Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 октября 2007 г. N А05-6283/2006-18 Заявление ОАО о признании частично недействительным решения ИФНС о привлечении к ответственности и доначислении налогов удовлетворено по нескольким эпизодам, в том числе по эпизоду связанному с перевозкой командированных работников, поскольку, в частности, необходимость в приобретении транспортных услуг сторонних организаций возникла в связи с наличием у командированных работников технической документации, образцов и запасных частей деталей, видео и фото материалов, перевозка которых в общественном транспорте была бы затруднительной и небезопасной

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 15 октября 2007 г. N А05-6283/2006-18

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 сентября 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Никитушкиной Л.П., Самсоновой Л.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Северное морское пароходство" Лыпаря Р.П. (доверенность от 29.12.2006 N 18-05/07-06) и Сугрей А.А. (доверенность от 29.12.2006 N 18-05/07-15), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Орловой Т.В. (доверенность от 09.01.2007 N 03-07/205), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 Павлюченко М.Ю. (доверенность от 11.04.2007 N 57-04-05/3),

рассмотрев 10.10.2007 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Северное морское пароходство", Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 на решение Арбитражного суда Архангельской области от 07.03.2007 (судья Чалбышева И.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2007 (судьи Осокина Н.Н., Богатырева В.А., Мурахина Н.В.) по делу N А05-6283/2006-18,

установил:

Открытое акционерное общество "Северное морское пароходство" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - инспекция) от 25.04.2006 N 21-19/1207 о привлечении общества к налоговой ответственности.

Определением суда от 01.11.2006 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - инспекция N 6).

Решением суда от 07.03.2007 требования общества частично удовлетворены.

Постановлением апелляционного суда от 02.07.2007 решение суда частично изменено.

В кассационных жалобах общество, инспекция и инспекция N 6, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просят частично отменить принятые по делу судебные акты: общество - по эпизодам учета при исчислении налога на прибыль 599 612 руб. командировочных расходов, расходов по договорам с открытым акционерным обществом "Гипроречтранс" (далее - ОАО "Гипроречтранс") и закрытым акционерным обществом "Севергеолдобыча" (далее - ЗАО "Севергеолдобыча") и расходов по доверительному управлению имуществом, не компенсированных за счет доходов от использования этого имущества, а также по эпизоду доначисления 65 232 руб. налога на добавленную стоимость по не принятым командировочным расходам; инспекция - по эпизодам, связанным с включением обществом в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, 431 576 руб. сбора на нужды образовательных учреждений, 647 364 руб. сбора за уборку территории и 2 764 руб. целевого сбора на содержание милиции в части численности и фонда оплаты труда экспедиционного отряда аварийно-спасательных и подводно-технических работ (далее - ЭО "АСПТР"), переданного обществу в доверительное управление; затрат, связанных с эксплуатацией теплохода "Виктор Буйницкий"; 349 134 руб. стоимости оборудования, установленного на теплоходе "Виктор Буйницкий", и 590 509 руб. затрат на неотложную медицинскую помощь, оказанную работникам общества в иностранных портах; а также по эпизодам непринятия расходов общества в сумме 2 125 416 руб. за 2003 год и 1 993 316 руб. 81 коп. за 2004 год по государственному учреждению "Печорское государственное бассейновое управление водных путей и судоходства" (далее - Печорское ГБУ) и доначисления 45 691 руб. налога на добавленную стоимость за 2003 год в связи с невключением в налоговую базу выручки от перевозки пассажиров по договору от 03.10.2003 с Управлением социальной защиты населения Администрации Архангельской области. Инспекция N 6 также не согласна с принятыми по делу судебными актами по эпизодам учета обществом при исчислении налога на прибыль стоимости оборудования, установленного на теплоходе "Виктор "Буйницкий", и расходов на неотложную медицинскую помощь, оказанную работникам общества в иностранных портах; по эпизоду доначисления обществу налога на добавленную стоимость по договору с Управлением социальной защиты населения Администрации Архангельской области; а также по эпизодам начисления заявителю 14 214 руб. пеней по налогу на рекламу за 2003 - 2004 годы и невключения им в базу, облагаемую налогом на доходы физических лиц, стоимости услуг по предоставлению работникам общества, находящимся в краткосрочных командировках, автомобилей VIP класса.

