Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 июня 2007 г. N А21-4502/2006 Заявление Общества о признании недействительным решения ИФНС в части отказа в применении ставки НДС 0% по операциям по реализации экспортируемых товаров, частично удовлетворено, поскольку, в частности, суды установили, что Обществом ведется раздельный учет НДС, уплаченного при приобретении продукции для перепродажи на территории РФ и реализованной на экспорт, с применением правильной методики выделения НДС, подлежащего отражению в декларациях по ставке 0%

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 14 июня 2007 г. N А21-4502/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Самсоновой Л.А., судей Блиновой Л.В., Пастуховой М.В.,

рассмотрев 07.06.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 08.12.2006 (судья Можегова Н.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2007 (судьи Будылева М.В., Петренко Т.И., Третьякова И.О.) по делу N А21-4502/2006,

установил:

Открытое акционерное общество "Советский Целлюлозно-бумажный завод" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Калининградской области (далее - инспекция) от 19.04.2006 N 11/368 в части отказа в применении налоговой ставки 0 процентов по операциям по реализации экспортируемых товаров на сумму 595 023 руб. по налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по ставке 0 процентов за декабрь 2005 года, а также в части отказа в возмещении 358 952 руб. НДС.

Решением от 08.12.2006 суд признал недействительным решение инспекции от 19.04.2006 N 11/368 в части отказа обществу в возмещении 154 924 руб. НДС по декларации за декабрь 2005 года, а в остальной части в удовлетворении заявления отказал.

Постановлением от 14.03.2007 апелляционный суд оставил решение от 08.12.2006 без изменения.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, просит отменить судебные акты и принять новое решение. Податель жалобы указывает, что общество не имеет права на применение налоговых вычетов.

Представители сторон, надлежащим образом извещенных о месте и времени слушания дела, в судебное заседание не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную проверку декларации общества по налоговой ставке 0 процентов за декабрь 2005 года, согласно которой сумма выручки, облагаемой по ставке 0 процентов, составила 67 151 343 руб., а к вычету заявлено 11 960 888 руб. НДС.

По результатам проверки инспекция приняла решение от 19.04.2006 N 11/368. которым отказала обществу в возмещении 730 373 руб. НДС и возместила 11 230 5151 руб. НДС.

Инспекция обосновала отказ в числе прочего тем, что в нарушение подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ в ГТД N 10220030/021205/1030947 нет отметки таможенного органа "товар вывезен", поэтому сумма НДС. не принятого к зачету, составила 91 351 руб. Кроме того, инспекция отметила, что на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров подлежат налогообложению по ставке 0 процентов. Соответственно, все услуги, оказанные ОАО "РЖД" по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, должны облагаться по ставке 0 процентов. Следовательно, по мнению инспекции, счета-фактуры, выставленные ОАО "РЖД" в сумме 267 601 руб., по вышеуказанным операциям, предъявлены с нарушениями требований статьи 169 НК РФ и не могут служить основанием для применения налоговых вычетов.

Общество оспорило решение инспекции в части отказа в применении налоговой ставки 0 процентов по операциям по реализации экспортируемых товаров на сумму 595 023 руб. по НДС по ставке 0 процентов за декабрь 2005 года, а также в части отказа в возмещении 358 952 руб. НДС в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным решение инспекции от 19.04.2006 N 11/368 в части отказа обществу в возмещении 154 924 руб. НДС по декларации за декабрь 2005 года, а в остальной части в удовлетворении заявления отказали, указав на то, что применение к операциям по реализации услуг по перевозке груза, экспортируемого обществом, ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству. Вместе с тем суды указали, что из расчета сумм возмещения НДС. приложенного обществом, видно, что эти суммы определены налогоплательщиком расчетным путем в соответствии с пунктом 10 статьи 165 НК РФ в порядке, установленном учетной политикой (приказ от 30 12.2004 N 179/0). Суд указал, что в соответствии с представленным обществом расчетом, который не оспорен инспекцией, сумма НДС, заявленная к возмещению составляет 112 677 руб.

Суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты не подлежат отмене.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Право налогоплательщика на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных при осуществлении операций, подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов, и порядок реализации этого права установлены статьями 165, 171, 172 и пунктом 4 статьи 176 НК РФ.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на суммы налога (вычеты), предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии первичных документов.

Таким образом, по приобретенным товарам (работам, услугам) НДС принимается к вычету при соблюдении четырех условий: товары (работы, услуги) приняты на учет: НДС по ним уплачен; имеется счет-фактура, выставленный поставщиком товаров (работ, услуг); товары (работы, услуги) предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС.

По товарам (работам, услугам), используемым в рамках экспортных операций, предусмотрено еще одно условие в соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ - представление в налоговый орган отдельной налоговой декларации по ставке 0 процентов, а также документов, подтверждающих правомерность применения ставки налога 0 процентов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 153 НК РФ установлено, что при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Согласно пункту 6 статьи 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщику вменено в обязанность вести учет таким образом, чтобы иметь возможность определить налоговую базу по операциям, облагаемым по различным ставкам. На необходимость ведения раздельного учета сумм "входного" налога указано в пункте 3 статьи 172 НК РФ, предусматривающем особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций.

