Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 октября 2006 г. N А66-2182/2006 Дело по иску ИФНС о взыскании с Предпринимателя налогов, пеней и штрафов частично направлено на новое рассмотрение, поскольку суд в решении не указал нормы материального права и не привел доказательства, на основании которых он пришел к выводу о том, что примененный Предпринимателем порядок расчета суммы ЕСН, зачисляемой в ФСС РФ, не повлек неполную уплату налога

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 17 октября 2006 г. N А66-2182/2006

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 сентября 2006 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Дмитриева В.В. и Клириковой Т.В.,

при участии индивидуального предпринимателя Яковлева Юрия Вячеславовича, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Тверской области Виноградовой Г.М. (доверенность от 17.10.2006 N 120),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 10.05.2006 по делу N А66-2182/2006 (судья Владимирова Г.А.),

установил:

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Тверской области (далее - налоговая инспекция) обратилась в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя Яковлева Юрия Вячеславовича (далее - Предприниматель) 128 550 руб. налога на доходы физических лиц за 2004 год и 6 331,47 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога; 19 777 руб. единого социального налога за 2004 год и 938,95 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога; 9 198 руб. единого социального налога за 2003 год, зачисляемого в Фонд социального страхования, и 2 951,4 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога; 177 992,32 руб. налога на добавленную стоимость за 2004 год и 35 076,01 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, а также 67 103 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость за 2004 год.

Решением суда первой инстанции от 10.05.2006 в удовлетворении заявленных налоговым органом требований отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение суда и взыскать с Предпринимателя сумму задолженности по налогам и пеням, а также сумму штрафных санкций, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу Предприниматель просит оставить в силе принятое по данному делу решение суда, считая его законным и обоснованным.

В заседании суда кассационной инстанции представитель налоговой инспекции поддержал доводы жалобы, а Предприниматель просил оставить ее без удовлетворения.

Законность обжалуемого решения суда проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Яковлев Юрий Вячеславович зарегистрирован в 1997 году администрацией Торопецкого района Тверской области в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (свидетельство от 20.03,1997 N 367). В 2004 году Предприниматель прошел перерегистрацию в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц", о чем ему выдано свидетельство от 09.04.2004 серия 69 N 000342164 о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи о нем как предпринимателе, зарегистрированном до 01.01.2004.

Налоговая инспекция в мае - июле 2005 года провела выездную налоговую проверку соблюдения Предпринимателем законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2002 по 31.12.2004. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 02.09.2005 N 90.

Так, налоговая инспекция признала необоснованным включение Предпринимателем в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2004 год, 988 846 руб. - стоимости горюче-смазочных материалов, приобретенных у общества с ограниченной ответственностью "Нафтойл" (далее - ООО "Нафтойл"). По мнению налогового органа, эта сумма подлежит исключению из состава расходов, уменьшающих доходы от предпринимательской деятельности, как документально не подтвержденная. Первичные документы (в том числе счета-фактуры), составленные этой организацией, налоговая инспекция признала оформленными ненадлежащим образом, содержащими недостоверные сведения. По информации, представленной ИМНС РФ N 22 по Юго-Восточному административному округу города Москвы и УФНС по Тверской области ООО "Нафтойл" не состоит на учете в налоговом органе и в базе данных Единого государственного реестра налогоплательщиков федерального уровня не значится. Соответственно перечисленные обстоятельства послужили основанием и для вывода налогового органа о неправомерном предъявлении Предпринимателем в 2004 году к вычету 177 992,32 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного ООО "Нафтойл" при приобретении горюче-смазочных материалов.

Кроме того, налоговая инспекция установила занижение налогоплательщиком в расчете авансовых платежей по единому социальному налогу за I квартал 2003 года суммы авансовых платежей, подлежащих зачислению в Фонд социального страхования. В строке "0820" расчета не отражены 9 198 руб., полученные в январе 2003 года от исполнительного органа Фонда социального страхования в качестве возмещения расходов, ранее произведенных на цели государственного социального страхования.

Решением налогового органа от 17.11.2005 N 1121, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Предприниматель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость в виде взыскания 67 103 руб. штрафа. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 128 550 руб. налога на доходы физических лиц, 19 777 руб. единого социального налога, 177 992,32 руб. налога добавленную стоимость за 2004 год, 9 198 руб. единого социального налога за 2003 год, зачисляемого в Фонд социального страхования, и 45 297,83 руб. пеней, начисленных за нарушение сроков уплаты этих налогов.

Во исполнение решения от 17.11.2005 инспекция направила Предпринимателю требование от 17.11.2005 N 108 об уплате 67 103 руб. штрафных санкций и требование от 25.11.2005 N 23726 об уплате недоимки по налогам в сумме 335 517,32 руб. с пенями в сумме 45 297,83 руб. Предприниматель требования не исполнил, поэтому налоговый орган обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции отказал во взыскании с Предпринимателя недоимок по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и налогу на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по статье 122 НК РФ.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены решения суда в части отказа во взыскании 128 550 руб. налога на доходы физических лиц, 19 777 руб. единого социального налога, 177 992,32 руб. налога добавленную стоимость за 2004 год, пеней, начисленных за нарушение сроков уплаты перечисленных сумм налогов, а также штрафов по статье 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками. В пункте 3 статьи 210 НК РФ указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ.

