Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 октября 2006 г. N А52-1086/2006/2 Иск МП о признании частично недействительным решения ИФНС удовлетворен, в том числе по эпизоду доначисления налога на прибыль и наложения штрафа за неуплату этого налога, так как согласно НК РФ расходы на услуги по охране имущества относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и подлежат учету при исчислении налогооблагаемой прибыли

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 19 октября 2006 г. N А52-1086/2006/2

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Дмитриева В.В. и Абакумовой И.Д.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области Непиющей А.Г. (доверенность от 15.03.2005 N 220), Калабухиной Л.В. (доверенность от 18.10.2006 N 394) и Танковой Л.Ф. (доверенность от 18.10.2006 N 393),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 16.06.2006 по делу N А52-1086/2006/2 (судья Леднева О.А.), .

установил:

Муниципальное предприятие города Пскова "Горводоканал" (далее - Предприятие) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области (далее - налоговая инспекция) от 31.03.2006 N 11-08/0844 в части:

- доначисления 499 134 руб. налога на прибыль за 2004 год и наложения 99 826,8 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) этого налога;

- доначисления 1 420 руб. налога на рекламу за 2002 год и начисления 856,66 руб. пеней за нарушение срока уплаты налога;

- доначисления 420 318 руб. платы за пользование водными объектами за 2002 год и начисления 262 954,59 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих платежей,

- привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на пользователей автомобильных дорог в виде взыскания 24 874 руб. штрафа.

Решением суда первой инстанции от 16.06.2006 требования Предприятия удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда в части признания недействительным решения налогового органа от 31.03.2006 N 11-08/0844 о доначислении 499 134 руб. налога на прибыль за 2004 год и наложения 99 826,8 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) этого налога, а также о доначислении 420 318 руб. платы за пользование водными объектами за 2002 год и начисления 262 954,59 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих платежей, и отказать Предприятию в удовлетворении заявления в этой части. По мнению подателя жалобы, оплата услуг вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации по охране имущества является целевым финансированием названных органов, поэтому Предприятие в силу пункта 17 статьи 270 НК РФ не имело в 2004 году права включать стоимость названных услуг в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Кроме того, инспекция утверждает, что налогоплательщик в нарушение пункта 2 статьи 272 НК РФ в ходе выездной проверки не представил акты, подтверждающие факт оказания услуг. Налоговый орган также считает правомерным доначисление Предприятию платежей за пользование водными объектами, поскольку налогоплательщик завысил объем воды, забранной для водоснабжения населения, облагаемой по пониженной ставке.

В отзыве на кассационную жалобу Предприятие просит оставить принятое по данному делу решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.

Муниципальное предприятие города Пскова "Горводоканал" о времени и месте слушания дела извещено надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого решения суда проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция в сентябре - декабре 2005 года провела выездную налоговую проверку соблюдения Предприятием законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль и платы за пользование водными объектами за период с 01.01.2002 по 31.12.2004.

В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 20.02.2006 N 11-08/0416ДСП.

Налоговый орган признал неправомерным включение налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих облагаемую в 2004 году налогом на прибыль базу, затрат по оплате услуг отдела вневедомственной охраны при УВД города Пскова в сумме 2 482 880 руб. Инспекция пришла к выводу, что данные расходы не могут учитываться Предприятием при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят для названных органов целевой характер и не признаются доходами в смысле, признаваемом статьей 41 НК РФ.

Кроме того, инспекция пришла к выводу о неполном внесении Предприятием платы за пользование водными объектами в результате завышения налогоплательщиком объема воды, забранной для водоснабжения населения, облагаемой по пониженной ставке, и занижении объема воды, забранной для собственных технологических нужд. В ходе проверки установлено, что Предприятие в 2002 году, осуществляя забор воды из водного объекта, использовало забранную воду, как на собственные технологические нужды, так и для подачи ее населению. При этом потери (утечки), возникшие в процессе транспортировки воды, распределялись пропорционально объему воды, забранной для водоснабжения населения и для собственных технологических нужд. Налоговая инспекция считает, что объемы потерь воды при заборе и транспортировке до населения относятся к собственным нуждам Предприятия, и плата за эти объемы должна исчисляться по общеустановленной налоговой ставке для собственных нужд организаций.

Решением налогового органа от 31.03.2006 N 11-08/0844, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, предприятие привлечено к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2004 год в виде взыскания штрафа в сумме 99 826,8 руб. Этим же решением налогоплательщику по вышеуказанным эпизодам предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 499 134 руб. налога на прибыль, 420 318 руб. платы за пользование водными объектами за 2002 год и 262 954,59 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этих платежей.

Предприятие, считая решение налогового органа незаконным в оспариваемой части, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.

Суд признал решение налоговой инспекции от 31.03.2006 N 11-08/0844 недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2004 год и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату этого налога по эпизоду неправомерного включения налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, суммы платы за услуги отдела вневедомственной охраны при УВД города Пскова. Принимая такое решение, суд руководствовался нормой подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которой расходы на услуги по охране имущества относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и подлежат учету при исчислении налогооблагаемой прибыли. Суд установил, что оплата услуг по охране объекта произведена налогоплательщиком на основании заключенного договора, эти затраты экономически обоснованы, связаны с производственной деятельностью Предприятия.

