Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 августа 2007 г. N А42-815/2006 Заявление Учреждения о признании частично недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности, доначислении налогов и пеней частично удовлетворено, так как, в частности, спорная сумма пеней начислена заявителю за просрочку перечисления не фактически удержанного НДФЛ, а налога, исчисленного с нарушением порядка, предусмотренного НК РФ, и с применением ставки налога, превышающей установленную НК РФ

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 31 августа 2007 г. N А42-815/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Корпусовой О.А., Морозовой Н.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Мурманской области Тарасова Н.А. (доверенность от 20.04.2007 N 8004),

рассмотрев 29.08.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Мурманской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2007 по делу N А42-815/2006 (судьи Фокина Е.А., Зотеева Л.В., Лопато И. Б.),

установил:

Государственное учреждение "Отдел вневедомственной охраны при ОВД администрации ЗАТО города Полярный" (далее - ОВО) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Мурманской области (далее - Инспекция) от 19.12.2005 N 5208-ЮР.

Решением суда первой инстанции от 15.01.2007 (судья Галко Е.В.) заявление ОВО удовлетворено частично. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части начисления ОВО 24 880 руб. 78 коп. пеней по налогу на добавленную стоимость; доначисления 1118 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2003 год, начисления 9 944 руб. 65 коп. пеней по этому налогу и 223 руб. 60 коп. налоговых санкций, предусмотренных статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); доначисления 8 059 руб. 94 коп. единого социального налога (далее - ЕСН) за 2003 год и начисления 2 968 руб. 96 коп. пеней, а также в части привлечения ОВО к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату НДС и ЕСН. В удовлетворении остальной части заявленных требований ОВО отказано.

Постановлением апелляционного суда от 16.05.2007 решение суда первой инстанции изменено. ОВО отказано в удовлетворении заявления в части признания недействительным решения Инспекции от 19.12.2005 N 5208-ЮР в части начисления пеней за несвоевременную уплату 25 145 руб. НДС, а также в части привлечения ОВО к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату указанной суммы НДС. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить постановление от 16.05.2007 в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизоду начисления ОВО 1 600 руб. 19 коп. пеней по ЕСН и привлечения его к налоговой ответственности в виде взыскания 1 152 руб. налоговых санкций за неуплату ЕСН за 2003 год, а также по эпизоду доначисления 1118 руб. НДФЛ за 2003 год, начисления 9 944 руб. 65 коп. пеней по этому налогу и взыскания 223 руб. 60 коп. налоговых санкций, предусмотренных статьей 123 НК РФ. Податель жалобы указывает на то, что в силу абзаца 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ применение налогового вычета по ЕСН в сумме, превышающей сумму фактически уплаченных страховых взносов, влечет занижение этого налога с 15-го числа следующего месяца, установленного пунктом 3 статьи 243 НК РФ для уплаты авансовых платежей, поэтому начисление ОВО пеней по ЕСН и привлечение его к налоговой ответственности за неполную уплату этого налога правомерно. При этом, по мнению налогового органа, в рассматриваемом случае нет оснований учитывать имеющуюся у ОВО переплату по ЕСН, поскольку в Инспекцию не поступало заявление налогоплательщика о зачете сумм излишне уплаченного ЕСН в счет предстоящих платежей по этому налогу. Кроме того, Инспекция считает, что ОВО неправомерно не исчислил НДФЛ с сумм компенсаций работникам стоимости проезда на личном автотранспорте к месту отдыха и обратно, превышающей наименьшую стоимость проезда к месту отдыха и обратно.

ОВО о времени и месте слушания дела извещен надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения ОВО законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, в ходе которой выявила ряд нарушений.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "1 статьи 122 НК РФ" следует читать "пункта 1 статьи 122 НК РФ"

По результатам проверки Инспекция составила акт от 21.11.2005 N 02.1-20/101 и приняла решение от 19.12.2005 N 5208-ЮР, которым доначислила ОВО 1118 руб. НДФЛ за 2003 год и 9 944 руб. 65 коп. пеней, а также 8 059 руб. 94 коп. ЕСН за 2003 год и 2 968 руб. 96 коп. пеней. Этим же решением ОВО привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания 223 руб. 60 коп. налоговых санкций на основании статьи 123 НК РФ за неисполнение ОВО как налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ и 1 764 руб. 49 коп. - на основании 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН.

