Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 сентября 2007 г. N А42-1133/2007 Заявление ОАО о признании недействительным решения ИФНС о доначислении ЕСН, начислении пеней и штрафа удовлетворено, поскольку, в частности, в результате реорганизации Предприятия, к Обществу перешли все права и обязанности реорганизованного юридического лица, в связи с чем, ОАО несет как бремя налоговых обязанностей, так и пользуется правами реорганизованного Предприятия, следовательно, к Обществу перешло право на применение регрессивной шкалы ставки ЕСН

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 27 сентября 2007 г. N А42-1133/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Кочеровой Л.И., Кузнецовой Н.Г.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Мурманску Харченко О.В. (доверенность от 09.01.2007 N 80-14-30-04/02), Житлиной Л.В. (доверенность от 18.04.2007 N 60-14-27-19/053446), от открытого акционерного общества "Арктические морские инженерно-геологические экспедиции" Алексеевой Н.А. (доверенность от 28.12.2006 N 2080),

рассмотрев 27.09.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.04.2007 (судья Янковая Г.П.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2007 (судьи Загараева Л.П., Горбачева О.В., Протас Н.И.) по делу N А42-1133/2007,

установил:

Открытое акционерное общество "Арктические морские инженерно-геологические экспедиции" (далее - ОАО "Арктические морские инженерно-геологические экспедиции", ОАО "АМИГЭ", Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - Инспекция) от 15.12.2006 N 19260.

Решением суда первой инстанции от 11.04.2007. оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2007, требования заявителя удовлетворены

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение и толкование норм материального права. По мнению подателя жалобы, положения статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусматривают правопреемство вновь возникшего юридического лица только в части уплаты тех налогов реорганизованного юридического лица, обязанность по уплате которых не исполнена до завершения реорганизации; правопреемство в части налоговой базы и в части применения пониженных ставок при исчислении ЕСН законодательством не предусмотрено.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Общества представил отзыв и просил оставить судебные акты без изменения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке, и суд кассационной инстанции не находит основании для удовлетворения жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку правильности исчисления и удержания, полноты и своевременности перечисления Обществом в бюджет ЕСН за период с 29.08.2003 по 31.12.2003. по результатам которой составила акт от 29.11.2006 N 629.

На основании указанного акта, налоговый орган принял решение от 15 12 2006 N 19260, которым доначислил 1 987 680 руб. ЕСН. 1 529 603 руб. пеней по ЕСН. Также Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 397 535 руб.

Налоговый орган установил, что Общество в нарушение положении пункт 3 статьи 55, пункт 1 статьи 237 НК РФ определяло налоговую базу по ЕСН в отношении ОАО "АМИГЭ", возникшего в результате преобразования ФГУП "АМИГЭ", как сумму выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам за период с 01.01.2003 по 31.12.2003.

По мнению налогового органа, Общество обязано формировать налоговую базу по ЕСН с момента государственной регистрации без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации. В связи с этим в нарушение пункта 3 статьи 55 и пункта 1 статьи 237 НК РФ Обществом неправомерно применены регрессивные ставки для расчета ЕСН от налоговой базы по интервальным группам с момента регистрации ОАО "АМИГЭ" за период с 29.08.2003 по 31.12.2003. В статье 50 НК РФ правопреемства в части налоговой базы по ЕСН не предусмотрено.

Кассационная инстанция считает, что, удовлетворяя требования заявителя, судебные инстанции правомерно исходили из следующего.

В соответствие со статьей 57 Гражданского кодекса Российской федерации (далее - ГК РФ) Федеральное государственное унитарное предприятие "Арктические морские инженерно-геологические экспедиции" на основании распоряжения Комитета имущественных отношений Правительства Мурманской области от 01.08.2003 N 180 приватизировано путем преобразования в открытое акционерное общество "Арктические морские инженерно-геологические экспедиции".

В передаточный акт от 11 августа 2003 года включены также и налоговые обязательства ФГУП "АМИГЭ".

Государственная регистрация прекращения деятельности ФГУП "АМИГЭ" произведена Инспекцией 29.08.2003. Государственная регистрация юридического лица ОАО "АМИГЭ" при создании путем реорганизации в скорме преобразования произведена налоговым органом 29.08.2003.

В соответствии со статьей 57 ГК РФ преобразование является одной из форм реорганизации юридического лица.

Согласно пункту 5 статьи 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

В случае реорганизации юридических лиц происходит универсальное правопреемство, в силу которого к вновь возникшему юридическому лицу переходит весь комплекс прав и обязанностей в полном объеме, в том числе и права, связанные с налогообложением реорганизованного юридического лица.

Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников).

В соответствии с пунктами 3 и 9 статьи 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо, которое должно исполнить эту обязанность в установленные для реорганизованного лица сроки.

Судами установлено и представленными в материалы дела доказательствами подтверждается, что, в данном случае от реорганизованного юридического лица к вновь возникшему лицу, перешли все гражданские и налоговые права и обязательства в соответствии с данными бухгалтерского и налогового учета.