Кассационная инстанция считает принятое судом по данному делу решение в этой части законным и обоснованным.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В кассационной жалобе налоговая инспекция не оспаривает тот факт, что расходы налогоплательщика по оплате услуг отдела вневедомственной охраны являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Довод инспекции о том, что средства, перечисленные отделу вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть учтены Предприятием в силу пункта 17 статьи 270 НК РФ в качестве расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, являясь имуществом, переданным в рамках целевого финансирования, обоснованно не принята судом во внимание.

В подпункте 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение иных услуг охранной деятельности.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что Предприятие заключило договор от 01.01.2004 N 129 с отделом вневедомственной охраны при УВД города Пскова об охране объектов и оказании услуг по предупреждению и пресечению попыток краж, хищения, уничтожения и повреждения имущества на объектах Предприятия, а также по осуществлению на объекте контрольно-пропускного и контрольно-проездного режима (л.д. 84-85 т. 1).

Оказанные по договору услуги на основании выставленных отделом вневедомственной охраны при УВД города Пскова счетов-фактур оплачены налогоплательщиком.

Судом установлено, что расходы налогоплательщика по оплате услуг отдела вневедомственной охраны при УВД города Пскова являются обоснованными и документально подтвержденными.

Учитывая изложенное, суд сделал правильный вывод о том, что в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ Предприятие правомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль за 2004 год на стоимость услуг, оказанных ему отделом вневедомственной охраны.

Ссылка налоговой инспекции на то, что средства, перечисленные отделу вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер, а потому не могут быть учтены Предприятием в силу пункта 17 статьи 270 НК РФ в качестве расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, являясь имуществом, переданным в рамках целевого финансирования, обоснованно не принята судом во внимание.

Средства, направляемые Предприятием на оплату услуг по охране имущества, не относятся к расходам, указанным в пункте 17 статьи 270 НК РФ, поскольку не являются средствами, переданными в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Одним из признаков целевого финансирования является определение направления расходования средств такого финансирования лицом, передающим средства, либо федеральным законом (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Охрана имущества собственников подразделениями вневедомственной охраны осуществляется на основе договора оказания охранных услуг, заключаемого предприятием с отделом вневедомственной охраны. Согласно гражданско-правовому договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется оказать охранные услуги, а заказчик - их оплатить. Предметом договора является оказание подразделением вневедомственной охраны услуг по охране имущества заказчика. Договор не определяет направления использования уплаченных в качестве цены охранных услуг средств. Направления расходования средств, полученных от заказчиков за охранные услуги, определяются МВД России. Главным управлением вневедомственной охраны МВД России и другими органами государственной власти в соответствии с Законом РФ "О милиции" и ведомственными нормативными правовыми актами, но не заказчиком охранных услуг и не федеральным законом. Поэтому перечисляемая заказчиками услуг плата за охранные услуги вневедомственной охраны не является целевым финансированием.

Оплата услуг вневедомственной охраны не входит и в перечень операций, признаваемых целевым финансированием для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, предусмотренных в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, который включает в себя бюджетное финансирование учреждений, гранты, различные виды инвестиций, страховых взносов и др.

Таким образом, оплата услуг вневедомственной охраны для заказчиков охранных услуг не содержит признаков целевого финансирования: во-первых, направление расходования оплаты услуг не определяется ни заказчиком этих услуг, ни федеральным законом; во-вторых, оплата охранных услуг не содержится в перечне операций, признаваемых целевым финансированием.

В то же время финансирование подразделений вневедомственной охраны имеет определенные черты целевого финансирования: плата за оказанные охранные услуги зачисляется на специальные счета органов Федерального казначейства РФ (в бюджет) и расходуется в строгом соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов подразделений вневедомственной охраны МВД России, по нормам и нормативам, применяемым в системе МВД России и др.

Это обстоятельство явилось основанием для признания в судебной практике средств, получаемых вневедомственной охраной от организаций и граждан за оказанные платные услуги, целевыми. Однако это решение касается только органов вневедомственной охраны. Для налогоплательщиков - заказчиков охранных услуг перечисление органам вневедомственной охраны денежных средств является платой за фактически оказанные по гражданско-правовым договорам услуги.

То есть судебной практикой по сути придан разный статус одним и тем же денежным средствам: для заказчиков охранных услуг перечисляемые органам вневедомственной охраны денежные средства являются исключительно оплатой полученных услуг по обычному гражданско-правовому договору. Подразделениями вневедомственной охраны полученные средства признаются средствами целевого финансирования, принимая во внимание их особый порядок учета, продвижения и расходования после уплаты заказчиком.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает правильным вывод суда о том, что расходы Предприятия по оплате охранных услуг, оказанных вневедомственной охраной и связанных с осуществлением его деятельности, в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли. Для Предприятия спорные расходы не являются средствами целевого финансирования отдела вневедомственной охраны.

