Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 октября 2007 г. N А42-5887/2005 Заявление ОАО о признании недействительными решения ИФНС о доначислении налога на добычу полезных ископаемых, пеней и штрафов, а также требования об уплате налога и пеней удовлетворено, так как, в частности, неприменение ОАО налоговой ставки 0 процентов в отношении забалансовых руд, фактически являющейся льготой по налогу, не повлекло занижения суммы налога на добычу полезных ископаемых, налогообложение забалансовых руд по налоговой ставке 8 процентов, не предусмотренной для данного вида полезных ископаемых, не соответствует положениям НК РФ

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 3 октября 2007 г. N А42-5887/2005

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Асмыковича А.В., Кузнецовой Н.Г.,

при участии от открытого акционерного общества "Кольская Горно-Металлургическая Компания" Щевелева P.O. (доверенность от 01.01.2007 N 71), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мончегорску Мурманской области Перегородовой Г.Г. (доверенность от 23.01.2007 N 19),

рассмотрев 02.10.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мончегорску Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 06.03.2007 (судья Галко Е.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2007 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Протас Н.И.) по делу N А42-5887/2005,

установил:

Открытое акционерное общество "Кольская Горно-Металлургическая Компания" (далее - Общество, ОАО "Кольская ГМК") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными ненормативных актов Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мончегорску Мурманской области (далее - Инспекция): решения от 17.06.2005 N 1262, требования от 23.06.2005 N 5211, а также требования Инспекции Федеральной налоговой службы по Печенгскому району Мурманской области от 24.06.2005 N 3289.

Определением суда первой инстанции от 29.08.2005 требование Общества о признании недействительными решения Инспекции от 17.06.2005 N 1262 и требования от 23.06.2005 N 5211 в части доначисления и предложения уплатить налог на добычу полезных ископаемых, соответствующие пени и налоговые санкции выделено в отдельное производство и является предметом рассмотрения по настоящему делу.

Решением суда первой инстанции от 06.03.2007, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 20.06.2007, требование удовлетворено.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права и несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить судебные акты и отказать ОАО "Кольская ГМК" в удовлетворении заявленных им требований.

В отзыве на жалобу Общество просит оставить ее без удовлетворения, считая выводы судов основанными на нормах материального и процессуального права.

Инспекция Федеральной налоговой службы по Печенгскому району Мурманской области о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения ОАО "Кольская ГМК" законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2003. В ходе проверки налоговым органом выявлен ряд нарушений, в том числе неполная уплата Обществом налога на добычу полезных ископаемых за 2002-2003 годы, о чем составлен акт от 15.05.2005 N 155.

По результатам проверки и с учетом возражений налогоплательщика налоговым органом принято решение от 17.06.2005 N 1262, которым Обществу доначислено 60 291 869 руб. налога на добычу полезных ископаемых за 2002-2003 годы и начислено 4 353 809 руб. 26 коп. пеней. Этим же решением ОАО "Кольская ГМК" привлечено к налоговой ответственности за неуплату указанной суммы налога в виде взыскания 142 105 руб. 60 коп. налоговых санкций на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В требовании N 5211 по состоянию на 23.06.2005 Инспекция предложила Обществу в срок до 03.07.2005 уплатить в добровольном порядке суммы налога на добычу полезных ископаемых и пеней, начисленные согласно решению от 17.06.2005 N 1262.

ОАО "Кольская ГМК" оспорило ненормативные акты Инспекции в части доначисления и предложения уплатить налог на добычу полезных ископаемых, соответствующие пени и налоговые санкции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные Обществом требования.

Суд кассационной инстанции, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что в нарушение статей 23, 54, 336, 337, 338, пунктов 1 и 3 статьи 339 НК РФ в 2002-2003 годах для целей налогообложения Общество занизило количество добытого полезного ископаемого - товарных руд цветных металлов на количество добытых забалансовых руд по месторождению "Каула Котсельваара - Каммикиви" и по руднику "Центральный" (на 1 190 118 тонн за 2002 год и на 1 352 013 тонн за 2003 год). Данные о количестве добытых забалансовых руд налоговый орган получил из справок о добыче забалансовой руды.

По мнению Инспекции, забалансовые руды подлежат включению в базу по налогу на добычу полезных ископаемых по ставке 8 процентов (л. 27-52, т. 7).

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых.

Согласно пункту 5 статьи 338 НК РФ в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

В пункте 2 статьи 342 НК РФ указано, что если иное не установлено пунктом 1 этой статьи, налогообложение производится по налоговой ставке 8 процентов при добыче:

кондиционных руд цветных металлов (за исключением нефелинов и бокситов);

редких металлов, как образующих собственные месторождения, так и являющихся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых;

многокомпонентных комплексных руд, а также полезных компонентов многокомпонентной комплексной руды, за исключением драгоценных металлов;

природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней.

