Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 октября 2007 г. N А26-9227/2006-217 Заявление Предпринимателя о признании недействительным решения ИФНС о привлечении заявителя к налоговой ответственности частично удовлетворено, поскольку, в частности, суд пришел к выводу о том, что Инспекцией при проведении налоговой проверки недостоверно определена сумма расходов, понесенных Предпринимателем и связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, что привело к неправильному исчислению сумм НДФЛ и ЕСН, соответствующих пеней и штрафных санкций

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 4 октября 2007 г. N А26-9227/2006-217

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Абакумовой И.Д., Асмыковича А.В.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску Калининой Е.Ф. (доверенность от 22.02.2007 N 1.4-23/33), Волковой Е.В. (доверенность от 13.06.2007 N 1.4-23/15),

рассмотрев 04.10.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 15.03.2007 (судья Шатина Г.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2007 (судьи Будылева М.В., Петренко Т.И., Третьякова Н.О.) по делу N А26-9227/2006-217,

установил:

Индивидуальный предприниматель Афонин Александр Владимирович обратился в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением (с учетом дополнений от 18.12.2006, т. 2, л.д. 126-130) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску (далее - Инспекция) от 30.11.2006 N 4.4-354 о привлечении Афонина А.В. к налоговой ответственности.

Решением суда от 15.03.2007, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 25.06.2007, требования предпринимателя удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции от 30.11.2006 N 4.4-354 в части начисления: налога на доходы физических лиц (НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН) с доходов от предпринимательской деятельности, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2004 год, пеней и соответствующих штрафных санкций, в том числе на основании пункта 1 статьи 122, пункта 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизоду неправомерного применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД). В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить обжалуемые судебные акты в части удовлетворения требований предпринимателя и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных предпринимателем требований в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права. Податель жалобы указывает на следующее:

- при доначислении сумм налогов Инспекция не использовала расчетный метод, как указано в обжалуемых судебных актах; заявленные налогоплательщиком расходы по приобретению остатка нереализованного товара за 2003 год не нашли своего документального подтверждения;

- облагаемая НДС база определена Инспекцией на основании информации, связанной с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) в денежной форме, поступившей на расчетный счет налогоплательщика, в кассу по приходным кассовым ордерам с применением контрольно-кассовой техники. Следовательно, пункт 7 статьи 166 НК РФ не может быть применен, как указано в решении суда, поскольку Инспекцией установлен объект обложения НДС на основе достаточной информации о налогоплательщике;

- сумма штрафа исчислена с суммы налога, подлежащей фактической уплате (доплате) в бюджет, а не указанной в декларации.

В отзыве предприниматель просит в удовлетворении кассационной жалобы Инспекции отказать. Афонин А.В. не согласен с выводами судов в части признания неправомерным применение им системы обложения ЕНВД, однако судебные акты им в этой части не обжалуются.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе.

Предприниматель о времени и месте слушания дела извещен надлежащим образом, однако в судебное заседание не явился, в связи с чем жалоба рассмотрена без его участия.

Законность судебных актов в обжалуемой части проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения предпринимателем законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2004.

В ходе налоговой проверки Инспекцией выявлен ряд нарушений законодательства о налогах и сборах, что отражено в акте от 04.10.2006 N 4.4-233.

По результатам проверки Инспекция вынесла решение от 30.11.2006 N 4.4-354 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафов: за неполную уплату НДФЛ - 53 394 руб. 20 коп., по ЕСН с доходов от предпринимательской деятельности, зачисляемому в федеральный бюджет - 5 210 руб. 62 коп., по ЕСН с выплат, произведенных в пользу физических лиц - 37 007 руб. 71 коп., по НДС - 190 447 руб. 21 коп.; а также на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания 11 878 руб. 60 коп. штрафа; в силу пункта 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС за июль, август, октябрь, ноябрь 2004 года в виде взыскания 821 511 руб. 14 коп. штрафа. Решением налогоплательщику также предложено уплатить доначисленные налоги, соответствующие суммы пеней и штрафных санкций. При этом с учетом имевшейся переплаты по ЕСН, зачисляемому в Федеральный и Территориальный фонд обязательного медицинского страхования, перекрывающей исчисленные по акту проверки суммы налогов, Инспекция указала, что состав правонарушения, предусмотренной статьей 122 НК РФ, отсутствует.

Предприниматель оспорил решение Инспекции в судебном порядке.