В отзыве на кассационную жалобу общества от 18.09.2007 N 03-07/29578 инспекция просит оставить ее без удовлетворения, указывая на законность и обоснованность принятых по делу судебных актов в обжалуемой обществом части. В отзыве на кассационные жалобы общества и инспекции от 25.09.2007 N 57-04-11/20080 инспекция N 6 просит Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа удовлетворить кассационную жалобу инспекции и отказать обществу в удовлетворении его кассационной жалобы.

В судебном заседании представители общества, инспекции и инспекции N 6 поддержали доводы своих кассационных жалоб.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, в том числе по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2003 по 31.08.2005.

По результатам проверки инспекция составила акт от 03.03.2006 N 21-19/88ДСП и с учетом возражений общества приняла решение от 25.04.2006 N 21-19/1207, которым, в частности, доначислила обществу налоги на прибыль, на добавленную стоимость и на рекламу, начислила пени за несвоевременную уплату налогов на добавленную стоимость, на рекламу и на доходы физических лиц и привлекла общество к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на добавленную стоимость и на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное неперечисление подлежащего удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц.

Основанием для принятия такого решения послужили выявленные налоговым органом нарушения, допущенные обществом при исчислении и уплате названных налогов.

Общество, считая решение инспекции от 25.04.2006 N 21-19/1207 незаконным, частично обжаловало его в арбитражный суд.

Суд признал оспариваемое решение налогового органа недействительным, в частности, по эпизодам, связанным с включением в резерв по сомнительным долгам расходов по доверительному управлению имуществом; с учетом при исчислении налога на прибыль стоимости оборудования, установленного на теплоходе "Виктор Буйницкий", и расходов по Печорскому ГБУ; доначислением обществу налога на добавленную стоимость по договору с Управлением социальной защиты населения администрации Архангельской области и начислением 14 214 руб. пеней по налогу на рекламу; а также частично удовлетворил требования общества по эпизодам учета при исчислении налога на прибыль затрат на эксплуатацию теплохода "Виктор Буйницкий" и доначисления налога на добавленную стоимость по не принятым командировочным расходам. В удовлетворении остальной части требований суд обществу отказал.

Апелляционный суд отменил решение суда в части признания решения инспекции от 25.04.2006 N 21-19/1207 недействительным по эпизоду оценки действий налогоплательщика по формированию резерва по сомнительным долгам с учетом задолженности по договору доверительного управления, отказав обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду.

Решение инспекции от 25.04.2006 N 21-19/1207 суд апелляционной инстанции признал недействительным в части доначисления обществу налогов, пеней и штрафов по эпизодам, связанным с включением в состав прочих расходов 590 509 руб. затрат на неотложную медицинскую помощь, оказанную в иностранных портах работникам заявителя; невключением в базу, облагаемую налогом на доходы физических лиц, платы за использование Зариповым В.Х., Подъяковым П.В. и Гуреевым А.Г. в краткосрочных командировках автомобилей VIP класса; включением в 2003 году в состав расходов 431 576 руб. сбора на нужды образовательных учреждений, 647 364 руб. сбора за уборку территории и 2 764 руб. целевого сбора на содержание милиции в части численности и фонда оплаты труда, относящихся к деятельности структурного подразделения общества ЭО АСПТР, а также в части зачисления обществу 496 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату транспортного налога.

В остальной части решение суда первой инстанции апелляционный суд оставил без изменения.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат частичной отмене с удовлетворением в отмененной части требований общества.

Как следует из материалов дела, инспекция признала экономически необоснованными 599 612 руб. расходов общества, связанных с оплатой сторонним организациям услуг по доставке работников общества к месту командировки и обратно, встрече, проводам и сопровождению командированных работников с использованием автомобильного транспорта.

Суды установили, что общество заключило с рядом организаций договоры на доставку его работников автомобильным транспортом из одного аэропорта в другой, с железнодорожного вокзала в аэропорт и обратно, в частности при командировках из Архангельска в Египет через Москву, в Санкт-Петербург, Москву, Ригу и из Севастополя в Архангельск.

