Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 апреля 2007 г. N А56-19559/2006 Заявление Учреждения о признании недействительным решения ИФНС о доначислении заявителю налога на прибыль и НДС, начислении пеней и штрафов частично не удовлетворено, в том числе по эпизоду доначисления НДС, поскольку согласно материалам дела, помещения, предоставленные заявителем в аренду, закреплены за Университетом на праве оперативного управления, а при оказании организацией услуг по предоставлению в аренду имущества, закрепленного за ней на праве оперативного управления, плательщиком НДС является эта организация, а не арендатор имущества

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 2 апреля 2007 г. N А56-19559/2006

ГАРАНТ:

См. также решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16 августа 2006 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Дмитриева В.В., Кочеровой Л.И.,

при участии от государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Санкт-Петербургский государственный морской технический университет" Бондарева В.В. (доверенность от 25.12.2006 N 01р-98-139), от Управления Федеральной налоговой службы России по Санкт-Петербургу Волковой Л.А. (доверенность от 18.07.2006 N 15-07/18940), Ильиченко С.Н. (доверенность от 18.07.2006 N 15-07/18941), Андросовой Н.А. (доверенность от 13.06.2006 N 15-07/15254),

рассмотрев 29.03.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы России по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.08.2006 (судья Захаров В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2006 по делу N А56-19559/2006 (судьи Петренко Т.И., Горбачева О.А., Протас Н.И.),

установил:

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Санкт-Петербургский государственный морской технический университет" (далее - Университет) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы России по Санкт-Петербургу (далее - Управление) от 24.04.2006 N 08-14/10388.

Решением суда первой инстанции от 16.08.2006 заявление Университета удовлетворено.

Постановлением апелляционного суда от 18.12.2006 решение суда первой инстанции от 16.08.2006 оставлено в силе.

В кассационной жалобе Управление просит отменить решение от 16.08.2006 и постановление апелляционного суда от 18.12.2006, ссылаясь на нарушение судами норм материального права и несоответствие выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В судебном заседании представители Управления поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Университета просил оставить судебные акты без изменения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Управление в порядке контроля над деятельностью нижестоящей налоговой инспекцией в период с 24.10.2005 по 30.11.2005 провело выездную проверку соблюдения Университетом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2002, по результатам которой составило акт от 02.12.2005 N 08-14/7.

На основании указанного акта проверки Управление приняло решение от 24.04.2006 N 08-14/10388, согласно которому Университету доначислены налоги на прибыль и на добавленную стоимость, начислены пени. Кроме того, Университет привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 НК РФ, за неполную уплату этих налогов.

Университет не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.

Рассмотрение кассационной жалобы производится по эпизодам.

Согласно пункту 2.1.3 акта проверки от 02.12:2005 N 08-14/7 Университету вменяется занижение на 4 723 420 руб. 23 коп. внереализационного дохода за 2002 год вследствие не включения налогоплательщиком в состав внереализационных доходов выручки, полученной Университетом от сдачи в аренду объектов недвижимости за 2002 год, принадлежащих Университету на праве оперативного управления. По этому эпизоду заявителю доначислено за 2002 год 1 133 621 руб. налога на прибыль, соответствующие пени и он привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "пункта 14 статьи 251 НК РФ" следует читать "подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ"

Удовлетворяя требования заявителя по этому эпизоду, судебные инстанции сделали вывод о том, что денежные средства, поступившие Университету в виде арендной платы от арендаторов по договорам, зачислялись непосредственно на лицевой счет федерального казначейства, открытый Университету, и в силу пункта 14 статьи 251 НК РФ относятся к имуществу, полученного заявителем в рамках целевого финансирования по смете доходов и расходов, в связи с чем положения подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ (как полагает Управление) в данном случае не применяются.

Кассационная инстанция считает, что решение и постановление судов по этому эпизоду относительно доначисления налога на прибыль и пеней подлежат отмене, а в удовлетворении требований заявителю следует отказать в связи с неправильным применением судами норм материального права.