Судами установлено, что налоговый орган доказал факт использования налогоплательщиком по виду деятельности - розничная торговля физического показателя - торговая площадь более 150 кв. м. В связи с этим они признали правильным вывод Инспекции о неправомерном применении предпринимателем системы налогообложения в виде ЕНВД и обоснованным доначисление налогов, подлежащих уплате при применении общей системы налогообложения. В этой части судебные акты сторонами не оспариваются. Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы относительно незаконности судебных актов в обжалуемой части, пришла к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки Инспекция вменила налогоплательщику занижение налогооблагаемой выручки и неуплату налогов по следующим эпизодам: НДФЛ и ЕСН, исчисляемые с доходов от предпринимательской деятельности; НДС по операциям, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, - розничная торговля, в отношении которой налогоплательщик неправомерно применял специальный налоговый режим - ЕНВД, поскольку физический показатель - торговая площадь более 150 кв. м. допускает применение только общей системы налогообложения.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками - налоговыми резидентами Российской Федерации от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Пунктом 1 статьи 221 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ для предпринимателей объектом обложения по ЕСН признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с извлечением доходов.

В силу пункта 3 статьи 237 НК РФ и пункта 5 статьи 244 НК РФ расчет ЕСН по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями исходя из всех полученных в этом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг. Расходы по материальным ресурсам, приобретенным в одном налоговом периоде, но реализованным в другом налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации в последующих налоговых периодах, если затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах.

Судебными инстанциями установлено и Инспекцией не оспаривается, что при расчете расходов налоговым органом не учтены остатки нереализованного товара, закупленного предпринимателем в 2003 году.

Данный вывод судов кассационная инстанция считает правильным. Как усматривается из материалов дела, Афонин А.В. осуществлял торговлю мебелью, то есть покупными товарами.

Из представленной предпринимателем книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2004 год следует, что по состоянию на 01.01.2004 у него значились остатки нереализованной мебели на общую сумму 298 259 руб.

Однако из приложения N 5 к акту налоговой проверки видно, что в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН, Инспекция включила только затраты, связанные с оплатой товара, приобретенного предпринимателем в 2004 году. Следовательно, вывод судов о неправомерном невключении Инспекцией в состав расходов для целей налогообложения затрат по приобретенным в 2003 году товарам, реализованным предпринимателем в спорный налоговый период, соответствует материалам дела и не опровергается налоговым органом.

При таких обстоятельствах общая сумма расходов предпринимателя в 2004 году для целей налогообложения подлежала увеличению на покупную стоимость товаров, реализованных в 2004 году, но оплаченных в 2003 году.

Приведенный в кассационной жалобе довод о том, что в ходе проведения проверки Инспекцией были учтены затраты в виде покупной стоимости товара, приобретенного в 2004 году, но не реализованного на конец этого налогового периода, и что это фактически привело к учету в целях налогообложения большей суммы налоговых вычетов в спорном налоговом периоде, не принимается кассационной инстанцией как противоречащий нормам законодательства о налогах и сборах. Наличие неправильных данных в целях налогового учета, в том числе и свидетельствующих в пользу налогоплательщика, не может являться основанием для исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, и тем более для определения размера налоговой ответственности налогоплательщика. В силу прямого указания законодательства налоговый учет должен строго соответствовать сведениям, содержащимся в первичных учетных документах, и порядку их принятия к налоговому учету. Следовательно, предложенный налоговым органом способ исчисления налоговых обязательств налогоплательщика перед бюджетом в данном случае противоречит положениям налогового учета и подлежит отклонению.

Довод налогового органа, приведенный в жалобе, о неподтверждении предпринимателем расходов по приобретению остатка товара за 2003 год, согласно указанному выше не соответствует материалам дела.

Как правильно указали суды, Инспекция, располагая книгой учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2004 год, не исследовала документ в полном объеме и не дала ему надлежащей оценки в рамках проведения налоговой проверки.

Таким образом, суды пришли к правильному выводу о том, что Инспекцией при проведении налоговой проверки недостоверно определена сумма расходов, понесенных предпринимателем в 2004 году и связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, что привело к неправильному исчислению сумм НДФЛ и ЕСН, соответствующих пеней и штрафных санкций. С учетом изложенного жалоба Инспекции в этой части подлежит отклонению.

