Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 марта 2007 г. N А42-14052/2005 Иск ООО о признании частично недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности, доначислении ЕСН, начислении пеней и об удержании и перечислении с бюджет суммы НДФЛ удовлетворен по нескольким эпизодам, так как, в частности, выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности по своей правовой природе соответствуют установленным нормам и относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ и ЕСН

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 20 марта 2007 г. N А42-14052/2005

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Асмыковича А.В. и Морозовой Н.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Норд-Кап" Смирницкого А.И. (доверенность от 20.03.2006),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 29.09.2006 (судья Бубен В.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2006 (судьи Зотеева Л.В., Старовойтова О.Р., Фокина Е.А.) по делу N А42-14052/2005.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Норд-Кап" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - налоговая инспекция) от 16.12.2005 N 1483 1 в части:

- доначисления 1 644 000 руб. единого социального налога, начисления 1 026 049 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этого налога и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога в виде взыскания 328 800 руб. штрафа, а также предложения удержать с физических лиц и перечислить в бюджет 624 102 руб. налога на доходы физических лиц, начисления 383 342 руб. пеней за неперечисление в бюджет в установленный срок этой суммы налога и наложения 124 820 руб. штрафа по статье 123 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, по эпизоду невключения в облагаемую этими налогами базу выплат членам экипажа судов в иностранной валюте;

- предложения удержать с физических лиц и перечислить в бюджет 1 649 руб. налога на доходы физических лиц с соответствующей суммой пеней за неперечисление в установленный срок этого налога и наложения 330 руб. штрафа по статье 123 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, по эпизоду, связанному с невключением в облагаемую этим налогом базу компенсаций работникам Маркову С.А. и Масалытину В.В. стоимости проезда к месту отдыха и обратно на личном автомобиле:

- предложения удержать с физических лиц и перечислить в бюджет 1 034 руб. налога на доходы физических лиц с соответствующей суммой пеней за неперечисление в установленный срок этого налога и штрафа по статье 123 НК РФ по эпизоду, связанному с неправомерным невключением в налогооблагаемую базу по этому налогу выплаченных Танакову О.П. в 2002 году суточных в иностранной валюте.

Одновременно заявитель просил признать недействительными требование налоговой инспекции от 16.12.2005 N 131782 об уплате указанных сумм налогов и пеней и решениз налогового органа от 26.12.2005 NN 4670, 4371, 4672 о приостановлении операций по счетам Общества в банках.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 29.09.2006 требования Общества удовлетворены частично. Суд признал недействительными решение налоговой инспекции от 16.12.2005 N 14831 и требование от 16.12.2005 N 131782 в части доначисления 1 644 000 руб. единого социального налога, начисления 1 026 049 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этого налога и привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога в виде взыскания 328 800 руб. штрафа, а также предложения удержать с физических лиц и перечислить в бюджет 625 751 руб. налога на доходы физических лиц с соответствующей суммой пеней за неперечисление в установленный срок этого налога и наложения 125 150 руб. штрафа по статье 123 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Суд также признал недействительными решения налогового органа от 26.12.2005 NN 4670, 4371, 4672 о приостановлении операций по счетам Общества в банках и обязал налоговую инспекцию устранить допущенное нарушение прав налогоплательщика. В удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2006 решение суда от 29.09.2006 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление судов в части признания недействительным ее решения о доначислениях по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу по эпизодам, связанным с невключением в облагаемую этими налогами базы выплат членам экипажа судов в иностранной валюте и компенсаций работникам Маркову С.А. и Масалытину В.В. стоимости проезда к месту отдыха и обратно на личном автомобиле, и отказать Обществу в удовлетворении заявления в этой части. Податель жалобы считает, что при разрешении спора по обжалуемым вопросам судами нарушены нормы материального права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Поскольку в данном случае иного Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации не предусмотрено, суд кассационной инстанции рассматривает кассационную жалобу в пределах приведенных в ней доводов.

Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Мурманску о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить принятые судами по данному делу судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция в сентябре - ноябре 2005 года провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц и правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет единого социального налога за период с 01.01.2002 по 31.12.2002. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 29.11.2005 N 222.

Решением налогового органа от 16.12.2005 N 14831, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений. Общество привлечено к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога в виде взыскания 328 800 руб. штрафа и по статье 123 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания 125 420 руб. штрафа. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 1 644 000 руб. единого социального налога, 1 026 049 руб. пеней, начисленных за нарушение сроков уплаты этого налога, а также удержать с физических лиц и перечислить в бюджет 627 102 руб. налога на доходы физических лиц и уплатить пени в сумме 385 333 руб., начисленные за неперечисление в установленный срок этого налога.