Из материалов дела следует, что Университет является государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования и находится в федеральном подчинении. Основным видом деятельности Университета является образовательная деятельность.

По договорам аренды, заключенным Университетом с арендаторами, арендная плата перечислялась арендаторами на лицевой счет Университета, открытый в федеральном казначействе, а расходование этого счета осуществлялось заявителем согласно утвержденной сметы доходов и расходов под контролем федерального казначейства. Поскольку арендные платежи полностью вносились в федеральный бюджет, судебные инстанции сделали вывод о наличии целевого бюджетного финансирования, и в соответствии со статьей 251 НК РФ отсутствия у заявителя дохода, облагаемого налогом на прибыль.

Однако судебные инстанции при принятии судебных актов не учли следующее.

В силу статьи 296 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) государственное учреждение, за которым имущество закреплено на праве оперативного управления, пользуется этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 299 ГК РФ доходы от использования имущества, находящегося в оперативном управлении, поступают в оперативное управление учреждения в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации, другими законами и иными правовыми актами, для приобретения права собственности.

В соответствии со статьей 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, как обоснованно установило Управление, при сдаче в аренду федерального имущества арендная плата должна включаться Университетом в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Положениями статьи 248 НК РФ предусмотрено, что к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы. К внереализационным доходам организации в силу пункта 4 статьи 250 НК РФ относятся доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ. При этом отнесение Налоговым кодексом Российской Федерации к доходам арендных платежей за переданное в аренду имущество не зависит от перечисляемой арендодателем в бюджет доли дохода.

В соответствии со статьей 161 БК РФ организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов, является бюджетным учреждением.

В статье 321.1 НК РФ, определяющей особенности налогового учета в бюджетных учреждениях, под доходами от коммерческой деятельности указаны доходы бюджетных учреждений, полученные от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ предусмотрен порядок расчета базы, облагаемой налогом на прибыль, в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

В данном случае вывод судов о том, что с доходов от сдачи государственного имущества в аренду учреждение не должно было уплачивать налог на прибыль в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, основан на неправильном толковании норм материального права.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Однако в силу пункта 4 статьи 41 и пункта 1 статьи 42 БК РФ доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в том числе от сдачи государственного имущества в аренду, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, приведенные положения законодательства не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.

Такая же позиция высказана в пункте 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98.

Следовательно, является правильным вывод Управления о том, что в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации плата за федеральное имущество, переданное Университетом в аренду другим лицам, подлежала включению в базу, облагаемую в качестве внереализационного дохода налогом на прибыль.

При таких обстоятельствах, решение и постановление судов по этому эпизоду не соответствуют нормам материального права, и подлежат отмене, а в удовлетворении требований Университету в отмененной части следует отказать.

Что касается довода Университета о том, что Управление не учло при принятии решение от 24.04.2006, сумму внереализационных расходов заявителя, понесенных им при сдаче имущества в аренду, то этот довод является необоснованным и не подтвержден соответствующими доказательствами.

В данном случае в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Университет должен документально доказать эти обстоятельства.

Согласно решению Управления от 24.04.2006 Университет при представлении разногласий по пункту 2.1.3 акта проверки от 02.12.2005 N 08-14/7 не представил письменных документов о каких-либо понесенных им внереализационных расходах при сдаче имущества в аренду. Не представлено таких документов и суду первой инстанции при составлении сторонами акта сверки от 15.08.2006 (том 1, листы дела 128-130).

Таким образом, вывод Управления о не учете в данном случае внереализационных расходов по этому эпизоду является обоснованным.

Согласно пункту 2.2.1 акта проверки от 02.12.2005 N 08-14/7 Университету вменяется занижение за 2002 год НДС в сумме 5 037 руб. по эпизоду неуплаты Университетом как арендатором недвижимого имущества НДС за 2002 год, в связи с чем Университету доначислено 5 037 руб. НДС и соответствующие пени. Заявитель также привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ как налоговый агент.