По мнению инспекции, расходы на указанные услуги общество неправомерно учло при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ как командировочные расходы, так как данные услуги оказаны с использованием транспорта, не относящегося к транспорту общего пользования. При этом налоговый орган исходил из того, что пунктом 12 Инструкции Министерства финансов СССР, Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и Всесоюзного Центрального Совета Профессиональных Союзов от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция "О служебных командировках в пределах СССР") предусмотрено возмещение командированным работникам расходов по проезду к месту командировки и обратно только транспортом общего пользования,

Суды согласились с выводом налогового органа, дополнительно указав на то, что перечень расходов, подлежащих учету при исчислении налога на прибыль, приведенный в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, является исчерпывающим.

Однако выводы судов по данному эпизоду следует признать ошибочными.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом названной нормой установлено, что расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки. При этом в данной норме приведен перечень расходов, которые, в частности, относятся к расходам на командировки.

Вывод судов о том, что расходы налогоплательщика на командировки, подлежащие учету при исчислении налога на прибыль, ограничиваются данным перечнем, противоречит буквальному толкованию подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В данном случае присоединительная конструкция "в частности" используется для дополнительного разъяснения, какие, помимо иных, связанных с командировками, расходы налогоплательщика могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании названной нормы, то есть перечень расходов, приведенный в этой норме не является исчерпывающим.

По настоящему делу суды установили и в пункте 3.2 акта выездной налоговой проверки отражено, что представленными обществом документами подтверждается нахождение его работников в служебных командировках с целью участия в переговорах, судебных процессах, совещаниях и прохождения обучения и связь понесенных налогоплательщиком расходов с его производственной деятельностью.

Таким образом, общество правомерно отнесло спорные расходы к командировочным расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу общества инспекция указывает на то, что заявитель не обосновал целесообразность спорных расходов.

Однако данный довод налогового органа следует признать несостоятельным.

В Определении от 04.06.2007 N 366-О-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Приказом генерального директора общества от 17.09.2002 N 161-пр утверждено Положение "Служебная командировка в пределах РФ" (далее - Положение о служебных командировках), пунктом 3 которого предусмотрена возможность использования работниками в командировках для оперативного решения производственных вопросов услуг транспорта сторонних организаций.

В обоснование понесенных расходов общество указало на то, что необходимость в приобретении транспортных услуг сторонних организаций возникла в связи с наличием у командированных работников технической документации, образцов и запасных частей деталей, видео и фото материалов, перевозка которых в общественном транспорте была бы затруднительной и небезопасной.

Данные доводы общества инспекцией не опровергнуты.

В то же время согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Отказывая обществу в удовлетворении требований по этому эпизоду, суды признали обоснованной ссылку инспекции на положения пункта 12 Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР". Однако данной нормой установлен порядок возмещения расходов на командировку командированному работнику. Названная норма не регулирует учет налогоплательщиком расходов на командировку в целях налогообложения прибыли, в связи с чем она не подлежала применению при рассмотрении настоящего спора.

Поскольку вывод судов по указанному эпизоду основан на неправильном применении норм материального права, обжалуемые судебные акты в данной части подлежат отмене с удовлетворением требований общества в этой части.

Так как выводы инспекции о необоснованности расходов общества на командировки работников послужили основанием для признания неправомерными налоговых вычетов заявителя и доначисления ему 65 232 руб. налога на добавленную стоимость по названному эпизоду, отказ судебных инстанций в удовлетворении требований общества в этой части также следует признать необоснованным.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих документов.

При этом пунктом 7 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Инспекция не оспаривает, что общество применило налоговые вычеты с соблюдением требований статей 171 и 172 НК РФ.

Поскольку спорные расходы налогоплательщика непосредственно связаны со служебными командировками его работников, следует признать правомерным предъявление им к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении у сторонних организаций услуг по доставке командированных работников общества месту командировки и обратно, встрече, проводам и сопровождению этих работников с использованием автомобильного транспорта.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция сделала вывод о том, что при исчислении налога на доходы физических лиц общество неправомерно не учло стоимость оплаты использования его работниками в краткосрочных командировках автомобилей VIP класса.