Правила раздельного учета сумм "входного" НДС при реализации товаров на экспорт Налоговым кодексом Российской Федерации не определены.

Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета "входного" НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике.

Суды установили, что в соответствии с приложением N 1 к приказу от 30.12.2004 N 179/0 "Об учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета на 2005 год" обществом ведется раздельный учет НДС, уплаченного при приобретении продукции для перепродажи на территории Российской Федерации и реализованной на экспорт, с применением следующей методики выделения НДС, подлежащего отражению в декларациях по ставке 0 процентов:

1. в рамках одного налогового периода определяется сумма налоговых вычетов по данным книги покупок, пропорциональная доли стоимости продукции, отгруженной на экспорт, в общей реализованной продукции;

2. в рамках того же периода, рассчитанная доля вычетов НДС, приходящаяся на экспортные операции, распределяется применительно к каждой ГТД пропорционально стоимости задекларированной продукции;

3. соответствующие стоимости товара, указанной в ГТД, налоговые вычеты заявляются одновременно с заявлением о применении ставки 0 процентов по операциям, отраженным в названной ГТД (то есть после получения пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ).

Рассчитанная таким образом сумма налоговых вычетов по услугам по перевозке, оказанным ОАО "РЖД", за декабрь 2005 года составила 112 677 руб. Обоснованность отнесения налоговых вычетов в этой сумме к спорному налоговому периоду, не оспаривается инспекцией.

Относительно довода жалобы о том, что налоговые вычеты должны быть подтверждены в тот же период, когда подтверждена реализация товара на экспорт суд апелляционной инстанции правильно указал, что налогоплательщик именно так и заявлял налоговые вычеты, в том числе и по спорным операциям - по мере подтверждения права на применение ставки 0 процентов по отдельно взятым ГТД.

Суды обоснованно пришли к выводу, что в расчете суммы не принятых вычетов, приведенном в оспариваемом решении налогового органа, им не применялся порядок расчета причитающихся к возмещению в спорном периоде вычетов, обязательный в силу положений пункта 10 статьи 165 НК РФ. Методика примененного инспекцией расчета (по железнодорожным накладным, по которым производилась отгрузка на экспорт) не основана ни на нормах закона, ни на фактических обстоятельствах расчета заявленных в декларации за декабрь 2005 года вычетов. В решении ответчика, в нарушение положений статей 100, 101 НК РФ не содержится указаний, на основании каких документов и сведений проверяющие посчитали, что именно налог, уплаченный на основании приведенных в решении о привлечении к ответственности железнодорожных накладных, заявлен к вычету в проверяемый период. Учитывая особенности исчисления НДС при осуществлении операций, облагаемых разными ставками НДС, перечисление железнодорожных накладных по которым не приняты налоговые вычеты без указания на счета-фактуры и на порядок расчета НДС к вычету за спорный период, само по себе не может свидетельствовать о выяснении всех обстоятельств налогового правонарушения.

При заполнении декларации подразумевается, что налогоплательщик следовал положениям установленной в обществе учетной политики, и это обстоятельство не отрицается инспекцией. Таким образом, нет оснований для вывода, что в проверяемый период по операциям перевозки, осуществляемой ОАО "РЖД", к вычету заявлен налог в сумме 267 601 руб.

Суд апелляционной инстанции правильно отметил, что в качестве вычетов по налоговой декларации за декабрь 2005 г. общество заявило не всю сумму налога, отраженного в оплаченных счетах-фактурах, и, соответственно в книге покупок, а лишь ее соответствующую часть, приходящуюся на экспортные отгрузки, определяемую расчетным путем в порядке, установленном учетной политикой общества.

Следовательно, налоговый орган, отказывая в применении вычетов по не признанным им для возмещения счетам-фактурам, должен быть уменьшить сумму возмещения по налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов именно на ту сумму НДС, которая была отнесена обществом к возмещению на эту декларацию.

В обжалуемом же решении налоговый орган исключил из общей суммы возмещаемого НДС всю сумму налога, отраженного в спорных счетах-фактурах, то есть необоснованно завысил сумму отказа в возмещении НДС на суммы, фактически не заявленные обществом в качестве вычетов по декларации по ставке НДС в размере 0 процентов.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы.

В связи с тем. что с 01.01.2007 утратил силу пункт 5 статьи 333.40 НК РФ, на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с инспекции подлежит взысканию в доход федерального бюджета 1 000 руб. государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 08.12.2006 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2007 по делу N А21-4502/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Калининградской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Калининградской области в доход федерального бюджета 1 000 руб. государственной пошлины за подачу кассационной жалобы.

Председательствующий Судьи

Л.А. Самсонова Л.В. Блинова

М.В. Пастухова