Во исполнение решения от 16.12.2005 Обществу направлено требование от 16.12.2005 N 13 1782 об уплате в срок до 21.12.2005 1 271 102 руб. налогов и 1 411 382 руб. пеней.

Поскольку налогоплательщик в установленный срок требование не исполнил, налоговая инспекция в соответствии со статьей 76 НК РФ вынесла решения от 26.12.2005 NN 4670, 4371, 4672 (л.д. 81-83 т. 1) о приостановлении операций по счетам Общества в банках.

Общество, считая оспариваемые решения и требования налогового органа незаконными, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанции удовлетворили требования заявителя частично.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что Общество в 2002 году в нарушение пункта 1 статьи 210, пункта 1 статьи 226, статей 236 и 237 НК РФ необоснованно не удерживало и не исчисляло налог на доходы физических лиц и не уплачивало единый социальный налог с сумм выплат в иностранной валюте взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания, что привело, по мнению налогового органа, к неполной уплате названных налогов.

Налоговый орган утверждает, что работа членов экипажей судов заграничного плавания носит разъездной характер, поэтому период нахождения судов в заграничном плавании в силу статьи 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) не признается служебной командировкой. Установленные распоряжением Правительства Российской Федерации от 01.06.1994 N 819-р предельные нормы выплат в иностранной валюте не соответствуют определению компенсации, приведенному в статье 164 ТК РФ, так как члены экипажа не несут дополнительных расходов (в том числе на питание), связанных с нахождением судна в заграничном плавании. Поэтому выплаты взамен суточных членам экипажей являются составной частью заработной платы (доплатой за особые условия труда) и облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом на общих основаниях.

Решением налоговой инспекции от 16.12.2005 N 14831 Обществу доначислено по названному эпизоду 1 644 000 руб. единого социального налога, начислено 1 026 049 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этого налога, предложено удержать с физических лиц и перечислить в бюджет 624 102 руб. налога на доходы физических лиц, и уплатить 383 342 руб. пеней, начисленных за неперечисление в установленный срок этого налога. Кроме того, Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога в виде взыскания 328 800 руб. штрафа и по статье 133 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания 124 820 руб. штрафа.

Суды первой и апелляционной не согласились с выводами налогового органа и признали недействительным оспариваемое решение инспекции в этой части.

Кассационная инстанция считает правильным вывод судов о том, что выплаты иностранной валюты взамен суточных являются компенсационными выплатами за особые условия труда на море и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

Пунктом 1 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом обложения единым социальным налогом для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии со статьей 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Согласно статьям 209 и 210 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В пункте 3 статьи 217 и подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, в том числе все виды установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, поэтому в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Кодекса этот термин подлежит применению в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Исходя из положений статьи 164 ТК РФ, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), работникам согласно статье 165 ТК РФ предоставляются гарантии и компенсации, в том числе в случаях, предусмотренных этим Кодексом и иными федеральными законами. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.

Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности осуществляются в соответствии с распоряжениями Правительства Российской Федерации от 01.06.1994 N 819-р и от 03.11.1994 N 1741-р, и по своей правовой природе соответствуют установленным нормам и относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании статей 217 и 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.

Оснований для исключения из перечня, приведенного в статьях 217 и 238 НК РФ, названных выплат не имеется.

Кроме того, несмотря на то, что выплаты иностранной валюты членам экипажа судов, произведенные взамен суточных, не являются суточными (суточные выплачиваются при направлении в служебные командировки, а нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой), указанные выплаты по своей правовой природе направлены на компенсацию расходов членов экипажа судов.

Выплата членам экипажей судов заграничного плавания иностранной валюты взамен суточных осуществлялась Обществом в пределах норм, установленных распоряжением от 01.06.1994 N 819-р, что инспекцией не оспаривается. В силу пункта 1 названного распоряжения эти выплаты производятся за каждые сутки заграничного плавания независимо от его продолжительности и относятся на эксплуатационные расходы предприятий-судовладельцев.

Судами первой и апелляционной инстанций также установлено, что выплаты взамен суточных производились Обществом членам экипажей судов помимо заработной платы. В соответствии с пунктом 42 Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденной постановлением Государственного - комитета по статистике Российской Федерации от 10.07.95 N 89 и согласованной с Министерством экономики Российской Федерации, Министерством финансов Российской Федерации, Министерством труда Российской Федерации, Центральным банком Российской Федерации, расходы, выплаченные взамен суточных, не относятся к фонду заработной платы и выплатам социального характера.

Спорные выплаты связаны с особыми условиями труда членов экипажей судов в период заграничного плавания, которые на основании договора с судоходной компанией выполняют трудовые функции при эксплуатации морского судна и несут дополнительные затраты в связи с нахождением за пределами Российской Федерации.

