Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 мая 2007 г. N А56-18942/2006 Заявление Учреждения о признании недействительным решения ИФНС о привлечении заявителя к налоговой ответственности, доначислении налога на пользователей автомобильных дорог, налога на имущество, налога на прибыль и транспортного налога, а также соответствующих сумм пеней удовлетворено частично, так как, в частности, судом установлено, что в проверяемом периоде Учреждение оказывало коммунальные услуги, следовательно, доходы от оказания этих услуг подлежат обложению налогом на прибыль в соответствии с положениями НК РФ

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 23 мая 2007 г. N А56-18942/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Малышевой Н.Н., Самсоновой Л.А.,

при участии от государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования - Военного института физической культуры Лопатина С.В. (доверенность от 01.08.2006) и Гончарова А.И. (доверенность от 01.08.2006), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Санкт-Петербургу Завалишина И.С. (доверенность от 13.02.2007 N 17/04101),

рассмотрев 16.05.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.12.2006 (судья Бурматова Г.Е.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2007 (судьи Будылева М.В., Згурская М.Л., Масенкова И.В.) по делу N А56-1894272006,

установил:

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования - Военный институт физической культуры (далее - учреждение) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Выборгскому району Санкт-Петербурга (в настоящее время - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 17 по Санкт-Петербургу; далее - инспекция) от 13.02.2006 N 10/468 о привлечении учреждения к налоговой ответственности.

Решением суда от 05.12.2006 требования учреждения удовлетворены частично. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления учреждению налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 год и соответствующих сумм пеней и штрафа, транспортного налога и соответствующих сумм пеней и штрафа за непредставление налоговой декларации, налога на имущество с соответствующими пенями, а также в части доначислений по налогу на прибыль за 2002 году по эпизоду непринятия расходов и за 2003 - 2004 годы по эпизоду оказания услуг по обучению иностранных военнослужащих и начисления 36 701 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль. В удовлетворении остальной части требований учреждению отказано.

Постановлением апелляционного суда от 28.02.2007 решение суда оставлено без изменений.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит отменить принятые по делу судебные акты Податель жалобы считает, что судами не полностью исследованы обстоятельства, имеющие существенное значение для дела. При этом инспекция указывает на то. что согласно письму Министерства Российской Федераций по налогам и сборам от 10.09.2002 N ВГ-6-03/1385@ "О налоге на пользователей автомобильных дорог" (далее - письмо МНС РФ от 10.09.2002 N ВГ-6-03/1385@) стоимость услуг, оказанных учреждением в 2002 году и не оплаченных по состоянию на 01.01.2003, подлежала включению в базу, облагаемую налогом на пользователей автомобильных дорог. Инспекция не согласна с тем, что по эпизодам, связанным с доначислением учреждению транспортного налога и налога на имущество, суды руководствовались нормами, регулирующими обложение указанными налогами транспортных средств и имущества федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.

Также инспекция указывает на то, что учреждение при исчислении налога на прибыль за 2002 год занизило налогооблагаемую базу на сумму расходов, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, и в 2003 - 2004 годах не учло доходы и расходы по операциям оказания коммунальных услуг и услуг по обучению иностранных военнослужащих. Кроме того, инспекция не согласна с выводом судов об отсутствии вины заявителя в неуплате налога на прибыль с доходов, полученных за оказанные коммунальные услуги.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представители учреждения просили отказать в ее удовлетворении.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения учреждением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в том числе по налогам на пользователей автомобильных дорог, на имущество и на прибыль за период с 01.01.2002 по 31.12.2004 и транспортному налогу за период с 01.01.2003 по 31.12.2005.

По результатам проверки инспекция составила акт от 18.01.2006 N 10/468 и с учетом возражений учреждения приняла решение от 13.02.2006 N 10/468, которым доначислила налогоплательщику указанные налоги, начислила соответствующие суммы пеней и штрафов, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату этих налогов, а также пунктами 1 и 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по транспортному налогу за 2004 - 2005 годы и за 2003 - 2004 годы соответственно.