В силу подпункту 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ при добыче полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения) налогообложение производится по ставке 0 процентов. Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Оспариваемым решением Обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых со стоимости добытых Обществом забалансовых руд по налоговой ставке 8 процентов. При этом решение содержит определение забалансовых запасов, однако не приведены основания, по которым забалансовые руды подлежат налогообложению по ставке 8 процентов.

Как следует из материалов дела и установлено судами, ОАО "Кольская ГМК" производило добычу забалансовых руд из месторождений "Каула Котсельваара Каммикиви" и "Ждановское" (рудник "Центральный") как до введения в действие с 01.01.2002 главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на добычу полезных ископаемых", так и в проверяемых периодах - 2002 и 2003 годах.

До введения в действие с 01.01.2002 главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на добычу полезных ископаемых" в законодательстве не были даны определения понятий "кондиционных и некондиционные запасы".

Определения понятий "балансовые и забалансовые запасы" приведены в Классификации запасов месторождений и прогнозируемых ресурсов твердых полезных ископаемых (далее - Классификация), утвержденной приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации (далее - МПР РФ) от 07.03.1997 N 40.

В соответствии с пунктом 5.1 Классификации запасы твердых полезных ископаемых и содержащихся в них полезных компонентов по их экономическому значению подразделяются на две основные группы, подлежащие раздельному подсчету и учету:

балансовые (экономические);

забалансовые (потенциально экономические).

К забалансовым (потенциально экономическим) запасам относятся:

а) запасы, отвечающие требованиям, предъявляемым к балансовым запасам, но использование которых на момент оценки невозможно по горно-техническим, правовым, экологическим и другим обстоятельствам;

б) запасы, извлечение которых на момент оценки экономически нецелесообразно вследствие низкого содержания полезного компонента, малой мощности тел полезного ископаемого или особой сложности условий их разработки или переработки, но использование которых в ближайшем будущем может стать экономически эффективным в результате повышения цен на минерально-сырьевые ресурсы или при техническом прогрессе, обеспечивающих снижение издержек производства.

Аналогичное определение забалансовых запасов дается налоговым органом в оспариваемом решении, а также содержится в письме Госналогслужбы Российской Федерации от 29.08.1994 N НП-6-02/318 (л.д. 73 т. 1).

В соответствии со статьей 342 НК РФ постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 899 утверждены Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства (далее - Правила отнесения запасов). Пунктом 1 Правил отнесения запасов предусмотрено, что названное отнесение запасов осуществляется МПР РФ по результатам технико-экономического обоснования эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов.

Во исполнение данного постановления МПР РФ распоряжением от 10.09.2003 N 403-р утвердило Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с отнесением запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным запасам (далее - Временные методические рекомендации).

Временными методическими рекомендациями предусмотрено, что некондиционные (забалансовые) запасы твердых полезных ископаемых рекомендуется определять на эксплуатируемых и подготавливаемых к эксплуатации месторождениях при подготовке технического проекта отработки в границах горного отвода организаций - пользователей недр или при внесении в него дополнений и изменений в установленном порядке.

К некондиционным запасам полезных ископаемых относятся:

- запасы полезных ископаемых в недрах, добыча и переработка которых не обеспечивает получение продукции соответствующего государственного стандарта Российской Федерации, стандарта отрасли, регионального или международного стандарта;

- запасы полезных ископаемых разрабатываемых месторождений, количество, качество и технологические свойства которых не отвечают требованиям технико-экономического обоснования постоянных кондиций на минеральное сырье;

- запасы труднообогатимых руд и других полезных ископаемых, извлечение которых экономически нерентабельно при существующих промышленных технологиях их добычи и переработки.

Отнесение запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным рекомендуется осуществлять в процессе государственной экспертизы технико-экономического обоснования постоянных кондиций, а также при внесении в проект разработки месторождений дополнений и изменений в установленном порядке.

Из определения некондиционных (забалансовых) запасов следует, что законодатель уравнивает понятия "забалансовые" и "некондиционные" запасы, упоминая их вместе, а также описывая сходные природно-технологические трудности их нахождения и извлечения.

На идентичность данных понятий указывает и Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 19.07.2005 N 3788/05.

Как следует из положений Временных методических рекомендаций, отнесение запасов к некондиционным (забалансовым) производится при подготовке проекта разработки месторождения в процессе государственной экспертизы или при внесении в него дополнений и изменений.

