Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 июня 2007 г. N А66-7049/2006 Заявление Предпринимателя о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления НДС, НДФЛ, ЕСН, начисления пеней и взыскания штрафов удовлетворено, поскольку, в частности, в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течении первых четырех лет деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 27 июня 2007 г. N А66-7049/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Абакумовой И.Д., Асмыковича А.В.,

при участии предпринимателя Мешалкина С.В. и от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тверской области Карташова А.А. (доверенность от 09.01.2007 N 04.10/1),

рассмотрев 26.06.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 27.02.2007 по делу N А66-0749/2006 (судья Бажан О.М.),

установил:

Предприниматель без образования юридического лица Мешалкин Сергей Васильевич обратился в Арбитражный суд Тверской области с заявлением (с учетом уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тверской области (далее - Инспекция) от 12.04.2006 N 603 в части доначисления 206 467 руб. 93 коп. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 278 985 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 122 936 руб. 96 коп. единого социального налога (далее - ЕСН) и начисления 220 892 руб. 59 коп. пеней и взыскания 1 477 461 руб. 47 коп. штрафов за непредставление деклараций по НДС, НДФЛ и ЕСН и неуплату этих налогов на основании пунктов 1 и 2 статьи 119 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда от 27.02.2007 заявление удовлетворено.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить судебный акт и удовлетворить заявление, ссылаясь на неправильное применение судом норм процессуального и материального права.

Законность судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения предпринимателем налогового законодательства, полноты и своевременности уплаты налогов, в том числе НДФЛ и ЕСН, за период с 01.01.2002 по 01.01.2004, единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) и НДС с 01.01.2002 по 30.09.2005 и налога с продаж с 01.01.2002 по 31.12.2003, о чем составила акт от 17.03.2006 N 71.

Инспекция установила, что предприниматель должен был платить налоги по общей системе налогообложения, поскольку вид осуществляемый Мешалкиным С.В. деятельности (закупка у населения и реализация молока открытому акционерному обществу "Кузнецовский сыродел") не подпадает под действие специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД.

По результатам проверки Инспекция вынесла решение от 12.04.2006 N 603, которым доначислила налогоплательщику 287 092 руб. НДФЛ, 134 459 руб. 50 коп. ЕСН, 509 389 руб. 33 коп. НДС и начислила 242 768 руб. пеней, а также привлекла Мешалкина С.В. в ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 2 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Предприниматель не согласился с решением налогового органа и оспорил его в арбитражный суд.

В процессе рассмотрения дела Мешалкин С.В. представил в Инспекцию декларации по ЕСН, НДФЛ и НДС, а также документы в обоснование правильности их заполнения. С учетом данных, содержащихся в декларациях и документах, в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предприниматель изменил предмет заявления.

Суд первой инстанции удовлетворил требования предпринимателя, указав, что Мешалкин С.В. документально подтвердил свои расходы, в связи с чем Инспекция неправомерно применила профессиональный налоговый вычет только в размере 20 процентов. Суд принял расчет задолженности по НДФЛ, произведенный предпринимателем с учетом профессиональных и стандартных налоговых вычетов по НДФЛ, ЕСН и НДС.

Кассационная инстанция считает выводы суда первой инстанции соответствующими налоговому законодательству.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. В пункте 3 статьи 210 НК РФ указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 абзаца первого статьи 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности, по окончании того налогового периода, в котором были произведены вышеуказанные расходы. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Под расходами понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Условием для включения затрат на приобретение товаров (работ, услуг) в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что такие затраты фактически произведены. При этом должны приниматься во внимание представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат доказательства, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

В рассматриваемом случае суд первой инстанции установил, что понесенные предпринимателем расходы подтверждаются первичными документами, соответствующими требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В частности, приобретение, оплата и оприходование товаров подтверждаются счетами-фактурами, квитанциями на полученную от предприятий продукцию.

Судом установлено, что предприниматель представил полный пакет документов, подтверждающих его расходы и правомерность применения налоговых вычетов по НДФЛ в 2002 - 2004 годах.

С учетом оценки данных документов и мнений сторон, суд определил размер обязанностей Мешалкина С.В. по уплате НДС, НДФЛ и ЕСН.