Основанием для принятия такого решения послужило то, что учреждение в нарушение статьи 4 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 110-ФЗ) не включило в базу, облагаемую налогом на пользователей автомобильных дорог, сумму дебиторской задолженности за услуги, оказанные в 2002 году, но не оплаченные по состоянию на 01.01.2003; в нарушение статей 357 и 358 НК РФ не исчислило и не уплатило транспортный налог за 2003-2005 годы на общую сумму 373 003 руб., а также не представило налоговые декларации по этому налогу за указанные периоды и при исчислении налога на имущество за 2004 год неправомерно не учло имущество, не подпадающее под льготу, предусмотренную пунктом 7 статьи 381 НК РФ.

Кроме того, учреждение занизило налог на прибыль за 2002 год в результате неправомерного включения в расходы выплат работникам, не имеющим отношения к предпринимательской деятельности заявителя, и затрат на приобретение сена для лошадей, не используемых в предпринимательской деятельности, а также не учло в 2003 - 2004 годах расходы и доходы по операциям оказания коммунальных услуг и услуг по обучению иностранных военнослужащих.

Учреждение, считая решение инспекции от 13.02.2006 N 10/468 незаконным, обжаловало его в арбитражный суд.

Суды признали оспариваемое решение налогового органа правомерным только в части доначисления учреждению налога на прибыль по эпизоду оказания коммунальных услуг. При этом суды сделали вывод о том, что по данному эпизоду учреждение необоснованно привлечено к налоговой ответственности за неуплату налога, так как вина в его действиях отсутствует.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

В силу статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", действовавшей в 2002 году. налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается предприятиями и организациями по ставке 1 процент от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг).

Согласно положениям статьи 4 Закона N 110-ФЗ в облагаемую налогом на пользователей автомобильных дорог базу за 2002 год должна быть включена сумма дебиторской задолженности за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленную, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 01.01.2003.

В то же время пунктом 3 статьи 40 и пунктом 3 статьи 47 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", действовавших в проверяемый период, установлено, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов. Деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении.

По настоящему делу суды установили, материалами дела подтверждается и инспекцией не оспаривается, что заявитель является образовательным учреждением, осуществляющим подготовку и переподготовку офицеров с высшим профессиональным образованием по физической культуре и спорту, научно-педагогических и научных кадров для Вооруженных сил Российской Федерации, других войск, а также других государств, а также является научным и методическим центром Министерства обороны Российской Федерации.

В проверяемый период учреждение имело лицензию на право введения образовательной деятельности.

Из акта сверки, подписанного сторонами (том 1, листы 143 - 164), следует, что в 2002 году доходы от предпринимательской деятельности учреждение использовало на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса.

Таким образом, суды сделали правильный вывод о том, что стоимость услуг, оказанных учреждением в 2002 году и не оплаченных по состоянию на 01.01.2003, не подлежала включению в базу, облагаемую налогом на пользователей автомобильных дорог, и обоснованно признали оспариваемое решение инспекции по данному эпизоду недействительным.

Ссылка инспекции на письмо МНС РФ от 10.09.2002 N ВГ-6-03/1385@ является несостоятельной, так как данный документ не относится к актам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки инспекция сделала вывод о том, что имущество учреждения, не относящееся к объектам социально-культурной сферы, используемым для нужд образования и физической культуры, подлежит обложению налогом на имущество.

Суды обоснованно признали данный вывод налогового органа ошибочным.

В силу подпункта 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество не признается имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Согласно статье 10 Федерального закона от 31.05.1996 N 61-ФЗ "Об обороне" (далее - Закон об обороне) Вооруженные Силы Российской Федерации - это государственная военная организация, составляющая основу обороны Российской Федерации.

Вооруженные Силы Российской Федерации состоят из центральных органов военного управления, объединений, соединений, воинских частей и организаций, которые входят в виды и рода войск Вооруженных Сил Российской Федерации, в Тыл Вооруженных Сил Российской Федерации и в войска, не входящие в виды и рода войск Вооруженных Сил Российской Федерации (статья 11 Закона).