В силу пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 7 статьи 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

В данном случае, поскольку в спорный налоговый период налогоплательщик применял систему налогообложения в виде ЕНВД и потому не считал себя плательщиком НДС, им не осуществлялся учет операций в целях исчисления НДС, а следовательно, у него отсутствовал учет объектов обложения данным налогом.

Установив такие обстоятельства в рамках выездной налоговой проверки, Инспекция в силу прямого указания положений статьи 166 НК РФ при исчислении НДС должна была руководствоваться правилом, предусмотренным пунктом 7 статьи 166 НК РФ.

Поэтому следует признать правомерным вывод судов о том, что поскольку у налогоплательщика отсутствовал учет объектов налогообложения, то Инспекции в силу пункта 7 статьи 166 НК РФ следовало исчислять сумму налога, подлежащего уплате расчетным путем, на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Довод Инспекции о том, что в соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) в ходе проверки определена ею исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг) в денежной форме, поступивших на его расчетный счет, в кассу по приходным кассовым ордерам, с применением контрольно-кассового аппарата, не принимается кассационной инстанцией.

Налоговое законодательство о налогах и сборах предусматривает, что налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы, в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы и расходы и уплаченные налоги.

В данном случае налогоплательщик не вел учета объектов обложения НДС, поскольку, находясь не на общем режиме налогообложения, считал себя освобожденным от уплаты данного налога. Данное обстоятельство установлено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки и не оспаривается налогоплательщиком.

В нарушение установленного главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации специального порядка исчисления НДС при отсутствии учета налогоплательщиком объектов налогообложения Инспекция исчислила спорную сумму налога иным способом. При этом в материалах дела отсутствуют доказательства того, что сумма налога, исчисленная, в том числе по данным лицевого счета о движении денежных средств на расчетом счете, поступила в счет оплаты реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Таким образом, в нарушение статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ Инспекцией не доказаны занижение предпринимателем налоговой базы по НДС в названной сумме и, соответственно, - размер доначисленного налога.

С учетом изложенного правомерным является и вывод судов о том. что использованные Инспекцией данных лицевого счета о движении денежных средств на расчетном счете, как и их поступление на расчетный счет и в кассу, сами по себе не являются основанием для включения средств в облагаемую базу по НДС. Обоснованно отклонен по указанным выше основаниям и довод подателя жалобы о невозможности применения положений пункта 7 статьи 166 НК РФ для исчисления НДС ввиду наличия полной информации о налогоплательщике.

Таким образом, произведенный налоговым органом расчет по НДС: 952 236 руб. 11 коп. налога, 310 013 руб. 78 коп. пеней и, соответственно, 190 447 руб. 21 коп. штрафа, установленного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, обоснованно признан судами недостоверным.

В соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Поскольку расчет суммы штрафа за непредставление налоговых деклараций по НДС за июль, август, октябрь, ноябрь 2004 года сделан исходя из недостоверной суммы подлежащего уплате в бюджет налога, то суды правомерно признали недействительным решение налогового органа и в части привлечения предпринимателя к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ.

При этом судами правильно указано, что названная статья не предусматривает минимальный размер санкции.

Вместе с тем судебные инстанции ошибочно сослались на то, что размер санкции в данном случае зависит от суммы налога, указанной налогоплательщиком в декларации. Базой для определения размера штрафа, налагаемого по статье 119 НК РФ, является сумма налога, подлежащая фактической уплате налогоплательщиком в бюджет, а не указанная им в декларации, на что указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 10.10.2006 по делу N 6161/06.

Однако данный ошибочный вывод судов не привел к принятию незаконных и необоснованных судебных актов и не влечет за собой их отмену в этой части.

При вынесении настоящего постановления кассационная инстанция обращает внимание на то, что согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в пункте 3.1 постановления от 14.07.05 N 9-П, ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Поэтому применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения основано на выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству финансового ущерба (пункт 4 статьи 101 НК РФ).

С учетом изложенного следует признать, что судебные акты в обжалуемой части, которыми удовлетворены требования налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа о взыскании с него налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ и пунктом 2 статьи 119 НК РФ, размер которых зависит от причиненного государству финансового ущерба и должен быть подтвержден допустимыми и достоверными доказательствами, являются правомерными.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 15.03.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2007 по делу N А26-9227/2006-217 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску в доход федерального бюджета 1 000 рублей государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Председательствующий Судьи

Н.А. Морозова И.Д. Абакумова

А.В. Асмыкович