Кроме того, налоговым органом не учтено, что Мешалкин С.В. зарегистрирован в качестве предпринимателя 09.12.99.

Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащая правило об уплате налога на добавленную стоимость предпринимателями, вступила в силу с 01.01.2001. До этого действовал Закон Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", в соответствии с которым предприниматели не являлись плательщиками этого налога.

Согласно части 2 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ) в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 07.02.2002 N 37-О "По жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что само по себе расширение законом состава плательщиков того или иного налога - при условии, что требования о его уплате не распространяются на период, предшествовавший новому налоговому регулированию, - не может рассматриваться как придание закону, ухудшающему положение налогоплательщиков, обратной силы. Иное привело бы к неправомерному ограничению дискретных правомочий законодателя при проведении налоговой реформы, предусматривающей и более справедливое перераспределение налогового обременения между различными категориями налогоплательщиков. В соответствии с абзацем вторым части первой статьи 9 Закона N 88-ФЗ в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. При этом ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. В случае введения НДС для индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования для них ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (ведение налогового учета, составление счетов-фактур, ведение книги продаж и книги покупок). Кроме того, включение суммы НДС в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей.

Как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 01.07.99 N 111-О, новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования на основании нормы абзаца второго части первой статьи 9 Закона N 88-ФЗ. Это обусловлено выводимыми из статей 8 (часть 1), 15 (части 1 и 3), 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации началами обеспечения стабильных правовых условий хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения.

Таким образом, введение статьей 143 НК РФ с 01.01.2001 НДС для индивидуальных предпринимателей не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности (часть первая статьи 9 Закона N 88-ФЗ).

Следовательно, субъекты малого предпринимательства в течение первых четырех лет своей деятельности после государственной регистрации подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Эта позиция нашла свое отражение и в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.06.2003 N 11-П.

Поскольку на момент государственной регистрации Мешалкина С.В. в качестве предпринимателя он не являлся плательщиком НДС, такой порядок налогообложения в отношении него должен действовать в течение четырех лет с момента его государственной регистрации и предприниматель не обязан уплачивать данные налоги в этот период.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусматривается ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату налога.

К налоговой ответственности на основании указанной нормы могут быть привлечены налогоплательщики, обязанные уплачивать соответствующие налоги, но не исполнившие эту обязанность.

Поскольку Мешалкин С.В. не являлся плательщиком НДС в первые четыре года свой деятельности (2002-2003 годы), привлечение его к налоговой ответственности за неуплату налогов за указанный налоговый период, а также за непредставление деклараций по НДС неправомерно.

В остальной части суд обоснованно удовлетворил требования заявителя.

Мешалкин С.В. представил часть дополнительных документов в суд и в налоговый орган вместе с уточненными декларациями.

Суд исследовал и оценил документы налогоплательщика и признал, что они оформлены в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Инспекция не представила возражений о относительно несоответствии сумм налогов, указанных предпринимателем в процессе рассмотрения дела, со ссылкой на отсутствие у нее обязанности по проверке документов заявителя, впервые представленных в процессе рассмотрения дела в суде вместе с налоговыми расчетами (декларациями) после вынесения налоговым органом решения.

Кассационная инстанция считает не основанным на нормах действующего законодательства довод Инспекции о незаконном принятии и исследовании судом документов, которые заявитель представил только в ходе судебного разбирательства после принятия решения от 12.04.2006 N 603.

Правомерность исследования и оценки судом при рассмотрении данного дела документов, представленных налогоплательщиком, подтверждается положениями статей 65 - 71 АПК РФ и согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.07.2006 N 267-О.

Конституционный Суд Российской Федерации считает, "что закрепленные в статье 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации право каждого на судебную защиту его прав и свобод и связанное с ним право на обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти выступают гарантией в отношении всех других конституционных прав и свобод. Предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности - в силу взаимосвязанных положений статей 46 (часть 1), 52, 53 и 120 Конституции Российской Федерации - предопределяет и право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения. Конкретизируя это право. Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает в статьях 137 и 138, что налогоплательщик, который считает свои права нарушенными актом (как нормативным, так и ненормативным) налогового органа, действиями или бездействием соответствующих должностных лиц, может обжаловать их в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в арбитражный суд в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством. Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным. Данная правовая позиция конкретизирована Конституционным Судом Российской Федерации применительно к налоговым спорам в постановлении от 28.10.1999 N 14-П и в определении от 18.04.2006 N 87-О, а именно: гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела доказательств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Этому положению корреспондирует толкование статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, данное в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно пункту 29 которого при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки. Часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации - в силу приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в сохраняющих свою силу решениях, - предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы затребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы".

