Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 ноября 2006 г. N А21-503/2006 Заявление ООО о признании недействительным решения ИФНС о доначислении ЕСН, предложении удержать НДФЛ, начислении пеней и штрафов удовлетворено, так как выплаты взамен суточных производились ООО членам экипажей судов помимо заработной платы; указанные выплаты связаны с особыми условиями труда членов экипажей судов в период заграничного плавания, которые на основании договора с судоходной компанией выполняют трудовые функции при эксплуатации морского судна и несут дополнительные затраты в связи с нахождением за пределами РФ

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 28 ноября 2006 г. N А21-503/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Клириковой Т.В. и Самсоновой Л.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 18.04.2006 (судья Лузанова З.Б.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2006 (судьи Масенкова И.В., Борисова Г.В., Згурская М.Л.) по делу N А21-503/2006,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Южный рыбопромысловый флот" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Калининградской области (далее - налоговая инспекция) от 29.11.2005 N 192 в части:

- доначисления 12 071 157,98 руб. единого социального налога за 2002-2004 годы, начисления 4 936 303,07 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этого налога и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога в виде взыскания 2 414 231,6 руб. штрафа;

- предложения удержать с физических лиц и перечислить в бюджет 4 364 333 руб. налога на доходы физических лиц за 2002-2004 годы, начисления 1 585 600,84 руб. пеней за неперечисление в установленный срок этого налога и наложения 872 867 руб. штрафа по статье 123 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд со встречным заявлением о взыскании с Общества 12 870 435,2 руб. единого социального налога и налога на доходы физических лиц, 6 937 750,91 руб. пеней, начисленных за нарушение сроков уплаты этих налогов, а также 2 414 231,6 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога за 2002-2004 годы, 125 916 руб. штрафа по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, удержанного, но не перечисленного в бюджет, и 8 950 руб. штрафа по статье 126 НК РФ за непредставление налоговым агентом в установленный срок сведений о доходах физических лиц.

Решением Арбитражного суда Калининградской области от 18.04.2006 заявленные Обществом требования удовлетворены. Суд признал недействительным решение налоговой инспекции от 29.11.2005 N 192 в оспариваемой части. Встречные требования налогового органа удовлетворены частично. Суд взыскал с налогоплательщика 169 699,39 руб. единого социального налога за 2003 года, а также 125 961 руб. штрафа по статье 123 НК РФ и 8 950 руб. штрафа по статье 126 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2006 решение суда от 18.04.2006 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление судов и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований, взыскав с налогоплательщика спорные суммы налогов, пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в полном объеме. Податель жалобы ссылается на нарушение судами норм материального права. По мнению налогового органа, выплаты членам экипажа судов в иностранной валюте являются составной частью заработной платы в виде доплат за особые условия труда, а не компенсацией работникам дополнительных затрат. К указанным выплатам неприменимы положения пункта 3 статьи 217 и подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, поэтому они подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом на общих основаниях.

Стороны о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция в июле - сентябре 2005 года провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц и правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет единого социального налога за период с 01.01.2002 по 31.12.2004. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 03.11.2005 N 75.

Так, налоговая инспекция установила, что Общество в 2002 - 2003 годах в нарушение пункта 1 статьи 210, пункта 1 статьи 226, статей 236 и 237 НК РФ необоснованно не удерживало и не исчисляло налог на доходы физических лиц и не уплачивало единый социальный налог с сумм выплат в иностранной валюте взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания, что привело, по мнению налогового органа, к неполной уплате названных налогов.

Налоговый орган считает, что работа членов экипажей судов заграничного плавания носит разъездной характер, и период нахождения судов в заграничном плавании в силу статьи 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) не признается служебной командировкой. Установленные Распоряжением Правительства Российской Федерации от 01.06.1994 N 819-р предельные нормы выплат в иностранной валюте не соответствуют определению компенсации, приведенному в статье 164 ТК РФ, так как члены экипажа не несут дополнительных расходов (в том числе на питание), связанных с нахождением судна в заграничном плавании. Поэтому выплаты взамен суточных членам экипажей являются составной частью заработной платы (доплатой за особые условия труда) и облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом на общих основаниях.