Подтверждая законность действий налогоплательщика, кассационная инстанция принимает во внимание и противоречивую позицию Министерства финансов Российской Федерации по рассматриваемому вопросу, изложенную в письмах от 31.05.2004 N 04-04-04/63, от 27.10.2004 N 04-2-06/659, от 21.12.2004 N 03-05-02-04/7 и от 25.04.2005 N 03-05-01-04/108, свидетельствующую о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, содержащихся в пункте 3 статьи 217 и подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, которые в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Учитывая изложенное, решение и постановление судов по рассмотренному эпизоду как законные и обоснованные отмене на подлежат.

В ходе выездной проверки налоговый орган признал неправомерным неудержание и неперечисление Обществом в бюджет в 2002 году налога на доходы физических лиц с 12 683.61 руб. - компенсаций работникам Маркову С.А. и Масалытину В.В. стоимости проезда к месту отдыха и обратно на личном автомобиле.

Налоговым органом установлено, что Общество компенсировало своим работникам стоимость проезда исходя из фактических затрат на приобретение топлива при следовании к месту отдыха и обратно на личном автомобиле кратчайшим путем. Инспекция утверждает, что в соответствии с Инструкцией о порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, в соответствии с действующими нормативными актами, стоимость проезда к месту отдыха на личном транспорте оплачивается по стоимости проезда в общем вагоне пассажирского поезда. Следовательно, оплата проезда, превышающая стоимость проезда в общем вагоне пассажирского поезда, не является компенсационной выплатой, то есть не подпадает под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ.

Решением налогового органа от 16.12.2005 N 14831 по вышеописанному эпизоду Обществу предложено удержать с физических лиц и перечислить в бюджет 1 649 руб. налога на доходы физических лиц, уплатить соответствующую сумму пеней за неперечисление в установленный срок этого налога и 330 руб. штрафа по статье 123 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Суды первой и апелляционной инстанции не согласились с выводами налоговой инспекции, признав оспариваемое решение налогового органа недействительным о доначислениях по налогу на доходы физических лиц по этому эпизоду.

Кассационная инстанция считает решение и постановление судов в этой части законным и обоснованным.

В пункте 3 статьи 217 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц. К ним отнесены все виды установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Статьей 325 ТК РФ предусмотрена компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Согласно этой статье лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов. Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем.

Аналогичное положение содержится в статье 33 Закона Российской Федерации от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", устанавливающего государственные гарантии и компенсации по возмещению дополнительных материальных и физиологических затрат гражданам в связи с работой и проживанием в экстремальных природно-климатических условиях Севера. Лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятий, учреждений, организаций проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа до 30 килограммов.

В пункте 39 Инструкции о порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, в соответствии с действующими нормативными актами, утвержденной приказом Минтруда РСФСР от 22.11.90 N 2 (далее - Инструкция), разъяснено, что оплата проезда в отпуск и обратно производится перед отъездом в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании представленных билетов или других оправдательных документов. При непредоставлении проездных билетов, но при наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Также возмещаются расходы по проезду в отпуск и обратно на личном автомобиле

Таким образом, расходы лиц, проживающих в районах Крайнего Севера, по проезду в отпуск и обратно на личном автомобиле возмещаются в том же порядке, что и расходы лиц, не представивших проездные билеты. В этом случае при наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности, расходы возмещаются исходя из наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем, то есть независимо от вида используемого транспорта и от того, кому он принадлежит.

Данная позиция также изложена в решении Верховного Суда Российской Федерации от 13.07.2005 N ГКПИ2005-753. Суд признал, что приведенные положения Инструкции не связывают размер возмещения расходов по проезду работника к месту отпуска и обратно на личном автомобиле со стоимостью такого проезда на иных видах транспорта. Возмещение названных расходов осуществляется в том же порядке, как и в случае непредоставления проездных документов, то есть по наименьшей стоимости проезда на личном автомобиле кратчайшим путем, размер которой может подтверждаться различными документами, свидетельствующими об использовании автомобиля для проезда к месту проведения отпуска и обратно.

Судами установлено, что Общество представило в подтверждение проезда работников к месту использования отпуска на личном автотранспорте чеки автозаправочных станций, расчет расхода бензина по кратчайшему маршруту движения до места проведения отпуска, документы, подтверждающие право собственности на автомобиль и право на управление автомобилем.

На наличие доказательств, опровергающих достоверность представленных Обществом документов, налоговый орган не ссылается. Нет их и в материалах дела.

Учитывая изложенное, жалоба налоговой инспекции подлежит отклонению.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 29.09.2006 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2006 по делу N А42-14052/2005 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова А.В. Асмыкович

Н.А. Морозова