ОВО обратился в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции от 19.12.2005 N 5208-ЮР.

Кассационная коллегия считает, что апелляционный суд правомерно признал недействительным решение Инспекции в части начисления ОВО 1 600 руб. 19 коп. пеней по ЕСН и привлечения его к налоговой ответственности за неуплату ЕСН за 2003 год, а также по эпизоду доначисления 1118 руб. НДФЛ.

В ходе проверки Инспекция установила неуплату ОВО 5 000 руб. ЕСН за 2003 год в результате примененного им налогового вычета за 2003 год в сумме, превышающей сумму фактически уплаченных страховых взносов за этот период. В связи с этим Инспекция доначислила ОВО указанную сумму налога, начислила 1 600 руб. 19 коп. пеней, а также привлекла ОВО к ответственности в виде взыскания 1 152 руб. 50 коп. налоговых санкций на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. Налоговый орган считает, что в силу пункта 3 статьи 243 НК РФ при исчислении ЕСН за отчетный (налоговый) период налогоплательщик вправе применить налоговый вычет только в сумме фактически уплаченных за этот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых в Пенсионный фонд Российской Федерации.

Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты ЕСН определены в статье 243 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 названной статьи сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и в каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Из абзаца 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ следует, что сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Согласно абзацу 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ в случае, если в отчетном (первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) или налоговом (календарный год) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. Таким образом, в названной норме прямо указано на то, что применение в отчетном (налоговом) периоде налогового вычета по ЕСН в сумме, превышающей сумму фактически уплаченного за тот же период страхового взноса на обязательное пенсионное страхование, признается занижением налога, то есть ненадлежащим исполнением обязанности по уплате налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Вместе с тем, как указано в пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5, при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний.

В связи с этим Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал на то, что, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Следовательно, при наличии у налогоплательщика переплаты конкретного налога, покрывающей или превышающей сумму недоплаты того же налога недоплаченная сумма налога не является недоимкой

Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что по сроку уплаты ЕСН за 2003 год (15.04.2004) у ОВО имелась переплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 5000 руб. 19 коп., то есть превышающая сумму недоимки - 5 000 руб.

Таким образом, в данном случае действия ОВО не повлекли возникновения 5 000 руб. задолженности перед соответствующим бюджетом и у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и начисления пеней на эту сумму.

При таких обстоятельствах кассационная жалоба Инспекции по данному эпизоду не подлежит удовлетворению.

Инспекция не согласна с постановлением апелляционного суда и в части признания недействительным решения налогового органа по эпизоду доначисления ОВО 1 118 руб. НДФЛ, начисления соответствующих пеней и взыскания налоговых санкций на основании статьи 123 НК РФ.

В ходе проверки Инспекция установила, что в 2003 году ОВО компенсировало своим работникам стоимость проезда личным автотранспортом к месту отдыха и обратно, исходя из их фактических затрат на топливо. По мнению Инспекции, ОВО неправомерно не исчислил, не удержал и не перечислил в бюджет 1118 руб. НДФЛ с суммы оплаты работникам стоимости проезда на личном автотранспорте к месту отдыха и обратно (8 595 руб. 37 коп.), превышающей наименьшую стоимость проезда к месту отдыха и обратно.

Со ссылкой на Инструкцию о порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22.11.1990 N 2 (далее - Инструкция), Инспекция сделала вывод о том, что наименьшей стоимостью проезда работников к месту отдыха и обратно кратчайшим путем считается стоимость проезда в общем вагоне пассажирского поезда. Следовательно, по мнению Инспекции, стоимость проезда, превышающая стоимость проезда в общем вагоне пассажирского поезда, не является компенсационной выплатой, и в данном случае не подлежат применению пункт 3 статьи 217 и подпункт 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции не согласился с выводом Инспекции, признав ее решение по данному эпизоду недействительным.

Кассационная инстанция считает обжалуемый судебный акт в этой части законным и обоснованным.

Согласно статье 207 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В то же время обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена пунктом 1 статьи 226 НК РФ на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые названным налогом. Такие организации признаются налоговыми агентами.