Из материалов дела видно, что разработка месторождений "Каула Котсельваара Каммикиви" и "Ждановское" (рудник "Центральный") производится Обществом на основании лицензий от 30.12.1998 МУР 00421-ТЭ, МУР 00422-ТЭ, полученных до введения в действие главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации и утверждения Правил отнесения запасов и Временных методических рекомендаций.

Следовательно, проект разработки данных месторождений и государственная экспертиза запасов полезных ископаемых осуществлены до введения в действие главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации и до утверждения Правил отнесения запасов и Временных методических рекомендаций.

В соответствии с пунктом 5.2 Классификации оценка балансовой принадлежности запасов полезных ископаемых производится на основании специальных технико-экономических обоснований, подтвержденных государственной экспертизой.

В силу пункта 7 Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденного приказом МПР РФ от 09.07.1997 N 122 (далее - Положение о порядке учета запасов), в государственном и территориальных балансах учету подлежат запасы полезных ископаемых, в том числе и подземных вод, рассолов и поверхностной рапы, если они удовлетворяют критериям и требованиям, установленным МПР РФ на основании геолого-экономической оценки месторождений полезных ископаемых, а их количество и качество подтверждены заключениями органов государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, включающих Государственную комиссию по запасам полезных ископаемых, Центральную комиссию по запасам полезных ископаемых, территориальные комиссии по запасам полезных ископаемых, в соответствии с их компетенцией.

По твердым полезным ископаемым раздельному учету подлежат балансовые (экономические) и забалансовые (потенциально экономические) запасы основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и содержащихся в них ценных компонентов.

Согласно пункту 10 Положения о порядке учета запасов постановка месторождений и запасов полезных ископаемых на государственный и территориальные балансы, их изменения и списание с балансов могут производиться на любой стадии геологического изучения недр по данным геолого-разведочных работ и разработки месторождений на основании заключений и протоколов органов государственной экспертизы запасов и территориальных комиссий по запасам полезных ископаемых в соответствии с их компетенцией, с учетом заключений органов Госгортехнадзора Российской Федерации. В соответствии с указанным Положением оценка промышленной значимости запасов полезных ископаемых и отнесение их к категории кондиционных (подлежащих постановке на баланс) или некондиционных (забалансовых) до введения в действие главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации производились на основании заключений и протоколов органов государственной экспертизы.

Данная правовая позиция подтверждается и постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2005 N 3788/05.

Приказом МПР РФ от 21.07.1997 N 128 утверждено Временное руководство по содержанию, оформлению и порядку представления на государственную экспертизу технико-экономических обоснований кондиций на минеральное сырье (далее - Временное руководство).

Согласно пункту 1.1 Временного руководства кондиции на минеральное сырье представляют собой совокупность требований к качеству и количеству полезных ископаемых, горно-геологическим и иным условиям их разработки, обеспечивающих наиболее полное комплексное и безопасное использование недр на рациональной экономической основе с учетом экологических последствий эксплуатации месторождения.

Кондиции разрабатываются и уточняются в процессе геолого-экономической оценки месторождений по материалам их разведки и эксплуатации на основе специального технико-экономического обоснования с учетом возможности использования основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых, а также содержащихся в них ценных компонентов.

Согласно пункту 7.4 Временного руководства решения Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых по рассмотрению кондиций оформляются протоколами, копии которых в соответствии с законодательством направляются заинтересованным организациям.

В силу пункта 7.5 Временного руководства параметры кондиций, утвержденные Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых, являются основанием для подсчета (пересчета) запасов оцениваемого месторождения и внесения, при необходимости, органами, выдавшими лицензию, соответствующих изменений в условия лицензионного соглашения.

Таким образом, до утверждения 10.09.2003 Временных методических рекомендаций существовал аналогичный приведенному в них порядок утверждения кондиций на разрабатываемые месторождения, а именно: разработка технико-экономических обоснований кондиций на месторождение, представление их на экспертизу в Государственную комиссию по запасам полезных ископаемых; заключение государственной экспертизы в виде заключения или протокола Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых, в котором устанавливаются окончательные параметры кондиций.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Государственной комиссией по запасам полезных ископаемых в протоколах от 22.05.1992 N 12-к, от 22.06.1992 N 63 (месторождение "Ждановское") и от 16.09.1996 N 4973, от 28.06.2002 N 116-к (месторождение "Каула Котсельваара - Каммикиви") проанализированы технико-экономические обоснования предлагаемых недропользователем кондиций по указанным месторождениям и установлены эксплуатационные кондиции для них (л. 142, т. 2; л. 10, 42, 57, т. 3).

