Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 февраля 2007 г. N А42-1204/2006 Заявление ОАО о признании частично недействительными ненормативных актов ИФНС не удовлетворено, поскольку суммы денежной компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей двадцать восемь календарных дней, не связанной с увольнением работника, подлежат обложению ЕСН

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 22 февраля 2007 г. N А42-1204/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корпусовой О.А., судей Асмыковича А.В. и Кузнецовой Н.Г.,

при участии представителей:

открытого акционерного общества "Апатит" - Прокофьева С.Н. (доверенность от 23.01.2007 N 266-АПТ),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Мурманской области - Муратшаева Д.В. (доверенность от 18.09.2006 N 01-14-41-07/6816),

рассмотрев 19.02.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.05.2006 (судья Хамидуллина Р.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2006 (судьи Протас Н.И., Будылева М.В., Горбачева О.В.) по делу N А42-1204/2006,

установил:

Открытое акционерное общество "Апатит" (далее - общество, ОАО "Апатит") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Мурманской области (далее - инспекция):

- решения от 22.12.2005 N 15 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислении налогов и пени, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки;

- требований от 23.12.2005 N 276 и N 277 об уплате налогов и пени;

- решений от 16.01.2006 N 2 и N 3 о взыскании налога и пени за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся в банке;

- решений от 16.01.2006 N 1-8 о приостановлении расходных операций по счетам налогоплательщика;

- а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений от 16.01.2006 N 10-29, выставленных инспекцией.

Определением Арбитражного суда Мурманской области от 15.02.2006 выделены в отдельное производство требования общества о признании недействительными решения инспекции от 22.12.2005 N 15 и требования от 23.12.2005 N 277 в части доначисления налогоплательщику 541 037 руб. 04 коп. единого социального налога, соответствующих сумм пеней и штрафа, а также увеличения расходов, влияющих на исчисление налога на прибыль, на сумму доначисленного единого социального налога по эпизоду невключения в налоговую базу выплат компенсации за неиспользованный отпуск, не связанной с увольнением работников.

Решением суда первой инстанции от 25.05.2006 заявленные обществом требования по перечисленным эпизодам удовлетворены.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 10.11.2006 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты и отказать в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение норм материального права. Податель жалобы считает, что суммы компенсаций за неиспользованные отпуска, выплаченные обществом своим работникам, не прекратившим трудовые отношения с работодателем, на основании статьи 126 Трудового кодекса Российской Федерации неправомерно отнесены налогоплательщиком к выплатам, не подлежащим налогообложению единым социальным налогом. По мнению налогового органа, указанные суммы компенсаций облагаются единым социальным налогом, поскольку являются для общества расходами на оплату труда, а следовательно, включаются им в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель общества просил оставить решение и постановление в силе, указывая на их законность и обоснованность.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Суд кассационной инстанции считает, что жалоба подлежит удовлетворению.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты ОАО "Апатит" налогов, в том числе единого социального налога и налога на прибыль за период с 01.01.2002 по 31.12.2002. В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщиком в объекты обложения единым социальным налогом неправомерно не включены суммы компенсаций, выплачиваемых работникам, не прекратившим трудовые отношения с работодателем, за неиспользованную часть отпуска, превышающую 28 рабочих дней. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 08.09.2005 N 36 и вынесено решение от 22.12.2005 N 15 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, в частности в виде 96 049 руб. 28 коп. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату единого социального налога. Названным решением налогоплательщику, в том числе доначислено 514 037 руб. единого социального налога и 184 537 руб. 38 коп. пеней. Кроме того, налоговым органом увеличены расходы общества, связанные с производством и реализацией, учитываемые при исчислении налога на прибыль, на 514 037 руб. единого социального налога, начисленного по результатам проверки. На основании решения от 22.12.2005 N 15 инспекцией в адрес ОАО "Апатит" выставлено требование от 23.12.2005 N 277 об уплате налога и пеней. Считая, что указанные ненормативные акты нарушают его права и законные интересы, общество оспорило их в арбитражном суде.

Удовлетворяя требования общества, суды первой и апелляционной инстанций указали, что налогоплательщик правомерно не включил в налоговую базу по единому социальному налогу суммы компенсационных выплат, поскольку налогообложению единым социальным налогом в силу пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, а нормы статьи 126 Трудового кодекса Российской Федерации разрешают обществу по письменному заявлению работника заменять денежной компенсацией часть отпуска, превышающую 28 календарных дней.

Вместе с тем при вынесении оспариваемого решения судебные инстанции необоснованно не учли следующие положения закона.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения единым социальным налогом для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации облагаемая единым социальным налогом база организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат. Исходя из статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

По смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные статьей 164 Трудового кодекса Российской Федерации, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации, не охватываются указанной нормой Налогового кодекса Российской Федерации и в соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации образуют объект обложения единым социальным налогом. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Согласно пункту 8 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на оплату труда относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

По статье 126 Трудового кодекса Российской Федерации часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет. а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается Таким образом, денежная компенсация за весь основной отпуск трудовым законодательством не предусмотрена. Денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. По рассматриваемому делу инспекция правомерно включила в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль выплаченную обществом компенсацию в размере 1 519 766 руб. 97 коп. в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 253 и пунктом 8 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

Перечень компенсационных выплат, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации, является исчерпывающим. Согласно данному перечню не подлежит обложению единым социальным налогом компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника.

Таким образом, денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно пункту 8 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, не является компенсацией в смысле статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, эти суммы денежной компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанной с увольнением работника, подлежат обложению единым социальным налогом.

При таких обстоятельствах принятые по делу судебные акты подлежат отмене, следует отказать в удовлетворении требований общества о признании недействительными решения инспекции от 22.12.2005 N 15 и требования от 23.12.2005 N 277 в части доначисления налогоплательщику 541 037 руб. 04 коп. единого социального налога, соответствующих сумм пеней и штрафа, а также увеличения расходов, влияющих на исчисление налога на прибыль, на сумму доначисленного единого социального налога по эпизоду невключения в налоговую базу выплат компенсации за неиспользованный отпуск, не связанной с увольнением работников.

В связи с отменой принятых по делу судебных актов и в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с общества подлежит взысканию в федеральный бюджет 4 000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.05.2006 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2006 по делу N А42-1204/2006 отменить.

В удовлетворении требований, заявленных открытым акционерным обществом, отказать.

Взыскать с открытого акционерного общества "Апатит" в доход федерального бюджета 4 000 руб. государственной пошлины.

Председательствующий Судьи

О.А. Корпусова А.В. Асмыкович

Н.Г. Кузнецова