Суд первой инстанции согласился с инспекцией, указав на то, что указанные расходы не связаны с компенсацией работникам расходов на командировки и являются экономически необоснованными.

Отменяя решение суда в этой части, апелляционный суд исходил из того, что Положением о служебных командировках общества предусмотрено использование командированными работниками транспортных услуг, оказываемых сторонними организациями. В связи с этим суд апелляционный инстанции сделал вывод о том, что оплата использования работниками общества в краткосрочных командировках автомобилей VIP класса на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежит учету при исчислении налога на доходы физических лиц.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы апелляционного суда по данному эпизоду являются правильными.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Перечень видов доходов, являющихся доходами от источников в Российской Федерации, установлен пунктом 1 статьи 208 НК РФ и не является исчерпывающим. Согласно подпункту 10 пункта 1 названной статьи к таким доходам относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

При этом согласно статье 41 НК РФ доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

В силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Из материалов дела следует и налоговыми органами не оспаривается, что автомобили VIP класса использовались командированными работниками общества для исполнения трудовых обязанностей, то есть в интересах общества.

Оплата указанных услуг производилась заявителем за счет собственных средств.

Статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что в случае направления в служебную командировку работнику подлежат возмещению работодателем расходы по проезду, а также иные расходы, произведенные с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальными нормативными актами организации.

При этом предельный размер возмещения работодателем командированным работникам расходов, связанных командировками, названной нормой не ограничен.

Поскольку Положением о служебных командировках общества предусмотрено использование работниками общества в командировках транспортных услуг, оказываемых сторонними организациями, следует признать правильным вывод апелляционного суда о том, что стоимость спорных услуг не подлежала учету при исчислении налога на доходы физических лиц.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция признала неправомерным включение обществом в 2003 году в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат по договорам с ОАО "Гипроречтранс" и ЗАО "Севергеолдобыча".

По мнению инспекции, данные расходы не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, так как не повлекли получение обществом доходов.

Суды согласились с данным выводом налогового органа. Однако судебными инстанциями не учтено следующее.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, из буквального толкования данной нормы следует, что признание расходов налогоплательщика экономически обоснованными обусловлено их направленностью на получение дохода, а не фактом получения этого дохода.

В Определении от 04.06.2007 N 366-О-П Конституционный Суд Российской Федерации также указал на то, что нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

В пункте 1 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы или получения налогового вычета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом в пункте 9 названного постановления Пленума Высший Арбитражный Суд Российской Федерации подчеркнул, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

По настоящему делу суды установили и материалами дела подтверждается, что общество (исполнитель) заключило с открытым акционерным обществом "Архангельскгеолдобыча" (заказчик; далее - ОАО "Архангельскгеолдобыча") договор от 10.04.2003 N 30-08/330 на выполнение работ по добыче и поставке песка с карьера озера "Пильня-1".

Во исполнение названного договора общество заключило договоры от 10.06.2003 N 01-1368 с ОАО "Гипроречтранс" на выполнение работ по проектированию этого карьера и от 30.07.2003 N 360 с ЗАО "Севергеолдобыча" на проведение топографических работ на карьере "Пильня-1".

Впоследствии между обществом, ОАО "Архангельскгеолдобыча" и открытым акционерным обществом "Нарьянмарнефтегаз" заключено соглашение от 09.07.2003 N 23/2-5 о передаче прав ОАО "Архангельскгеолдобыча" по договору от 10.04.2003 N 30-08/330 открытому акционерному обществу "Нарьянмарнефтегаз".

После заключения указанного соглашения в связи с прекращением финансирования общество прекратило выполнение работ по договору от 10.04.2003 N 30-08/330.

Поскольку фактически работы по добыче и поставке песка с карьера "Пильня-1" обществом не были начаты, суды сделали вывод об отсутствии у него дохода от реализации этих работ и, как следствие, необоснованности понесенных им расходов во исполнение договора от 10.04.2003 N 30-08/330.