Удовлетворяя требования заявителя по этому эпизоду, судебные инстанции пришли к выводу о том, что положениями НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяется только к налоговым агентам в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. Поскольку Университет в данном случае выступал в качестве налогового агента, а не налогоплательщика, то доначисление ему НДС и пеней неправомерно.

Кассационная инстанция считает, что решение и постановление судов по этому эпизоду относительно доначисления 5 037 руб. НДС и пеней подлежат отмене, а в удовлетворении требований заявителю следует отказать в связи с неправильным применением судами норм материального права.

Как следует из материалов дела, Университет заключил с Комитетом по Управлению городским имуществом Санкт-Петербурга договоры аренды от 21.05.2001 N 11/237165 и 21.05.2001 N 11-А237164, в соответствии с которыми заявитель являлся арендатором недвижимого городского имущества и обязан был уплачивать НДС в соответствии с налоговым законодательством.

В нарушении пункта 3 статьи 161 НК РФ Университет не исчислил и не уплатил в бюджет 5 037 руб. НДС с сумм, оплаченных арендодателю платежей за аренду помещений.

Согласно статье 24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в соответствующий бюджет.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Таким образом, Университет в нарушении указанных норм не исчислил и не уплатил в бюджет 5 037 руб. НДС с сумм арендной платы.

При таких обстоятельствах решение и постановление судов по этому эпизоду относительно доначисления 5 037 руб. НДС и пеней подлежат отмене, а в удовлетворении требований заявителю следует отказать в связи с неправильным применением судами норм материального права.

Согласно пункту 2.2.2 акта проверки от 02.12.2005 N 08-14/7 Университету вменяется занижение за 2002 год НДС в сумме 142 019 руб. в связи с не исчислением и неуплатой НДС с выручки в сумме 3 549 046 руб. 25 коп., полученной заявителем от реализации услуг по предоставлению в аренду объектов недвижимости по 34 договорам аренды.

Удовлетворяя требования заявителя по этому эпизоду, судебные инстанции сделали вывод о том, что поскольку арендная плата перечислялась арендаторами по указанию заявителя на счета федерального казначейства, то в этом случае полученная выручка не учитывается при исчислении НДС.

Кассационная инстанция считает, что решение и постановление судов по этому эпизоду относительно доначисления 142 019 руб. НДС подлежат отмене, а в удовлетворении требований Университету следует отказать в связи с неправильным применением судебными инстанциями норм материального права.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 02.10.2003 N 384-О разъяснил, что предоставление органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества является операцией, облагаемой НДС. Взимание НДС при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, то есть операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в названном определении, при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (статья 294 Гражданского кодекса Российской Федерации) или оперативного управления (статья 296 Гражданского кодекса Российской Федерации), исчисление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость осуществляют указанные организации.

Таким образом, при оказании организацией услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, плательщиком НДС является эта организация, а не арендатор имущества.

Согласно материалам дела помещения, предоставленные заявителем в аренду арендаторам, закреплены за Университетом на праве оперативного управления. Ни арендаторы, ни Университет не уплатили в бюджет 142 019 руб. НДС с сумм арендной платы, перечисленной на лицевой счет Университета, открытый в федеральном казначействе.

При таких обстоятельствах Управление сделало правильный вывод о том, что в данном случае Университет обязан был уплатить в бюджет 142 019 руб. НДС с сумм арендной платы, перечисленной арендаторами, в связи с чем решение и постановление судов по этому эпизоду подлежат отмене, а в удовлетворении требований Университету следует отказать в связи с неправильным применением судебными инстанциями норм материального права.

Что касается доначисления Управлением заявителю пеней по этому эпизоду со 142 019 руб. НДС, неуплаченных в бюджет, то кассационная инстанция считает, ответчик не учел требования статьи 75 НК РФ, согласно которой плательщиком пеней является налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент.

В данном случае функцию налогового агента выполняли арендаторы федерального имущества, на которых в соответствии с пунктом 4 статьи 174 НК РФ и статье 161 НК РФ имелась обязанность перечислись в бюджет НДС.

При таких обстоятельствах доначисление Управлением Университету пеней со 142 019 руб. НДС - неправомерно, в связи с чем решение и постановление судов по этому эпизоду следует оставить в силе.