Согласно подпункту 1 абзаца первого статьи 221 НК РФ "Профессиональные налоговые вычеты" такие вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты. Первичные документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Расходы (затраты) должны быть обоснованньми, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Объектом обложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, в силу пункта 2 статьи 236 НК РФ признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом, как указано в пункте 5 статьи 244 НК РФ, расчет налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления как единого социального налога, так и налога на доходы физических лиц, необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть условием учета понесенных затрат для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и связаны с предпринимательской деятельностью. Во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, их целей, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

В рассматриваемом случае судом первой инстанции установлено, что понесенные Предпринимателем расходы подтверждены первичными документами, соответствующими требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Факты приобретения и оплаты поставщику (ООО "Нафтойл") неэтилированных нефтепродуктов для целей последующей перепродажи налогоплательщик обосновал представленными в налоговую инспекцию и в суд договором поставки от 18.04.2004 N 264-4/К02, счетами-фактурами, которые оформлены в соответствии с требованиями пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, первичными документами, свидетельствующими о принятии товара на учет в установленном порядке, а также квитанциями к приходно-кассовым ордерам, по которым поставщику переданы денежные средства в оплату товара.

Документы оценены судом и признаны надлежаще оформленньми. Этот факт не оспаривается и налоговым органом. Из акта выездной проверки от 02.09.2005 N 90 и решения от 17.11.2005 N 1121 следует, что все необходимые первичные документы были представлены Предпринимателем в налоговый орган. О наличии недостатков в оформлении первичных документов налоговая инспекция в ходе проверки не заявляла. Не выдвигает она их и в кассационной жалобе.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам) являются:

- приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, товаров (работ, услуг) и их принятие к учету в установленном порядке;

- фактическая оплата сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг);

- наличие у покупателя надлежаще оформленных поставщиком товаров (работ, услуг) счетов-фактур с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

Оценив представленные Предпринимателем документы, суд первой инстанции пришел к выводу о соблюдении Яковлевым Ю.В. условий получения права на вычет налога на добавленную стоимость, признав доказанными факты получения, оплаты, принятия к учету приобретенного им товара.

Кассационная инстанция считает обоснованным отклонение судом первой инстанции довода налогового органа о недостоверности сведений, содержащихся в составленных поставщиком (ООО "Нафтойл") первичных документах, что препятствует учету стоимости приобретенных у него товаров в сумме 988 846 руб. в качестве расходов, уменьшающих доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, а также включению в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость 177 992,32 руб. этого налога, уплаченного при приобретении горюче-смазочных материалов. Суд признал не доказанным налоговой инспекцией факт отсутствия названной организации в реестре юридических лиц. Информация, полученная налоговым органом из УФНС по Тверской области, об отсутствии ООО "Нафтойл" в базе данных Единого государственного реестра налогоплательщиков (л.д. 41), не может служить основанием для признания понесенных Предпринимателем расходов по приобретению товара документально неподтвержденными. Согласно статье 51 Гражданского кодекса Российской Федерации правоспособность юридического лица возникает с момента его государственной регистрации, а не постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика. Доказательств отсутствия ООО "Нафтойл" в Едином государственном реестре юридических лиц налоговый орган не представил. Письмо Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 22 по Юго-Восточному административному округу города Москвы от 13.09.2004 N 04-08/18299 (л.д. 73) о том, что ООО "Нафтойл" не состоит на налоговом учете, критически оценено судом, так как получено инспекцией до проведения выездной налоговой проверки. Доказательств того, что налоговый орган в ходе выездной проверки, проводимой в мае - июле 2005 года, принимал меры для проверки деятельности этой организации, ее взаимоотношений с Предпринимателем, в деле нет.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает законным и обоснованным вывод суда о том, что предприниматель Яковлев Ю.В. документально подтвердил спорную сумму расходов при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу и правомерно предъявил к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный ООО "Нафтойл" при приобретении товара.

Жалоба налогового органа по данному эпизоду подлежит отклонению.

Как следует из решения налоговой инспекции от 17.11.2005 N 1121, в ходе проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет единого социального налога за 2003 год налоговый орган пришел к выводу о занижении Предпринимателем в расчете авансовых платежей по единому социальному налогу за I квартал 2003 года суммы авансового платежа в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования. В строке "0820" расчета не отражено 9 198 руб., полученных в январе 2003 года от исполнительного органа Фонда социального страхования в качестве возмещения произведенных расходов.

Суд первой инстанции признал недействительным решение налогового органа в части доначисления 9 198 руб. единого социального налога за 2003 год, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации, с соответствующей суммой пеней. Принимая такое решение, суд исходил из того, что неправильное заполнение Предпринимателем расчета авансовых платежей по единому социальному налогу за I квартал 2003 года не повлияло на налоговую базу по единому социальному налогу и на порядок исчисления и уплаты налога.