Имущество Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований и органов, как следует из пункта 12 статьи 1 Закона об обороне, является федеральной собственностью и находится у них на правах хозяйственного ведения или оперативного управления.

Вместе с тем на праве оперативного управления имущество передается учреждениям, а в хозяйственном ведении находится у государственных и муниципальных предприятий (статьи 294, 296 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Следовательно, в целях применения статьи 374 НК РФ имуществом, принадлежащим федеральному органу исполнительной власти на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, следует считать не только имущество, непосредственно закрепленное за федеральным органом исполнительной власти, но и имущество, находящееся в хозяйственном ведении и (или) оперативном управлении юридических лиц (государственных учреждений, федеральных государственных унитарных предприятий), в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими организациями для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Согласно пунктам 1 и 2 Положения о Министерстве обороны Российской Федерации, утвержденного указом Президента Российской Федерации от 16.08.2004 N 1082 (далее - Положение), Министерство обороны Российской Федерации является федеральным органом исполнительной власти и органом управления Вооруженными Силами Российской Федерации.

В структуру Министерства обороны Российской Федерации входят, кроме центральных органов военного управления, иные подразделения.

Подпунктом 71 пункта 7 Положения установлено, что Министерства обороны Российской Федерации осуществляет в пределах своей компетенции правомочия собственника имущества, закрепленного за Вооруженными Силами Российской Федерации.

В соответствии с уставом, утвержденным министром обороны Российской Федерации, учреждение находится в ведомственном подчинении Министерства обороны Российской Федерации и входит в структуру Главного управления боевой подготовки Вооруженных Сил Российской Федерации. Учреждение непосредственно подчиняется заместителю начальника Главного управления боевой подготовки Вооруженных Сил Российской Федерации.

Имущество, закрепленное за учреждением на праве оперативного управления, является федеральной собственностью

Согласно статье 2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" военная служба - особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами, в том числе в Вооруженных Силах Российской Федерации. Прохождение военной службы осуществляется гражданами по призыву и в добровольном порядке (по контракту).

Пунктом 2.9 устава учреждения предусмотрено, что в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, начальник учреждения от имени Министерства обороны Российской Федерации заключает с обучающимися контракт о прохождении военной службы.

Таким образом, учреждение отвечает всем требованиям, установленным подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ, и им обоснованно не исчислялся налог на имущество в отношении объектов, на которые действие пункта 7 статьи 381 НК РФ, не распространяется.

По аналогичным основаниям суды сделали правильный вывод о том, что зарегистрированные за учреждением транспортные средства не являются объектом обложения транспортным налогом.

Согласно статье 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ, если иное не предусмотрено статьей 357 НК РФ.

Подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ установлено, что транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, не являются объектом обложения транспортным налогом.

Суды установили, что в ходе выездной налоговой проверки использование учреждением транспортных средств, не принадлежащих Министерству обороны Российской Федерации, инспекцией не выявлено.

Таким образом, суды сделали правильный вывод о том, что в проверяемый период учреждение не являлось плательщиком транспортного налога.

Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком.

Поскольку учреждение не являлось плательщиком транспортного налога, следовательно, у него отсутствовала обязанность по представлению декларации по этому налогу.

При таких обстоятельствах следует признать правильным вывод судов с неправомерном привлечении учреждения к налоговой ответственности. предусмотренной пунктами 1 и 2 статьи 119 НК РФ, за непредставление налоговых деклараций по транспортному налогу.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

При этом налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Из материалов дела следует, что в 2002 году учреждение учло при исчислении налога на прибыль затраты на закупку сена для лошадей, выплаты премии и материальной помощи своим работникам, а также расходы на приобретение литературы.

При этом судами установлено и материалами дела подтверждается, что данные расходы учреждения связаны с оказанием им платных физкультурно-оздоровительных услуг.