Также подлежат оставлению в силе и судебные акты относительно привлечения заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 НК РФ по эпизодам: доначисление 1 133 621 руб. налога на прибыль за 2002 год - пункт 2.1.3 акта проверки от 02.12.2005 N 08-14/7; доначисление 5 037 руб. НДС за 2002 год - пункт 2.2.1 акта проверки от 02.12.2005 N 08-14/7, доначисление 142 019 руб. НДС за 2002 год - пункт 2.2.2 акта проверки от 02.12.2005 N 08-14/7.

Согласно материалам дела названные правонарушения совершены заявителем в 2002 году и отражены в акте проверки от 02.12.2005 N 08-14/7.

Решение N 08-14/10388 о привлечении заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 НК РФ принято Управлением 24.04.2006.

Как разъяснил Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 14.07.2005 N 9-П "согласно статье 113 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции от 9 июля 1999 года) лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности); исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 данного Кодекса; исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 данного Кодекса.

Вместе с тем - в целях достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений при юридически обеспеченной возможности сбора и закрепления доказательств правонарушения - законодатель ввел институт давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений. Давность привлечения к налоговой ответственности - институт, общий для правовых систем государств - участников Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Европейский Суд по правам человека рассматривает ее как право, предоставляемое законом лицу, совершившему налоговое правонарушение, не быть преследуемым по истечении определенного срока с момента совершения деяния, с тем чтобы достигалась правовая защищенность и не подвергалось посягательствам право на защиту, которое было бы скомпрометировано, если бы суды выносили решения, основываясь на неполной в силу истекшего времени доказательственной базе.

Следовательно, ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Поэтому применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения основано на выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству финансового ущерба (пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Введение законодателем срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений направлено, таким образом, как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя. При этом трехлетний срок давности, установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации, коррелирует со сроком хранения отчетной документации и предельным сроком глубины охвата налоговой проверки и представляет собой дополнительную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограничения права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения.

Установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности в три года является универсальным, его продолжительность едина для всех видов налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса Российской Федерации".

В данном случае Управление, не установив противодействия налогоплательщика осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки, в нарушение положений статьи 113 НК РФ привлекло Университет 24.04.2006 к ответственности по статьям 122 и 123 НК РФ года, то есть, когда истек трехгодичный срок давности правонарушений, совершенных заявителем в 2002 году.

При таких обстоятельствах судебные акты относительно привлечения заявителя к ответственности в обжалуемой части подлежат оставлению в силе.

В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с заявителя подлежит взысканию 2000 руб. госпошлины за рассмотрение дела в судах трех инстанций.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункты 1 и 2 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.08.2006 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2006 по делу N А56-19559/2006 отменить в части признания недействительным решение УФНС России по Санкт-Петербургу от 24.04.2006 N 08-14/10388 по эпизодам: занижения на 4 723420 руб. 23 коп. внереализационного дохода за 2002 год при исчислении налога на прибыль относительно доначисления 1 133 621 руб. налога на прибыль за 2002 год и соответствующих пеней (пункт 2.1.3 акта проверки от 02.12.2005 N 08-14/7); занижения за 2002 год НДС в сумме 5 037 руб. относительно доначисления 5 037 руб. НДС и соответствующих пеней (пункт 2.2.1 акта проверки от 02.12.2005 N 08-14/7); занижения за 2002 год НДС в сумме 142 019 руб. (пункт 2.2.2 акта проверки от 02.12.2005 N 08-14/7).

В отмененной части в удовлетворении заявления государственному образовательному учреждению высшего профессионального образования "Санкт-Петербургский государственный морской технический университет" отказать.

В остальной части решение от 16.08.2006 и постановление от 18.12.2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы России по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Взыскать с государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Санкт-Петербургский государственный морской технический университет" в доход федерального бюджета 2000 руб. госпошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

А.В. Асмыкович В.В. Дмитриев

Л.И. Кочерова