Решением налоговой инспекции от 29.11.2005 N 192, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Общество привлечено к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога за 2002-2004 годы и по статье 123 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Этим же решением налогоплательщику по вышеуказанному эпизоду предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 12 071 157,98 руб. единого социального налога с соответствующей суммой пеней, начисленных за нарушение сроков уплаты этого налога, а также удержать с физических лиц и перечислить в бюджет 4 364 333 руб. налога на доходы физических лиц и уплатить пени в сумме 1 585 600,84 руб., начисленные за неперечисление в установленный срок этого налога.

Во исполнение решения от 29.11.2005 налоговая инспекция направила налогоплательщику требования от 10.12.2005 N 169 и N 110 об уплате в срок до 28.12.2005 налогов, пеней и штрафов.

Общество, считая решение налогового органа незаконным в оспариваемой части, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением. В обоснование заявленных требований Общество указало на то, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания являются компенсационными выплатами, поэтому в силу пункта 3 статьи 217 и абзаца 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц.

Поскольку требования об уплате налогов, пеней и штрафов налогоплательщиком добровольно не исполнены, налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд со встречным заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные Обществом требования.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалобы налоговой инспекции и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает правильным вывод судов о том, что выплаты иностранной валюты взамен суточных являются компенсационными выплатами за особые условия труда на море и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

Пунктом 1 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом обложения единым социальным налогом для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. -

В соответствии со статьей 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Согласно статьям 209 и 210 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В пункте 3 статьи 217 и подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, в том числе все виды установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Исходя из статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), согласно статье 165 ТК РФ работникам предоставляются гарантии и компенсации, в том числе в случаях, предусмотренных этим Кодексом и иными федеральными законами. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.

Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности осуществляются в соответствии с распоряжениями Правительства Российской Федерации от 01.06.1994 N 819-р и от 03.11.1994 N 1741-р, и по своей правовой природе соответствуют установленным нормам и относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании статей 217 и 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.

Оснований для исключения из перечня, приведенного в статьях 217 и 238 НК РФ, названных выплат не имеется.

Кроме того, несмотря на то, что выплаты иностранной валюты членам экипажа судов, произведенные взамен суточных, не являются суточными (суточные выплачиваются при направлении в служебные командировки, а нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой), указанные выплаты по своей правовой природе направлены на компенсацию расходов членов экипажа судов.

Общество в проверяемый период производило выплату членам экипажей судов заграничного плавания иностранной валюты взамен суточных в пределах норм, установленных Распоряжением от 01.06.1994 N 819-р, что налоговая инспекция не оспаривает. В силу пункта 1 названного Распоряжения эти выплаты производятся за каждые сутки заграничного плавания независимо от его продолжительности и относятся на эксплуатационные расходы предприятий-судовладельцев.

Судами первой и апелляционной инстанций также установлено, что выплаты взамен суточных производились Обществом членам экипажей судов помимо заработной платы. В соответствии с пунктом 42 Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденной постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 10.07.95 N 89 и согласованной с Министерством экономики Российской Федерации, Министерством финансов Российской Федерации, Министерством труда Российской Федерации, Центральным банком Российской Федерации, расходы, выплаченные взамен суточных, не относятся к фонду заработной платы и выплатам социального характера.

Таким образом, указанные выплаты связаны с особыми условиями труда членов экипажей судов в период заграничного плавания, которые на основании договора с судоходной компанией выполняют трудовые функции при эксплуатации морского судна и несут дополнительные затраты в связи с нахождением за пределами Российской Федерации.

Подтверждая законность действий налогоплательщика, кассационная инстанция принимает во внимание противоречивую позицию Министерства финансов Российской Федерации по настоящему вопросу, изложенную в письмах от 31.05.2004 N 04-04-04/63, от 27.10.2004 N 04-2-06/659, от 21.12.2004 N 03-05-02-04/7 и от 25.04.2005 N 03-05-01-04/108, свидетельствующую о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, содержащихся в пункте 3 статьи 217 и подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, которые в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Учитывая изложенное, решение и постановление судов по данному эпизоду являются законными и обоснованными.

Поскольку дело рассмотрено судами полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, оснований для отмены принятых по данному делу решения и постановления судов и удовлетворения жалобы налоговой инспекции не имеется.

Обжалуемые в кассационном порядке судебные акты соответствуют сложившейся судебной практике (постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2006 N N 13692/05, 12992/05, 14118/05, 13707/05, 13704/05)

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 18.04.2006 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2006 по делу N А21-503/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Калининградской области - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова Т.В. Клирикова

Л.А. Самсонова