплательщик неправомерно занизил выручку на размер полученных от этих организаций средств.

Кассационная инстанция считает, что в данном случае подлежит применению подпункт 3 пункта 2 статьи 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль не учитываются суммы финансирования из бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

Из материалов дела следует, что заявитель является некоммерческим государственным учреждением здравоохранения, имеющим лицензию на оказание медицинских услуг. Следовательно, оказание медицинских услуг в рамках ОМС относится к уставной деятельности этой организации.

Таким образом, указанные средства в сумме. 92 518 320 руб. на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 251 НК РФ не подлежали учету при исчислении налога на прибыль. Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для начисления заявителю налога на прибыль, пеней, а также привлечения к ответственности по за неуплату начисленной суммы налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом обложения названным налогом является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг).

Поскольку, как было указано выше, средства, получаемые медицинской организацией, работающей в системе ОМС, от страховых организаций, осуществляющих ОМС, не являются выручкой от реализации продукции (работ, услуг), эти суммы не должны облагаться налогом на пользователей автомобильных дорог.

По мнению налогового органа, учреждение в нарушение требований статьи 146 НК РФ и Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.1995 N 39 неправильно исчислило облагаемую НДС базу от реализации услуг платного питания за 2001 и 2002 годы с суммы наценки, а не с выручки (оборота), полученной от реализации услуг.

кассационная инстанция отклоняет ссылку налогового органа на указанную Инструкцию Госналогслужбы, поскольку она утратила силу согласно приказу Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 06.03.2001 N БГ-3-03/77, а следовательно, не подлежит применению в спорные налоговые периоды.

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость согласно статье 146 НК РФ являются операции по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми медицинских организаций и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям.

Положения названного подпункта применяются в отношении столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.

Таким образом, налогоплательщик вправе применить предусмотренную льготу в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- налогоплательщик должен самостоятельно производить продукты питания и реализовывать произведенные продукты питания студенческим и школьным столовым, столовым других учебных заведений, столовым медицинских организаций, детским дошкольным учреждениям;

- столовые медицинских организаций могут воспользоваться льготой по налогу только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.

При реализации покупных товаров вышеперечисленными столовыми освобождение от налога не предоставляется.

Суд установил, что заявитель является организаций, частично финансируемым за счет средств фонда обязательного медицинского страхования, что не оспаривается налоговым органом. Следовательно, он имеет право на применение названной льготы по НДС в отношении реализованной продукции, произведенной его структурным подразделением (котлопунктом).

При таких обстоятельствах вывод суда о том, что заявитель правомерно применил названную льготу по НДС, является правильным.

Довод инспекции, что котлопункт заявителя, осуществляя реализацию произведенной продукции клиенту, является в силу этого плательщиком налога, не .может быть принят кассационной инстанцией как ничем не обоснованный. Если этот довод оценивать как отсутствие права на льготу в связи с реализацией произведенной продукции стороннему контингенту, то согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в решении от 16.01.2004 N 14521/03, реализация студенческими столовыми продуктов питания собственного производства не только лицам, обучающимся (работающим) в данном учебном учреждении, но и лицам, не включенным в данный контингент, то есть на сторону, соответствует условиям, с которыми законодательство Российской Федерации связывают спорную налоговую льготу. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации также указал, что деятельность по осуществлению такой реализации освобождается от обложения на НДС в соответствии с прямым указанием подпункта 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Суд также установил, что реализация собственной продукции котлопункта осуществлялось государственному учреждению здравоохранения, который также финансируется за счет средств бюджета. На основании этого им сделан правильный вывод о том, что такая реализация не противоречит условиям применения льготы, предусмотренной подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.05.2006 по делу N А56-26088/04 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Н.А. Морозова С.А. Ломакин

Л.Л. Никитушкина