Так, по месторождению "Ждановское" (протокол N 12-к) бортовое содержание никеля для балансовых запасов установлено равным 0,3 процентам (л. 136, 50, т. 2).

Запасы с содержанием никеля от 0,2 до 0,3 процента подсчитывались Обществом отдельно и относились к забалансовым.

По месторождению "Каула Котсельваара - Каммикиви" (протокол N 116-к) в 2002 году бортовое содержание никеля установлено 0,4 процента для балансовых запасов и 0,2 процента для забалансовых (л. 12, т. 3). В 2003 году бортовое содержание никеля для балансовых запасов установлено 0,5 процента. При этом было предусмотрено списание с баланса предприятия запасов с межбортовым содержанием никеля 0,4 - 0,5 процента (л. 40, т. 3).

Данные кондиции также содержатся в Календарных планах развития горных работ на 2002-2003 годы (л. 17, 18 т. 6; л. 79, т. 7).

В планах горных работ ОАО "Кольская ГМК" на 2002-2003 годы приведены данные о забалансовых рудах, их количестве и размещении на складе забалансовых руд, поквартально (л. 10, 70 т. 6; л. 79, 86, т. 7).

Таким образом, в процессе геологической экспертизы, оформленной протоколами, полезные ископаемые по указанным месторождениям отнесены Государственной комиссией по запасам полезных ископаемых к забалансовым (некондиционным) в соответствии с законодательством, действовавшим до введения в действие главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ни Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ, которым Налоговый кодекс Российской Федерации дополнен главой 26 "Налог на добычу полезных ископаемых", ни изданным в соответствии со статьей 342 НК РФ постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 899, ни принятым в целях реализации этого Постановления распоряжением МПР РФ от 10.09.2003 N 403-р не предусматривается проведение переоценок месторождений полезных ископаемых, отнесенных к категории некондиционных в соответствии с порядком, действовавшим до введения в действие главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, добытые Обществом в 2002-2003 годах забалансовые руды, которые вышеназванными протоколами отнесены на неограниченный срок к категории забалансовых в соответствии с законодательством, действовавшим в момент принятия данных протоколов, не являются кондиционными рудами цветных металлов, в связи с чем не подлежат налогообложению по ставке 8 процентов.

Как следует из Дополнительных условий предоставления лицензий на право пользования недрами по спорным месторождениям МУР 00421-ТЭ, МУР 00422-ТЭ, в соответствии со статьями 40, 44 Закона Российской Федерации от 21.01.92 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) до 2002 года ОАО "Кольская ГМК" освобождалось от платежей за право пользования недрами и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при добыче забалансовых и ранее списанных запасов медно-никелевых руд (л. 58, 66, т. 7).

Дополнительными условиями предоставления лицензий подтверждается факт добычи Обществом забалансовых запасов полезных ископаемых еще до введения в действие главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации.

МПР РФ 06.06.2003 внесло изменения в Условия предоставления лицензий. Согласно этим изменениям в связи с введением в действие главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации Общество обязано уплачивать налог на добычу полезных ископаемых в соответствии с налоговым законодательством, то есть, по налоговым ставкам, установленным статьей 342 НК РФ (л. 60, 68, т. 7).

Поскольку добытая Обществом забалансовая руда не относится к кондиционным рудам цветных металлов, ее включение налоговым органом в налоговую базу по ставке 8 процентов не соответствует положениям пункта 2 статьи 342 НК РФ.

На возможность отнесения забалансовой руды к иным видам полезных ископаемых, подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ по ставке 8 процентов, налоговый орган в оспариваемом решении не указал. Ссылка Инспекции на то, что в нарушение пункта 5 Правил отнесения запасов МПР РФ не направило в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам сведения об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным, правомерно отклонена судами, поскольку данное обстоятельство не является основанием для отнесения забалансовых руд к кондиционным.

В соответствии с пунктом 5 Правил отнесения запасов сведения об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным направляются МПР РФ в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в 10-дневный срок со дня принятия соответствующего решения.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, отнесение полезных ископаемых по спорным месторождениям к забалансовым (некондиционным) произведено на основании протоколов Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых до введения в действие главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации и принятия Правительством Российской Федерации постановления от 26.12.2001 N 899 и МПР РФ распоряжения от 10.09.2003 N 403-р.

Временные методические рекомендации утверждены распоряжением МПР РФ N 403-р лишь 10.09.2003, то есть через полтора года после введения в действие главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации (в конце проверяемого периода).

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 19.07.2005 N 3788/05, это означает, что в течение полутора лет после вступления в силу главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствовал механизм получения налогоплательщиками подтверждения их права на применение ставки 0 процентов по налогу на добычу полезных ископаемых.