Кассационная инстанция отклоняет как необоснованный и довод налоговой инспекции на несоблюдение Предприятием пункта 2 статьи 272 НК РФ. Инспекция ссылается на названную норму в подтверждение отсутствия у Предприятия надлежащих первичных документов - актов приемки-передачи услуг вневедомственной охраны, что препятствует учесть расходы для целей налогообложения.

Между тем названный пункт определяет порядок признания даты осуществления материальных расходов. В названном пункте указано, что датой осуществления материальных расходов по услугам (работам) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Кроме того, расходы на услуги по охране имущества и расходы на приобретение иных услуг охранной деятельности относятся в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а не к материальным расходам.

Датой осуществления прочих расходов, в том числе расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Жалоба налоговой инспекции по этому эпизоду подлежит отклонению.

Суд первой инстанции признал оспариваемое решение налогового органа недействительным в части доначисления 420 318 руб. платы за пользование водными объектами за 2002 год и начисления 262 954,59 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих платежей. Принимая такое решение, суд исходил из того, что действующими в 2002 году нормативными актами в сфере пользования водными объектами не урегулирован вопрос о порядке учета для целей налогообложения потерь (утечек), возникших в процессе транспортировки воды, в случае забора воды из водного объекта для собственных технологических нужд организации и для водоснабжения населения. Суд указал, что объем забранной воды для нужд населения, облагаемой по пониженной ставке, рассчитан Предприятием более точно, а произведенный налоговым орган перерасчет составлен без учета особенностей осуществляемого налогоплательщиком вида водопользования.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены решения суда в этой части.

Согласно статье 1 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" (действовавшего в 2002 году) плательщиками платы за пользование водными объектами признаются организации и предприниматели, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами.

Объектом платы за пользование водными объектами признается, в том числе пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств или устройств, указанное в статье 1 названного Закона, в целях осуществления забора воды из водных объектов (пункт 1 статьи 2 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ).

Пунктом 3 статьи 4 названного Закона предусмотрено, что ставки платы по категориям плательщиков в зависимости от вида пользования водными объектами, состояния водных объектов и с учетом местных условий водообеспечения населения и хозяйственных объектов устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

Пользование водными объектами, связанное с забором воды для водоснабжения населения, оплачивается по минимальным ставкам в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 4 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ. Размеры ставки платы за такое пользование водными объектами не должны превышать 60,0 рубля за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта.

На территории Псковской области в 2002 году ставки платы за пользование водными объектами установлены законом Псковской области от 06.01.1999 N 22-оз. За забор воды в пределах лимитов, за исключением забора воды для водоснабжения населения, организациями и индивидуальными предпринимателями, ставка платы установлена в размере 148 руб. за 1 кубический метр воды.

Из материалов дела следует, что Предприятие в 2002 году, осуществляло забор воды из водного объекта (реки Великой) как для водоснабжения населения, так и для собственных технологических нужд.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона "О плате за пользование водными объектами" налоговая база при осуществлении забора воды из водных объектов определяется как объем воды, забранной из водного объекта.

Взимание платы за пользование водными объектами производится за весь объем забранной воды. Исключений для потерь воды при заборе и транспортировке не установлено.

Действовавшие в 2002 году нормативные акты в сфере пользования водными объектами также не определяют порядок оплаты потерь, возникших в процессе забора и транспортировки воды, их распределения между видами целевого водопользования.

В отсутствие соответствующего правового регулирования Предприятие распределяло общие фактические потери исходя из процентного соотношения между видами целевого потребления воды.

Налоговая инспекция считает, что потери воды при заборе и транспортировке в полном объеме должны относиться к собственным технологическим нуждам Предприятия и облагаться по общеустановленной налоговой ставке. Примененный Предприятием порядок распределения потерь привел, по мнению инспекции, к завышению объема забранной воды для водоснабжения населения, облагаемой по пониженной ставке, и неполному внесению платежей за пользование водными объектами. Инспекция произвела перерасчет суммы платы за пользование водными объектами, исходя из объема воды, потребленной, по мнению инспекции, населением (данные определены расчетным путем как показатель графы 27 "Потери при транспортировке" статистической формы N 2-ТП (водхоз) "Сведения об использовании воды за 2002 год" деленный на 12 месяцев).

Суд первой инстанции признал составленный налоговым органом на основании статистических данных расчет платы за пользование водными объектами необоснованным, согласившись - в условиях правовой неопределенности - с расчетом Предприятия.

Этот вывод суда соответствует имеющимся в деле доказательствам.

Учитывая изложенное, а также положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, кассационная инстанция не находит правовых оснований для отмены принятого судом решения по рассмотренному эпизоду.

Поскольку дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, кассационная жалоба налоговой инспекции отклоняется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 16.06.2006 по делу N А52-1086/2006/2 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова В.В. Дмитриев

И.Д. Абакумова