Кассационная инстанция считает, что решение суда по вышеуказанному эпизоду подлежит отмене как недостаточно обоснованное, не соответствующее имеющимся в деле доказательствам, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 243 НК РФ сумма единого социального налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы, указанной в статье 237 НК РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации (пункт 2 названной статьи).

При проверке правильности расчета единого социального налога, подлежащего уплате в Фонд социального страхования, сумма произведенных налогоплательщиками расходов на цели государственного социального страхования определяется налоговыми органами путем сравнения с суммой, отраженной в расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС РФ).

Обязательное отражение в расчете авансовых платежей по единому социальному налогу сумм возмещения, полученных от исполнительного органа Фонда социального страхования, предусмотрено приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 (действовавшим в 2003 году), которым утверждена форма расчета авансовых платежей по единому социальному налогу. Согласно названному приказу по строке 0800 "Возмещено исполнительным органом Фонда социального страхования за отчетный период" отражаются суммы денежных средств, полученные от исполнительного органа Фонда социального страхования на банковский счет страхователя в порядке возмещения расходов, превышающих сумму начисленного налога за налоговый период. Строка 0810 "в том числе последний квартал отчетного периода" определяется суммированием строк 0820. 0830, 0840. По строкам 0820 - 0840 отражаются суммы возмещения расходов, произведенных на цели государственного социального страхования, за каждый месяц последнего квартала отчетного периода с 1 числа и до окончания соответствующего календарного месяца.

В расчете по авансовым платежам суммы возмещения отражаются в том отчетном периоде, в котором они были получены от исполнительного органа ФСС на счет налогоплательщика, независимо от периода, в котором произошел перерасход средств на цели государственного социального страхования над суммой начисленных авансовых платежей.

Строка 0900 "Подлежит начислению в ФСС за отчетный период, всего" определяется как данные строки 0400 ("Сумма, начисленных авансовых платежей за отчетный период, всего") минус данные строки 0700 ("Расходы, произведенные на цели государственного социального страхования за отчетный период, всего") плюс данные строки 0800.

В данном случае Предприниматель не отразил в строке 0800 расчета авансовых платежей по единому социальному налогу за I квартал 2003 года 9 198 руб., полученных в январе 2003 года от исполнительного органа Фонда социального страхования в качестве возмещения произведенных расходов (расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации за I квартал 2003 года - л.д. 68-69).

Суд первой инстанции, признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления 9 198 руб. единого социального налога за 2003 год, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации, с соответствующей суммой пеней, указал, что неправильноезаполнение Предпринимателем расчета авансовых платежей по единому социальному налогу за I квартал 2003 года не повлияло на налоговую базу по единому социальному налогу и на порядок исчисления и уплаты налога.

Кассационная инстанция считает такой вывод суда недостаточно обоснованным.

Суд не выяснил, выполнил ли Предприниматель вышеприведенные положения приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 01.02.2002 N БГ-3-05/49, если нет - привело ли неотражение Предпринимателем в расчете авансовых платежей по единому социальному налогу за I квартал 2003 года полученной спорной суммы к неполной уплате единого социального налога в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Сумма единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации (строка 0900), определена налогоплательщиком в размере 844,35 руб. следующим образом: 1404,35 руб. (строка 0400) минус 560 руб. (строка 0700).

Налоговый орган утверждает, что при расчете суммы налога в соответствии с требованиями приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 налог составит 10 042,35 руб.

Из сведений, содержащихся в приобщенной к материалам дела копии расчета авансовых платежей по единому социальному налогу за I квартал 2003 года (л.д. 112-116), следует, что в строку 0820 расчета кем-то дописано 9 198 руб., при этом сумма налога, подлежащего начислению в Фонд социального страхования, не изменена и указана в размере 844,35 руб.

Данные о том, кем и на основании чего внесены в расчет авансовых платежей по единому социальному налогу за I квартал 2003 года названные исправления, почему сумма налога осталась неизменной, судом не выяснено, в материалах дела соответствующие сведения отсутствуют.

Согласно статье 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в решении суда должны быть указаны доказательства, на основе которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения, а также мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Суд первой инстанции в решении не указал нормы материального права, а также не привел доказательства, на основании которых он пришел к выводу о том, что порядок расчета суммы единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации, примененный Предпринимателем, не повлек неполную уплату налога.

Учитывая изложенное, решение суда подлежит отмене в части признания недействительным решения налогового органа от 17.11.2005 N 1121 о доначислении 9 198 руб. единого социального налога за 2003 год, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации, с соответствующей суммой пеней, а дело в этой части -направлению на новое рассмотрение в тот же суд.

При новом рассмотрении суду следует выяснить все обстоятельства, связанные с данным эпизодом, в том числе вышеперечисленные, и, правильно применив нормы материального и процессуального права, принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 10.05.2006 по делу N А66-2182/2006 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Тверской области от 17.11.2005 N 1121 о доначислении 9 198 руб. единого социального налога за 2003 год, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации, с соответствующей суммой пеней.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в тот же суд.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова В.В. Дмитриев

Т.В. Клирикова