Вместе с тем, устанавливая порядок применения нормы закона, органы исполнительной власти не вправе ее отменить или отсрочить введение в действие. Поэтому неутверждение МПР РФ в течение полутора лет после вступления в силу главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации порядка отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным не может служить основанием для лишения ОАО "Кольская ГМК" права на пользование законно установленной льготой при извлечении полезных ископаемых из некондиционных месторождений.

То обстоятельство, что Общество не заявляло налоговую ставку 0 процентов в отношении добытых забалансовых руд, не является основанием для их налогообложения по ставке 8 процентов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по указанным в данном пункте налоговым ставкам, в том числе по ставке 8 процентов, если иное не установлено пунктом 1 этой статьи.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ предусмотрено налогообложение полезных ископаемых при разработке некондиционных запасов полезных ископаемых (остаточных запасов пониженного качества) по налоговой ставке 0 процентов.

При этом в главе 26 Налогового кодекса Российской Федерации не указано, что налогоплательщик обязан исчислять налог в отношении данных полезных ископаемых по иной налоговой ставке, предусмотренной пунктом 2 статьи 342 НК РФ, в случае, если налоговая ставка 0 процентов налогоплательщиком не применялась и не представлены документы, подтверждающие обоснованность ее применения.

Как установлено судами, из поданных Обществом расчетов налога на добычу полезных ископаемых за 2002-2003 годы следует, что в случае применения заявителем налоговой ставки 0 процентов в отношении добытых забалансовых руд общий размер налога на добычу полезных ископаемых, подлежащего уплате в бюджет, будет меньше суммы налога, фактически исчисленной Обществом за проверяемые периоды (л. 89-92, т. 3).

Следовательно, неприменение Обществом налоговой ставки 0 процентов в отношении забалансовых руд, фактически являющейся льготой по налогу, не повлекло занижения суммы налога на добычу полезных ископаемых.

Налогообложение забалансовых руд по налоговой ставке 8 процентов, не предусмотренной для данного вида полезных ископаемых, не соответствует положениям статьи 342 НК РФ.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что суды обоснованно признали неправомерным включение Инспекцией стоимости добытых Обществом забалансовых руд в налоговую базу по налоговой ставке 8 процентов, и доначисление ему в связи с этим налога на добычу полезных ископаемых.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления ОАО "Кольская ГМК" налога на добычу полезных ископаемых за 2003 год послужили и выводы налогового органа о занижении Обществом прямых расходов, связанных с добычей полезных ископаемых.

В ходе проверки прямых расходов за 2003 год, связанных с добычей полезных ископаемых, установлено расхождение (занижение) данного показателя, отраженного Обществом в налоговых декларациях, и показателя, указанного в представленных им аналитических регистрах налогового учета прямых расходов основного производства (л. 7, т. 8).

Так, согласно налоговым декларациям Общество не включило в состав прямых расходов затраты на оплату труда работников, занятых при добыче полезных ископаемых на руднике "Центральный", а также суммы единого социального налога (далее - ЕСН), при том, что данные затраты отражены в аналитическом регистре прямых расходов основного производства.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определялась Обществом исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно пункту 4 статьи 340 НК РФ расчетная стоимость добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В силу пункта 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, перечисленные в подпунктах 1-7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ, в частности, расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых (подпункт 2).

Таким образом, обязательным условием включения прямых расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых является их связь с добычей полезных ископаемых, являющихся объектом налогообложения.

В расчетную стоимость добытых полезных ископаемых включаются расходы на оплату труда и ЕСН работников, занятых при добыче полезных ископаемых, которые являются объектом налогообложения.

По мнению налогового органа, расходы на оплату труда работников, занятых извлечением (погрузкой и транспортировкой) забалансовой руды из отвалов рудника "Центральный", а также суммы ЕСН следует включить в состав прямых расходов, связанных с добычей полезных ,ископаемых.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке. Следовательно, при соблюдении указанных в данном подпункте условий расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении работ по порузке и транспортировке полезных ископаемых из собственных отвалов ЗАС "Кольская ГМК", а также суммы ЕСН не являются расходами, связанными с добычей полезных ископаемых, и не формируют расчетную стоимость полезных ископаемых, являющихся объектом налогообложения.

Расходы на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых, в соответствии с подпунктом 2 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ не учитываются при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в составе прямых затрат.

Как следует из протокола Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых от 22.06.1992 N 63 и Условий предоставления лицензии МУР 00421-ТЭ, месторождение "Ждановское" открыто в 1947 году, разрабатывается открытым способом с 1960 года двумя рудниками - "Центральный" и "Западный" (л. 57, т. 3; л. 53 т. 7).