Между тем сторонами по делу не оспаривается, что названный договор общество заключило с ОАО "Архангельскгеолдобыча" с целью получения дохода от выполнения указанных в нем работ. Спорные расходы по договорам с ОАО "Гипроречтранс" и ЗАО "Севергеолдобыча" понесены обществом во исполнение договора с ОАО "Архангельскгеолдобыча" в суммах, не превышающих сумму полученной по основному договору предоплаты, то есть данные расходы непосредственно связаны с намерением заявителя получить доход от работ по добыче и реализации песка на карьере озера "Пильня-1".

Тот факт, что по независящим от общества причинам цель получения дохода от сделки с ОАО "Архангельскгеолдобыча" не была достигнута, не может служить основанием, для признания спорных расходов общества экономически необоснованными.

Поскольку документальное подтверждение данных расходов налоговыми органами не оспаривается, следует признать, что у инспекции отсутствовали правовые основания для признания этих расходов общества не соответствующими требованиям статье 252 НК РФ.

Нельзя признать обоснованным вывод судебных инстанций о том, что спорные расходы общества являются прямыми расходами, распределяемым на остатки незавершенного производства, и не относятся к расходам налогоплательщика текущего отчетного (налогового периода) периода.

Из материалов дела следует, что согласно учетной политике общество определяет налоговую базу по налогу на прибыль по методу начисления.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

При этом к прямым расходам, в частности, относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом пунктом 2 статьи 318 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) установлено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Согласно подпунктам 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, а также комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Спорные расходы общества на оплату работ ЗАО "Севергеолдобыча" и ОАО "Гипроречтранс" не относятся к материальным расходам, а также к иным видам расходов, перечисленных в пункте 1 статьи 318 НК РФ.

Доказательства, свидетельствующие о том, что данные расходы заявителя являются прямыми, в материалах дела отсутствуют.

Таким образом, следует признать, что вывод судов о том, что эти расходы являются прямыми, не основан на материалах дела.

Кроме того, в силу пункта 1 статьи 319 НК РФ в незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

Однако из материалов дела следует и судами установлено, что работы по добыче и поставке песка с карьера озера "Пильня-1" обществом не были начаты.

Работы, выполненные ЗАО "Севергеолдобыча" и ОАО "Гипроречтранс", носили подготовительный характер и предметом договора от 10.04.2003 N 30-08/330 с ОАО "Архангельскгеолдобыча" не являлись, в связи с чем отнесение их судами к незавершенному производству является необоснованным.

Таким образом, в данной части обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а требования общества - удовлетворению.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция признала неправомерным включение обществом в резерв по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2003 и 31.12.2004 соответственно 10 365 300 руб. и 11419 183 руб. дебиторской задолженности структурного подразделения ЭО "АСПТР", переданного ему в доверительное управление. По мнению инспекции, дебиторская задолженность ЭО "АСПТР" не может быть включена обществом в резерв по сомнительным долгам, так как в соответствии со статьей 266 НК РФ данный резерв формируется на основании долгов юридических лиц перед налогоплательщиком и не может включать в себя задолженность структурного подразделения самого налогоплательщика.

Кроме того, инспекция сделала вывод о завышении обществом в 2003 году собственных расходов на 431 576 руб. сбора на нужды образовательных учреждений, 647 364 руб. сбора за уборку территории и 2 764 руб. целевого сбора на содержание милиции в части численности и оплаты труда, относящихся деятельности ЭО "АСПТР". При этом инспекция указала на то, что данные расходы подлежали обособленному учету по деятельности ЭО "АСПТР".

Суд первой инстанции сделал вывод о том, что возникшая у общества дебиторская задолженность по существу является задолженностью учредителя доверительного управления перед обществом, а следовательно, правомерно включена заявителем в резерв по сомнительным долгам.

Также, руководствуясь пунктом 2 статьи 276 НК РФ, суд в мотивировочной части решения признал неправомерным оспариваемое решение инспекции в части учета обществом в составе собственных расходов сумм уплаченных сборов, относящихся к деятельности ЭО "АСПТР", поскольку возмещение данных расходов обществу договором доверительного управления не предусмотрено.