Из расчета авансовых платежей по ЕСН за 7 месяцев 2003 года следует, что ФГУП "АМИГЭ" применяло регрессивную шкалу ставки ЕСН, из налоговой декларации по ЕСН за 2003 год усматривается, что после 29.08.2003 ОАО "АМИГЭ" также на основании статьи 241 НК РФ применяло регрессивную шкалу ставки ЕСН.

Кроме того, Общество во исполнение требований, отраженных в акте от 29.11.2006 N 629, 12.12.2006 представило в налоговый орган уточненный расчет по авансовым платежам за девять месяцев 2003 года и уточненную налоговую декларацию по ЕСН за 2003 год.

Согласно первоначальным и уточненным расчетам и декларации, расчету условий на право применения регрессивных ставок по ЕСН база, облагаемая ЕСН за этот период в среднем на 1 работника, приходящаяся на один месяц, в истекшем отчетном периоде превысила 2500 рублей.

Судами установлено, что спора по расчетам стороны не имеют.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ Общество является плательщиком ЕСН.

Объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 2 статьи 237 НК РФ налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ. определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Ставки ЕСН определяются в соответствии с пунктом 1 статьи 241 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 2 этой же статьи.

Пунктом 2 статьи 241 НК РФ, в редакции, действовавшей в 2003 году, установлено, что в случае, если на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2 500 руб., налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.

Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному в данном абзаце критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога.

В силу статьи 240 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей (пункт 3 статьи 243 НК РФ).

Начисление авансовых платежей согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ производится ежемесячно, а их уплата - не позднее 15 числа следующего месяца.

Судами установлено, поскольку Общество создано путем реорганизации после начала календарного года, первым налоговым периодом для него является период времени со дня его создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. В данном случае - 29.08.2003.

Первым отчетным периодом по ЕСН для налогоплательщика являются девять месяцев 2003 года.

Для целей исчисления и уплаты ЕСН расчет для целей проверки наличия права на применение регрессивных ставок налога производится ежемесячно, то есть право в данном случае на применение регрессивной шкалы ставки налога определяется налогоплательщиками не по итогам налогового периода (календарного года), а на момент уплаты ежемесячных авансовых платежей.

Вместе с тем на основании пункта 5 статьи 58 ГК РФ и в силу пункта 2 статьи 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него названной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Кодексом для налогоплательщиков.

В соответствии с приведенной нормой налогового законодательства правопреемник - ОАО "АМИГЭ" несет как бремя налоговых обязанностей, так и пользуется правами реорганизованного (путем изменения организационно-правовой формы) предприятия - ФГУП "АМИГЭ".

Таким образом, суды пришли к правильному выводу о том, что в результате реорганизации к Обществу перешли все права и обязанности реорганизованного юридического лица.

Следовательно, ОАО "АМИГЭ" в силу прямого указания закона - пункта 2 статьи 50 НК РФ имеет право на применение регрессивной шкалы ставки ЕСН с учетом данных за период с 01.01.2003 по 31.12.2003.

Следует также отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Согласно статье 242 НК РФ при исчислении ЕСН для налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты в пользу физических лиц, датой осуществления выплат и иных вознаграждений является день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты).

Таким образом, объект обложения ЕСН возникает тогда, когда происходит начисление работодателем выплат и иных вознаграждений в пользу работника.

Из материалов дела следует, что в 2003 году величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо составила более 2 500 руб.

Следовательно, налогоплательщик имел право применять регрессивную шкалу ставки налога, в том числе и в спорный период.

Довод Инспекции о том, что налоговый период для вновь созданного юридического лица начинается с момента его регистрации, и, соответственно, применительно к рассматриваемому спору, вновь созданное общество формирует налоговую базу по ЕСН с момента государственной регистрации, отклоняется судом кассационной инстанции.

Согласно статье 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Порядок ведения бухгалтерской отчетности в ходе реорганизации юридического лица определен "Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций", утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания).

Пункт 41 вышеупомянутых Методических указаний устанавливает, что вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте.

Согласно пункту 42 Методических указаний, при составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организацией в форме преобразования на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли.

В соответствии с пунктом 43 Методических указаний, вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования, с учетом особенностей, предусмотренных в пункте 44 настоящих Методических указаний.

Таким образом, вступительная бухгалтерская отчетность правопреемника формируется путем переноса показателей из заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.

Согласно статье 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу являются выплаты и иные вознаграждения, исчисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц (в том числе по трудовым договорам), а в соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом для исчисления единого социального налога признается календарный год.

Порядок и условия применения предприятием регрессивной шкалы при расчете налоговой базы по налогу установлены пунктом 2 статьи 241 НК РФ.

Таким образом, расчетный период для Общества в течение 2003 года является непрерывным, в связи с чем исчисление правопреемником налоговой базы нарастающим итогом с учетом выплат, произведенных реорганизованным юридическим лицом, является правильным.

При таких обстоятельствах, суды при рассмотрении спора правильно применили нормы материального и процессуального права в соответствии с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами.

Госпошлина за рассмотрение кассационной жалобы уплачена Инспекцией.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.04.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2007 по делу N А42-1133/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Мурманску - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

А.В. Асмыкович Л.И. Кочерова

Н.Г. Кузнецова