Согласно Условиям предоставления лицензии МУР 00421-ТЭ администрация Мурманской области и Комитет природных ресурсов по Мурманской области приняли решение от 24.12.98 N 78/90-р о переоформлении на ОАО "Кольская ГМК" ранее выданной ОАО "ГМК Печенганикель" лицензии на пользование недрами (л. 53, 93, т. 7).

До 01.01.2002 полезные ископаемые подлежали налогообложению в соответствии с Законом о недрах.

В статье 39 Закона о недрах указано, что пользование недрами является платным, за исключением случаев, предусмотренных статьей 40 этого Закона.

Согласно пунктам 2, 3 статьи 39 Закона о недрах при пользовании недрами производятся, в частности, платежи за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

В силу статьи 40 Закона о недрах освобождаются от платежей следующие категории пользователей недр Российской Федерации:

1) собственники, владельцы земельных участков, осуществляющие в установленном порядке добычу общераспространенных полезных ископаемых и подземных вод на принадлежащем им или арендуемом ими земельном участке непосредственно для своих нужд;

2) пользователи недр, ведущие региональные геолого-геофизические работы, геологическую съемку, другие геологические работы, направленные на общее геологическое изучение недр, геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, инженерно-геологические изыскания, палеонтологические, геоэкологические исследования, контроль за режимом подземных вод, иные работы, проводимые без существенных нарушений целостности недр;

3) пользователи недр, получившие участки недр для образования особо охраняемых геологических объектов, указанных в пункте 4 части первой статьи 6 Закона о недрах.

К перечисленным в статье 40 Закона о недрах категориям пользователей недр, освобожденных от платежей, Общество в рассматриваемый период не относилось, в связи с чем добытые полезные ископаемые, складированные в собственные отвалы, подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

То обстоятельство, что Общество было освобождено от уплаты платежей за право пользования недрами и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при добыче забалансовых руд, не свидетельствует о том, что добытые им полезные ископаемые, складированные в собственные отвалы, не подлежали налогообложению.

Статьями 40 и 44 Закона о недрах (в редакции от 10.02.99) была предусмотрена возможность частичного или полного освобождения пользователей недр от платежей за пользование недрами и от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, что не идентично понятию "не подлежали налогообложению" и не свидетельствует о том, что при добыче забалансовой руды, складированной в отвалы, содержащиеся в ней полезные ископаемые не подлежали налогообложению.

В соответствии со статьей 40 Закона о недрах в целях стимулирования освоения месторождений полезных ископаемых, находящихся в сложных горно-геологических условиях, или пониженного качества, в том числе содержащих трудноизвлекаемые, некондиционные, ранее списанные запасы полезных ископаемых и т.д., пользователи недр могут частично или полностью освобождаться от платежей за пользование недрами и получать отсрочки уплаты этих платежей. Решение о предоставлении отсрочек или об освобождении от платежей принимается органами, предоставляющими лицензии на пользование недрами.

Согласно статье 44 Закона о недрах отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы не производятся при добыче трудноизвлекаемых, некондиционных, ранее списанных запасов полезных ископаемых, а также при использовании вскрышных и вмещающих пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств. Решение об освобождении пользователей недр от отчислений принимается органами, предоставляющими лицензии на пользование недрами.

Из приведенных положений Закона о недрах следует, что пользователи недр по решению органов, предоставивших лицензию на право пользование недрами, могут быть освобождены от вышеназванных платежей при добыче подлежащих налогообложению полезных ископаемых. Такое освобождение фактически является льготой и не свидетельствует о том, что добытые полезные ископаемые не подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

Это обстоятельство подтверждается пунктом 3.1 Условий предоставления лицензии МУР 00421-ТЭ, в соответствии с которым на основании статьи 39 Закона о недрах ОАО "Кольская ГМК" обязано осуществлять платежи за пользование недрами и отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы (л. 55, т. 7).

В соответствии с Дополнительными условиями предоставления лицензии на право пользование недрами по месторождению "Ждановское" МУР 00421-ТЭ в силу положений статей 40, 44 Закона о недрах Общество до 01.01.2002 было освобождено от платежей за право пользования недрами и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при добыче забалансовых и ранее списанных запасов медно-никелевых руд (л. 58. т. 7).

МПР РФ 06.06.2003 внесло изменения в Условия предоставления лицензий, согласно которым в связи с введением в действие главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации Общество обязано уплачивать налог на добычу полезных ископаемых в соответствии с налоговым законодательством (л. 60, т. 7).