В обоснование этих расходов учреждением представлены возмездный договор на оказание физкультурно-оздоровительных услуг с Санкт-Петербургской общественной организацией добровольным спортивным обществом "Кавалергард" (далее - ОО ДСО "Кавалергард") от 20.12.2001 N 58, платежные поручения и акты выполненных работ; коллективный договор, приказы и положение о предоставлении физкультурно-оздоровительных услуг, подтверждающие порядок поощрения сотрудников учреждения, участвующих в оказании платных услуг. Инспекцией не оспаривается, что расходы учреждения на приобретение книгоиздательской продукции направлены на совершенствование профессионального уровня указанных сотрудников.

Согласно договору с ОО ДСО "Кавалергард" учреждение обязуется предоставить места для размещения лошадей, раздевалки для наездников, места для тренировок лошадей и установки манежа, а также лошадей.

Довод инспекции о том, что учреждение не использовало своих лошадей для оказания платных услуг, не подтвержден материалами дела и направлен на переоценку фактических обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не допустимо в суде кассационной инстанции.

Кроме того, судами установлено и инспекцией в кассационной жалобе не опровергается, что в ходе выездной налоговой проверки инспекция не проверяла ведение учреждением раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и осуществления предпринимательской деятельности.

При таких обстоятельствах следует признать правильным вывод судов о том, что инспекция не доказала правомерность оспариваемого решения в данной части. В статье 251 НК РФ приведен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается в составе доходов имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Судами установлено и инспекцией не оспаривается, что обучение иностранных военнослужащих производилось учреждением во исполнение контрактов, заключенных Главным управлением международного военного сотрудничества Министерства обороны Российской Федерации (далее - ГУМВС МО РФ). Оплата по указанным контрактам поступала ГУМВС МО РФ. Средства за обучение иностранных военнослужащих учреждение получало от ГУМВС МО РФ в виде целевого финансирования образовательного процесса и расходовало их в соответствии с утвержденной сметой расходов на выполнение контрактных обязательств Министерства обороны Российской Федерации.

Таким образом, суды сделали правильный вывод о том, что данные средства, полученные учреждением, не подлежат обложению налогом на прибыль и обоснованно признали оспариваемое решение инспекции по данному эпизоду недействительным.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг).

Суды установили, что в проверяемом периоде учреждение оказывало коммунальные услуги и правомерно признали доходы от оказания этих услуг подлежащими обложению налогом на прибыль.

В то же время из материалов дела следует, судами установлено и инспекцией не опровергается, что в 2003 - 2004 годах источник формирования доходов учреждения от оказания коммунальных услуг не был определен. В связи с этим средствам, зачисляемым за оказанные услуги на лицевой счет учреждения, открытый в Выборгском отделении Федерального казначейства Санкт-Петербурга для учета операций со средствами, полученными учреждением от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, присваивался статус "Без права расходования". В 2005 году после внесения соответствующих изменений в генеральное разрешение поступившие учреждению денежные средства были зачислены Выборгским отделением Федерального казначейства Санкт-Петербурга на соответствующий источник образования дохода заявителя и налог на прибыль им был уплачен.

При этом в мае 2004 года учреждение письменно уведомило инспекцию о невозможности распоряжения поступившими денежными средствами.

Таким образом, вывод судов о том, что неполная уплата налога на прибыль возникла у учреждения по независящим от него причинам при отсутствии вины в действиях учреждения, соответствует установленным судами фактическим обстоятельствам дела.

Отсутствие вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения в силу статьи 109 НК РФ исключает его привлечение к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль.

При таких обстоятельствах следует признать, что суды обоснованно признали неправомерным привлечение учреждения к налоговой ответственности по данному эпизоду.

Поскольку дело рассмотрено судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 110, 286, 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.12.2006 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2007 по делу N А56-18942/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Санкт-Петербургу в доход федерального бюджета 1 000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Председательствующий Судьи

Л.И. Корабухина Н.Н. Малышева

Л.А. Самсонова