Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 мая 2007 г. N А56-41265/2005 Дело по заявлению Организации о признании недействительным решения ИФНС и требований об уплате НДФЛ, ЕСН и пеней частично направлено на новое рассмотрение, поскольку, в частности, производимые Организацией выплаты физическим лицам осуществлялись в рамках гражданско-правовых договоров, следовательно, Организация правомерно не учитывала эти выплаты при исчислении части ЕСН, однако налоговым органом и судом названное обстоятельство во внимание не принято, что повлекло доначисление Организации в завышенном размере сумм ЕСН, пеней и штрафа

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 22 мая 2007 г. N А56-41265/2005

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Клириковой Т.В. и Морозовой Н.А.,

при участии от Санкт-Петербургской общественной организации инвалидов "Чернобыль-Энергия" Быкова В.Г. (доверенность от 10.04.2006), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу Смелянской А.Б. (доверенность от 09.03.2007 N 19-10/04627),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Санкт-Петербургской общественной организации инвалидов "Чернобыль-Энергия" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31.01.2007 по делу N А56-41265/2005 (судья Звонарева Ю.Н.),

установил:

Санкт-Петербургская общественная организация инвалидов "Чернобыль-Энергия" (далее - Организация) обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району Санкт-Петербурга, правопреемником которой является Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу, (далее - налоговая инспекция) от 14.07.2005 N 5-10-636 и двух требований налоговой инспекции от 14.07.2005 N 0510000636 об уплате 2 933 394,91 руб. налога на доходы физических лиц и единого социального налога, 741 514,36 руб. пеней, начисленных за нарушение сроков уплаты (перечисления) этих налогов и 586 678,98 руб. штрафов по пункту 1 статьи 122 и по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда первой инстанции от 31.01.2007 заявление Организации удовлетворено частично. Суд признал оспариваемые решение и требования налогового органа недействительными в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц, не удержанный и не перечисленный в бюджет, с соответствующей суммой пеней, привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а также доначисления единого социального налога с соответствующей суммой пеней за нарушение срока уплаты этого налога, и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога по эпизоду, связанному с невключением в облагаемую названными налогами базу денежных средств, выплаченных Организацией Быкову В.Г.

В удовлетворении остальной части заявленных требований суд отказал налогоплательщику.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Организация просит отменить решение суда в части отказа в признании недействительными оспариваемых решений и требований о доначислении единого социального налога за 2004 год с соответствующими суммами пеней за нарушение срока уплаты этого налога и штрафа, наложенного по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога, а также о начислении пеней за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц за 1 квартал 2005 года, не удержанного и не перечисленного в бюджет налоговым агентом, и удовлетворить его заявление в этой части, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Поскольку в данном случае иного Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации не предусмотрено, суд кассационной инстанции рассматривает кассационную жалобу в пределах приведенных в ней доводов.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Организации поддержал доводы жалобы, а представитель налоговой инспекции просил оставить ее без удовлетворения.

Законность обжалуемого решения суда проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция в мае - июне 2005 года провела выездную проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) в бюджет Санкт-Петербургской общественной организацией инвалидов "Чернобыль-Энергия" налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2002 по 31.03.2005 и единого социального налога за период с 01.01.2002 по 31.12.2004. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 03.06.2005 N 5-10-636.

Решением налогового органа от 14.07.2005 N 5-10-636, принятым на основании акта проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений. Организация привлечена к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога за 2002 - 2004 годы, в виде взыскания 510 730,78 руб. штрафа и к ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания 75 948.2 руб. Этим же решением Организации предложено уплатить в срок, установленный в требовании, 2 553 653,91 руб. единого социального налога, 575 390,42 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этого налога, а также удержать и перечислить в бюджет 379 741 руб. налога на доходы физических лиц и уплатить 166 123,94 руб. пеней, начисленных за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, не удержанного и не перечисленного в бюджет налоговым агентом.

Во исполнение решения от 14.07.2005 налогоплательщику направлены два требования от 14.07.2005 N 0510000636 об уплате налогов, пеней и штрафов в пятидневный срок со дня получения требований.

Организация, считая решение и требования налоговой инспекции незаконными, обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя частично.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права при вынесении решения в обжалованной части, установила следующее.

В ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном неудержании Организацией в 1 квартале 2005 года в нарушение положений подпункта 1 пункта 3 статьи 24 и статьи 226 НК РФ 85 560 руб. налога на доходы физических лиц из денежных средств, выплаченных физическим лицам по расчетно-платежным ведомостям.

В решении инспекции от 14.07.2005 N 5-10-636 по этому эпизоду Организации предложено уплатить пени за несвоевременную уплату в бюджет суммы налога, подлежавшей удержанию и перечислению Организацией.

Обжалуя решение инспекции о начислении пеней по налогу на доходы физических лиц за 1 квартал 2005 года в суд, Организация ссылается на то, что налоговый орган неправомерно охватил выездной проверкой правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) в бюджет налога на доходы физических лиц период с 01.01.2005 по 31.03.2005; что Организация не обязана была удерживать и перечислять спорную сумму налога в бюджет; что налоговый орган неправомерно начислил пени на сумму налога на доходы, не удержанную при выплате дохода физическим лицам.

Суд первой инстанции не согласился с доводами заявителя и отказал Организации в признании недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции в части начисления спорной суммы пеней по налогу на доходы физических лиц.

Кассационная инстанция считает решение суда правильным, соответствующим нормам действующего налогового законодательства.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 207 НК РФ установлено, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 названного Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов.

Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность.

По общему правилу, обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика (физического лица). Поэтому взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика - физического лица (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Принимая во внимание изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил и ссылку Организации на нарушение налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки положений статьи 87 НК РФ.

Согласно акту от 03.06.2005 N 5-10-636 выездная проверка правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления Санкт-Петербургской общественной организацией инвалидов "Чернобыль-Энергия" в бюджет налога на доходы физических лиц проводилась за период с 01.01.2002 по 31.03.2005, то есть за три года, предшествующие году поведения проверки: 2002, 2003, 2004, а также 1 квартал 2005, то есть текущего календарного года.

Как следует из части первой статьи 87 НК РФ (в редакции, действующей в 2005 году) налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 27 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что при толковании указанной нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Следовательно, проведение налоговым органом проверки правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет Организацией налога на доходы физических лиц за 1 квартал 2005 года не противоречит нормам Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе его статьи 87.

Суд первой инстанции подтвердил законность вывода налоговой инспекции о неисполнении Организацией в 1 квартале 2005 года в нарушение положений подпункта 1 пункта 3 статьи 24, статьей 210 и 226 НК РФ обязанностей налогового агента по удержанию из средств, выплаченных физическим лицам - налогоплательщикам, спорной суммы налога на доходы физических лиц. На наличие доказательств, опровергающих этот вывод суда, Организация в кассационной жалобе не ссылается, нет их и в материалах дела.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены решения суда об отказе в признании недействительным оспариваемых решения и требования налоговой инспекции в части предложения Организации уплатить спорную сумму пеней, начисленных за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц за 1 квартал 2005 года, не удержанного и не перечисленного в бюджет налоговым агентом.

Жалоба Санкт-Петербургской общественной организацией инвалидов "Чернобыль-Энергия" в этой части подлежит отклонению.

В ходе выездной проверки налоговый орган установил занижение налогоплательщиком облагаемой единым социальным налогом базы за 2004 год на 4 252 098,81 руб. Занижение произошло в результате невключения Организацией в налоговую базу сумм, выплаченных ею в пользу физических лиц - сотрудников Организации по расчетным ведомостям.

Решением налоговой инспекции от 14.07.2005 N 5-10-636 по вышеописанному эпизоду Организации доначислено 1 513 474,1 руб. единого социального налога с соответствующей суммой пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога, а также налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога.

Суд первой инстанции отказал заявителю в признании недействительным оспариваемых решения и требований налогового органа в этой части.

Кассационная инстанция считает такое решение судов недостаточно обоснованным, принятым по неполно выясненным обстоятельствам дела, а потому подлежащим отмене с направлением дела в этой части на новое рассмотрение в тот же суд.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 1 статьи 237 НК РФ предусмотрено, что налоговая база налогоплательщиков (организаций, производящих выплаты физическим лицам) определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами доказательства, пришел к выводу о том, что производимые Организацией в 2004 году спорные выплаты физическим лицам осуществлялись в рамках гражданско-правовых договоров.

Этот вывод суда соответствует имеющимся в деле доказательствам, и кассационная инстанция не находит правовых оснований для его переоценки с учетом положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В то же время при вынесении судом решения об отказе в признании недействительным решения налоговой инспекции от 14.07.2005 N 5-10-636 в части доначисления 1 513 474,1 руб. единого социального налога за 2004 год с соответствующей суммой пеней за нарушение срока уплаты этого налога и привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога, неправомерно не учтены положения пункта 3 статьи 238 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 243 НК РФ сумма единого социального налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Согласно второму абзацу пункта 1 статьи 237 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 названного Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Пунктом 3 статьи 238 "Суммы, не подлежащие налогообложению" Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат указанных в пунктах 1 и 2 названной статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

Поскольку суд первой инстанции установил, что производимые Организацией в 2004 году выплаты спорным физическим лицам осуществлялись в рамках гражданско-правовых договоров, Организация правомерно, в соответствии с пунктом 3 статьи 238 НК РФ, не учитывала эти выплаты при исчислении части единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования.

Однако налоговым органом и судом названное обстоятельство во внимание не принято, что повлекло доначисление Организации в завышенном размере сумм единого социального налога, пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Таким образом, кассационная инстанция считает, что решение суда подлежит отмене на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в части отказа в признании недействительными оспариваемых решения и требований в части доначисления 1513 474,1 руб. единого социального налога за 2004 год с соответствующими суммами пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога и штрафа, наложенного на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога. Дело в этой части подлежит направлению на новое рассмотрение в тот же суд.

При новом рассмотрении дела суду необходимо с учетом выводов суда кассационной инстанции, изложенных в постановлении, установить сумму единого социального налога, обоснованно доначисленную налоговым органом налогоплательщику по результатам выездной проверки, а также соответствующие ей суммы пеней и штрафа, наложенного по пункту 1 статьи 122 НК РФ, и принять законное и обоснованное решение по существу заявленного требования в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31.01.2007 по делу N А56-41265/2005 отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району Санкт-Петербурга от 14.07.2005 N 5-10-636 и требований налоговой инспекции от 14.07.2005 N 0510000636 о доначислении 1 513 474,1 руб. единого социального налога за 2004 год с соответствующими суммами пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога, и штрафа, наложенного на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в тот же суд. В остальной части решение суда оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова Т.В. Клирикова

Н.А. Морозова