Представленными в материалы дела документами подтверждается освоение Обществом до 01.01.2002 месторождения "Ждановское" (рудник "Центральный"), содержащего забалансовые запасы полезных ископаемых, а также то, что полезные ископаемые при добыче забалансовой рудь рудником "Центральный" до 01.01.2002 в соответствии со статьей 39 Закона с недрах подлежали налогообложению (платежи за пользование недрами, отчисления на ВМСБ), однако ОАО "Кольская ГМК" было освобождено от уплаты данных платежей в отношении забалансовых руд в соответствии со статьями 40, 44 Закона о недрах по решению органа, выдавшего лицензию на право пользования недрами.

При таких обстоятельствах в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые, извлеченные Обществом из собственных отвалов, в 2003 году не признавались объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых.

Следовательно, расходы на оплату труда работников, занятых извлечением и транспортировкой забалансовых руд из собственных ранее складированных отвалов, а также суммы ЕСН не относятся к расходам, связанным с добычей полезных ископаемых, и в соответствии с подпунктом 2 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ не учитываются при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, подлежащих налогообложению.

Данные расходы являются расходами на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых, являющихся объектом налогообложения.

То обстоятельство, что расходы на оплату труда работников, занятых извлечением и транспортировкой забалансовых руд из отвалов, а также суммы ЕСН отражены в аналитическом регистре прямых расходов по основному производству, не является доказательством их связи с добычей подлежащих налогообложению полезных ископаемых.

Судами установлено, что в данном налоговом регистре отражены все расходы цехов основного производства без группировки по видам производств. В развернутом налоговом регистре прямых расходов расходы на оплату труда и ЕСН работников, занятых извлечением полезных ископаемых из отвалов (не являющихся объектом налогообложения), сгруппированы по виду производства - 030 "Руда забалансовая с отвалов" (л. 94, т. 7).

Судами правомерно отклонены доводы налогового органа о том, что данные представленного заявителем налогового регистра необходимо подтверждать первичными документами.

Как следует из акта проверки, приложений к акту проверки и оспариваемого решения, налоговая проверка проводилась Инспекцией на основании аналитических регистров налогового учета. При этом налоговым органом не были затребованы у налогоплательщика первичные документы (л. 35, т. 1).

В возражениях по акту проверки ОАО "Кольская ГМК" указало на то, что спорные расходы на оплату труда и суммы ЕСН являются расходами на погрузку и транспортировку руды из отвалов до перегрузочного склада и агрегированы в налоговом учете по коду производства 030 "Забалансовая руда с отвалов" и цеху 243 "POP Центральный" (л. 80 ,т. 1; л.д. 50 т. 2).

Основания, по которым данные возражения не приняты Инспекцией, в оспариваемом решении не указаны. В решении налоговый орган ссылается на статью 313 НК РФ и информацию аналитических регистров прямых расходов основного производства (л. 80, т. 1).

Вместе с тем, аналитические регистры прямых расходов основного производства не являются доказательством связи отраженных в них расходов с добычей полезных ископаемых, являющихся объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, тем самым, формируя регистры налогового учета, либо ввести самостоятельные регистры налогового учета.

Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль", без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (статья 314 НК РФ).

Следовательно, аналитический регистр прямых затрат основного производства, на который ссылается ответчик, является сводной формой систематизации данных налогового учета расходов, сгруппированных в соответствии с порядком определения расходов по налогу на прибыль (л. 1, т. 8)

Вместе с тем, порядок определения прямых расходов по налогу на прибыль и налогу на добычу полезных ископаемых различен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.

Согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости полезных ископаемых учитываются расходы на оплату труда за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых, то есть, не связанных с добычей полезных ископаемых, подлежащих налогообложению.

В пункте 4 статьи 340 НК РФ указано, что при определении расчетной стоимости полезных ископаемых применяется аналогичный установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации лишь порядок признания расходов, то есть, определения налогового (отчетного) периода, к которому они относятся (статьи 272, 273 НК РФ).

Следовательно, в связи с различным порядком определения прямых расходов по налогу на прибыль и налогу на добычу полезных ископаемых в соответствии со статьей 313, пунктом 4 статьи 340 НК РФ для группировки прямых расходов, связанных (не связанных) с добычей полезных ископаемых, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнить применяемые им регистры налогового учета либо ввести самостоятельные регистры налогового учета.

В частности, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, налогоплательщик вправе вести аналитический учет по счету 20 "Основное производство" по подразделениям организации.