Суд апелляционной инстанции исходя из того, что обществом не доказана безнадежность задолженности ЭО "АСПТР", признал необоснованным вывод суда первой инстанции о правомерном включении обществом этой задолженности в резерв по сомнительным долгам. Кроме того, апелляционный суд указал на то, что договором доверительного управления предусмотрено возмещение обществу расходов, вошедших в состав указанной задолженности, а следовательно, в соответствии с пунктом 2 статьи 276 НК РФ сумма данной задолженности неправомерно учтена им при налогообложении прибыли.

В части учета обществом расходов на уплату сборов по данному эпизоду апелляционный суд согласился с судом первой инстанции, однако в связи с тем, что в резолютивной части решения суд первой инстанции не указал на удовлетворение соответствующих требований общества, апелляционный суд изменил решение суда.

Суд кассационной инстанции считает, что постановление апелляционного суда по данному эпизоду подлежит оставлению без изменения.

Из материалов дела следует и судами установлено, что в 1999 году общество (доверительный управляющий) заключило с Комитетом по управлению государственным имуществом Архангельской области (учредитель управления) договор доверительного управления, согласно которому общество обязалось за вознаграждение осуществлять доверительное управление переданным ему имуществом ЭО "АСПТР" (том 12 листы 20-43).

Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом регулируются статьей 276 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 276 НК РФ в целях налогообложения прибыли имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего. Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.

Пунктом 3.5 договора доверительного управления стороны установили, что затраты на содержание имущества ЭО "АСПТР", капитальные вложения и другие расходы, понесенные доверительным управляющим при исполнении договора, возмещаются ему за счет доходов от эксплуатации переданного в доверительное управление имущества, выделенных из бюджета ассигнований, а также внебюджетных источников.

При этом Приложением N 2 к договору установлено, что учредитель управления, в частности, возмещает обществу расходы на оплату труда и отчисления во внебюджетные фонды по подразделениям, службам и отделам ЭО "АСПТР" в размере 4,85 % от фонда оплаты труда по этому подразделению, а также 3 % общих эксплуатационных расходов.

Апелляционный суд установил, что по состоянию на 31.12.2003 в состав резерва по сомнительным долгам общество включило расходы на перевозку оборудования по ЛРН, сумму причитающегося ему по договору доверительного управления вознаграждения и задолженность учредителя управления по заработной плате по ЭО "АСПТР" за август - октябрь 2003 года в размере 4,85 % от фонда оплаты труда по этому подразделению, а по состоянию на 31.12.2004 - задолженность учредителя управления по заработной плате по ЭО "АСПТР" за июль - октябрь 2004 года в указанном размере.

Однако данные расходы подлежали возмещению обществу в соответствии с условиями заключенного договора, на что обоснованно указал апелляционный суд.

Поскольку в силу пункта 2 статьи 276 НК РФ такие расходы не признаются расходами доверительного управляющего, следует признать правильным вывод апелляционного суда о неправомерном их включении обществом в резерв по сомнительным долгам, суммы отчислений в который учитываются во внереализационных расходах налогоплательщика.

Следует также отметить, что суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил довод общества о том, что спорные расходы включены им в резерв по сомнительным долгам ввиду отсутствия дохода от доверительного управления имуществом, поскольку установленный статьей 276 НК РФ порядок учета расходов, связанных с осуществлением доверительного управления, не зависит от получения налогоплательщиком доходов от этой деятельности.

В то же время, поскольку заключенным обществом договором доверительного управления не предусмотрено возмещение ему расходов по уплате сборов на нужды образовательных учреждений, сбора за уборку территории и целевого сбора на содержание милиции, апелляционный суд сделал правильный вывод о том, что данные расходы правомерно учтены заявителем в целях налогообложения прибыли в составе собственных расходов.

Оспариваемым решением инспекция признала неправомерным включение обществом при исчислении налога на прибыль за 2004 год в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, 590 509 руб. расходов на неотложную медицинскую помощь, оказанную работникам общества в иностранных портах. При этом инспекция исходила из того, что статьей 264 НК РФ не предусмотрено отнесение указанных расходов к прочим расходам налогоплательщика.

Суд первой инстанции признал выводы инспекции обоснованными, отклонив ссылку общества на статью 58 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (далее - КТМ РФ) и пункт 7.33 коллективного договора, так как данными документами не регулируется порядок налогообложения прибыли.