Таким образом, непредставление налогоплательщиком соответствующих доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по делу по правилам статей 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции, оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности представленные Мешалкиным С.В. доказательства, сделал вывод о том, что предприниматель подтвердил соответствие требований, приведенных в уточненном заявлении, его действительным обязательствам по уплате ЕСН, НДС и НДФЛ.

Вывод суда подтверждается материалами дела, и кассационная инстанция не находит правовых оснований для его переоценки с учетом положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На наличие доказательств, опровергающих достоверность представленных Мешалкиным С.В. первичных документов, налоговый орган в кассационной жалобе не ссылается; нет таких доказательств и в материалах дела.

С учетом изложенного кассационная инстанция считает, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам и правовых оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа и отмены принятого по данному делу решения суда не имеется.

Суд кассационных инстанций не находит оснований и для отмены судебного акта в части признания недействительными решения Инспекции о взыскании с предпринимателя штрафов.

Согласно статье 1 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Федеральный закон N 148-ФЗ), действовавшего в 2001 - 2002 годах, ЕНВД устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации в соответствии с названным Федеральным законом и обязателен к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации.

Со дня введения ЕНВД на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации с плательщиков этого налога не взимаются платежи в государственные внебюджетные фонды, а также налоги, предусмотренные статьями 19-21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Из данной нормы следует, что при переходе предпринимателя на уплату ЕНВД по определенному виду деятельности он не является плательщиком ряда налогов по этой деятельности, в том числе НДС, НДФЛ и ЕСН.

В пункте 1 статьи 3 Федерального закона N 148-ФЗ определены сферы, при осуществлении предпринимательской деятельности в которых организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками ЕНВД.

Статьей 10 Федерального закона N 148-ФЗ предусмотрен порядок перехода на уплату ЕНВД, в том в названной статье числе указано, что не позднее одного месяца со дня официального опубликования нормативного правового акта о введении ЕНВД на территории субъекта Российской Федерации все предприниматели и организации обязаны представить в налоговый орган по месту учета расчет суммы ЕНВД, подлежащей уплате в очередном налоговом периоде, произведенный ими в соответствии с принятым нормативным правовым актом. На налоговые органы возложена обязанность проверять приведенные в представленных расчетах данные и направлять налогоплательщику уведомления о переводе его на уплату ЕНВД с указанием в уведомлении конкретных сумм вмененного дохода, установленного налогоплательщику на очередной налоговый период.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в действовавшей тогда редакции) закреплена обязанность налоговых органов бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения.

В силу статьи 111 НК РФ к числу обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, относится выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что, поскольку согласно положениям Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К разъяснениям, о которых упоминается в подпункте 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

Таким образом, для освобождения лица от ответственности за совершение налогового правонарушения на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ необходимо выполнение лицом письменных разъяснений, данных уполномоченными государственными органами или должностными лицами этих органов в пределах их компетенции.

Как следует из материалов дела и не оспаривается Инспекцией, с 2002 года предприниматель был переведен на уплату ЕНВД в связи с осуществлением розничной торговли молоком. В проверяемый период Мешалкин С.В. своевременно представлял в Инспекцию расчеты по ЕНВД и уплачивал этот налог, о чем предпринимателю выдавались свидетельства, подписанные руководителем Инспекции. Налоговым органом не установлено нарушений при проверке расчетов по ЕНВД, представленных Мешалкиным С.В.

При таких обстоятельствах кассационная коллегия считает правильным вывод суда первой инстанции о наличии в рассматриваемом случае обстоятельств, исключающих ответственность налогоплательщика за совершение вменяемого ему налогового правонарушения.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 27.02.2007 по делу N А66-0749/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тверской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тверской области в доход федерального бюджета 1 000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев И.Д. Абакумова

А.В. Асмыкович