В силу статей 209 и 210 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В пункте 3 статьи 217 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению НДФЛ. К таким выплатам отнесены все виды установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Статьей 325 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрена компенсация расходов "а оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Согласно этой статье лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов. Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем.

Аналогичное положение содержится и в статье 33 Закона Российской Федерации от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", которым установлены государственные гарантии и компенсации по возмещению дополнительных материальных и физиологических затрат гражданам в связи с работой и проживанием в экстремальных природно-климатических условиях Севера. Лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятий, учреждений, организаций проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа до 30 килограммов.

В пункте 39 Инструкции разъяснено, что оплата проезда в отпуск и обратно производится перед отъездом в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании представленных билетов или других оправдательных документов. При непредставлении проездных билетов, но при наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Возмещаются также расходы по проезду в отпуск и обратно на личном автомобиле.

Таким образом, расходы лиц, проживающих в районах Крайнего Севера, по проезду в отпуск и обратно на личном автомобиле возмещаются в том же порядке, что и расходы лиц, не представивших проездные билеты. В этом случае при наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности. расходы возмещаются исходя из наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем, то есть независимо от вида используемого транспорта и от того, кому он принадлежит.

Данная позиция также изложена в решении Верховного Суда Российской Федерации от 13.07.2005 N ГКПИ2005-753. Верховный Суд Российской Федерации признал, что приведенные положения Инструкции не связывают размер возмещения расходов по проезду работника к месту отпуска и обратно на личном автомобиле со стоимостью такого проезда на иных видах транспорта. Возмещение названных расходов осуществляется в том же порядке, как и в случае непредставления проездных документов, то есть по наименьшей стоимости проезда на личном автомобиле кратчайшим путем, размер которой может подтверждаться различными документами, свидетельствующими об использовании автомобиля для проезда к месту проведения отпуска и обратно.

Апелляционным судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что ОВО представил в подтверждение проезда работников к месту использования отпуска на личном автотранспорте чеки автозаправочных станций, расчет расхода бензина по кратчайшему маршруту движения до места проведения отпуска, документы, подтверждающие право собственности на автомобиль и право на управление автомобилем.

Налоговый орган не представил доказательств, опровергающих достоверность представленных ОВО документов.

При таких обстоятельствах апелляционный суд сделал правильный вывод о том, что сумма компенсации работникам стоимости проезда на личном автотранспорте к месту отдыха и обратно, превышающей наименьшую стоимость проезда к месту отдыха и обратно, не является доходом работников и не подлежит обложению НДФЛ.

С учетом изложенного доначисление ОВО НДФЛ и привлечение его к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ неправомерны.

Кассационная коллегия считает, что апелляционный суд обоснованно признал недействительным решение Инспекции и в части начисления 9 381 руб. 24 коп. пеней за несвоевременно перечисление НДФЛ, указав на то, что налоговый орган неправомерно начислил пени за просрочку перечисления неисчисленного налога.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и платить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной за предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "пунктом 6 статьи 266 НК РФ" следует читать "пунктом 6 статьи 226 НК РФ"

В соответствии с пунктом 6 статьи 266 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода.

Следовательно, если доход выплачивается налогоплательщику не в полном размере, то и сумма налога подлежит перечислению в бюджет не в полном размере и должна исчисляться пропорционально фактически выплаченной сумме заработной платы с применением при этом установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ ставки налога в размере 13 процентов.

Из материалов дела видно и судом установлено, что спорная сумма пеней начислена заявителю за просрочку перечисления не фактически удержанного налога, а налога, исчисленного с нарушением порядка, предусмотренного приведенными нормами, и с применением ставки налога, превышающей установленную пунктом 1 статьи 224 НК РФ.

Вывод Инспекции о невозможности исчисления подлежащего перечислению НДФЛ в соответствии со статьями 224 - 226 НК РФ ничем не обоснован.

Таким образом, решение Инспекции в рассматриваемой части противоречит нормам законодательства о налогах и сборах и правомерно признано апелляционным судом недействительным.

Кассационная инстанция считает, что дело рассмотрено апелляционным судом полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены. Оснований для переоценки установленных судом фактических обстоятельств дела и отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2007 по делу N А42-815/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев О.А. Корпусова

Н.А. Морозова