Как следует из представленной заявителем выписки из оборотной ведомости, прямые расходы на оплату труда и ЕСН, не связанные с добычей подлежащих налогообложению полезных ископаемых, сгруппированы Обществом по виду производства "Забалансовая руда с отвалов" (л. 94, т. 7). Указанные в выписке суммы расходов на оплату труда и ЕСН соответствуют суммам расходов, включенным налоговым органом в расчетную стоимость полезных ископаемых из аналитического регистра прямых расходов основного производства (л. 79, 141-150, т. 1; л.д. 1 т. 8).

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что ЗАО "Кольская ГМК" правомерно рассчитало базу по налогу на добычу полезных ископаемых в соответствии с положениями пункта 4 статьи 340 НК РФ, исключив из нее часть прямых расходов, не имеющих отношения к добыче полезных ископаемых, являющихся объектом налогообложения.

Таким образом, оспариваемые ненормативные акты в части доначисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, связанного с включением налоговым органом в состав прямых расходов затрат, не связанных с добычей полезных ископаемых, не соответствуют положениям пункта 4 статьи 340 НК РФ, в связи с чем правомерно признаны судами недействительными.

В ходе проверки Инспекцией установлено занижение ЗАО "Кольская ГМК" сумм косвенных расходов, отраженных в налоговых декларациях, по отношению к суммам косвенных расходов, указанным в представленных Обществом к проверке налоговых регистрах (л. 81, т. 1; л. 1-18, т. 2).

В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, перечисленные в подпунктах 1 - 7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ к косвенным расходам относятся суммы расходов, не относящиеся к прямым расходам, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового периода).

В ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций Общество указало на то, что специалистами Инспекции, проводившими проверку, допущены неточности, повлекшие за собой значительное завышение налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.

Как следует из пояснений заявителя и не оспаривается Инспекцией, при формировании общей суммы косвенных расходов эти расходы собраны налоговым органом "по дебетовой стороне аналитических регистров" данных налогового учета (л. 1, 2, т. 2).

В связи с этим в расчет дважды были включены внутризаводские расходы, а также расходы, отраженные в аналитических регистрах, которые не формируют базу, облагаемую налогом на прибыль.

Определением суда от 29.08.2005 сторонам была назначена сверка сумм косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, с использованием регистров налогового и бухгалтерского учета (л. 62, т. 2).

По результатам сверки ответчик представил в суд пояснения, в которых налоговый орган признал, что при проведении проверки им неправильно сформирована сумма косвенных расходов (л. 75, т. 3).

Данное обстоятельство установлено Инспекцией после представления Обществом для проведения сверки сводных регистров расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), а также дополнительных устных объяснений.

В соответствии с частью 2 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) признанные сторонами обстоятельства принимаются арбитражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания.

Признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств (часть 3 статьи 70 АПК РФ).

Ответчик признал факт неправильного формирования им при проведении выездной налоговой проверки суммы косвенных расходов.

Признание данного обстоятельства изложено в письменном виде, подписано руководителем Инспекции, приобщено к материалам дела и принято судом (л. 75, т. 3).

В силу части 5 статьи 70 АПК РФ обстоятельства, признанные и удостоверенные сторонами в порядке, установленном названной статьей, в случае их принятия арбитражным судом не проверяются им в ходе дальнейшего производства по делу.

Согласно части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ, пункту 6 статьи 108 НК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого ненормативного акта, возлагается на налоговый орган.

В рассматриваемом случае налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о занижении Обществом косвенных расходов и наличии у него обязанности по уплате доначисленного налога на добычу полезных ископаемых.

Кроме того, как следует из материалов дела, в возражениях по акту проверки ОАО "Кольская ГМК" привело возражения, аналогичные изложенным при проведении сверки косвенных расходов, в частности, о повторности включения внутризаводстких расходов и включении расходов, не связанных с формированием базы, облагаемой налогом на прибыль (л. 50, т. 2).

Однако, как указали суды, в нарушение положений пункта 3 статьи 101 НК РФ результаты проверки доводов налогоплательщика и основания, по которым Инспекцией не приняты возражения Общества, оспариваемое решение не содержит (л. 86, т. 1).

С учетом изложенного суды первой и апелляционной инстанций правильно признали оспариваемые ненормативные акты в части доначисления Обществу налога на добычу полезных ископаемых в результате увеличения косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и фактической обязанности ОАО "Кольская ГМК" по уплате доначисленного налога.

Кассационная коллегия считает, что суды всесторонне и полно исследовали материалы дела, дали надлежащую правовую оценку всем доказательствам, правильно применили нормы материального и процессуального права. Содержащиеся в обжалуемых судебных актах выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела и в силу статьи 286 АПК РФ оснований для их переоценки у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 06.03.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2007 по делу N А42-5887/2005 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мончегорску Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев А.В. Асмыкович

Н.Г. Кузнецова