Отменяя решение суда первой инстанции по этому эпизоду, апелляционный суд указал на то, что спорные расходы относятся к расходам налогоплательщика на оплату труда и подлежат учету при исчислении налога на прибыль на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ.

В кассационной жалобе на постановление апелляционного суда инспекция ссылается на то, что данные расходы не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, так как они не связаны с производственной деятельностью общества и не направлены на обеспечение нормальных условий труда для его работников. Также инспекция считает необоснованным вывод суда о возможности отнесения этих расходов к расходам налогоплательщика на оплату труда, так как общество самостоятельно включило данные расходы в состав прочих расходов. Кроме того, инспекция указывает, что апелляционный суд не дал оценки ее доводу о том, что сумма этих расходов не учтена заявителем при исчислении налога на доходы физических лиц.

Инспекция N 6 приводит аналогичные доводы в кассационной жалобе. При этом дополнительно ссылается на то, что выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам, так как медицинская помощь гражданам Российской Федерации в иностранных государствах оказывается бесплатно, и суд должен был установить наличие соответствующих положений в законодательных актах иностранных государств, в которых работникам общества оказана неотложная медицинская помощь.

Суд кассационной инстанции считает, что обжалуемое постановление апелляционного в данной части подлежит оставлению без изменения.

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются, в частности, на расходы на оплату труда.

При этом в силу статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Статьей 58 КТМ РФ установлено, что члены экипажа судна имеют право на репатриацию, в том числе в случае заболевания или травмы, требующих лечения вне судна. При этом данной нормой на судовладельца возложена обязанность по несению расходов, связанных с оплатой лечения члена экипажа судна, если это необходимо, до тех пор, пока член экипажа судна по состоянию здоровья не будет годен для переезда к месту репатриации.

Из материалов дела следует и судами установлено, что спорные расходы общества связаны с оказанием в иностранных портах неотложной медицинской помощи Романову С.П., Мальгину С.Ю. и Артемову С.В., являющимся членам экипажей теплоходов соответственно "К. Мочалов", "М. Черемных" и "П. Якутии"

В силу статьи 58 КТМ РФ несение данных расходов являлось обязанностью общества.

Кроме того, пунктом 7.33 Коллективного договора, заключенного обществом с работниками на срок с 01.07.2003 по 30.06.2006 (том 10 листы 29-35) предусмотрено, то если в результате болезни или увечья во время дальнего рейса работник общества будет оставлен в иностранном порту для лечения или операции, то все расходы по оказанию ему медицинской помощи и его содержанию в иностранном порту за время подлежат оплате обществом.

Поскольку документальное подтверждение названных расходов налоговыми органами не оспаривается, апелляционный суд правомерно признал спорные расходы заявителя расходами на оплату труда, подлежащими учету при исчислении налога на прибыль на основании статьи 255 НК РФ.

Доводы инспекции о необоснованности спорных расходов подлежат отклонению как не подтвержденные соответствующими доказательствами.

По аналогичным основаниям подлежит отклонению и довод инспекции N 6 о том, что лечение членов экипажей общества в иностранных государствах должно осуществляться бесплатно, так как данный вывод не подтвержден ссылками на нормы законодательных актов иностранных государств.

Между тем по общему правилу, сформулированному в части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается в обоснование своих требований и возражений.

Также подлежит отклонению и ссылка налоговых органов на неисчисление обществом с суммы спорных расходов налога на доходы физических лиц, так как установленный Налоговым кодексом Российской Федерации порядок определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не зависит от исполнения налогоплательщиком обязанностей по исчислению и уплате иных налогов.

Включение обществом спорных расходов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не повлекло занижения налогооблагаемой базы.

При таких обстоятельствах следует признать, что по этому эпизоду апелляционный суд обоснованно отменил решение суда и удовлетворил заявленные обществом требования.

По результатам выездной налоговой проверки инспекция сделала вывод о завышении обществом в 2004 году внереализационных расходов на 349 134 руб. в связи с включением в их состав стоимости судовой системы охранного оповещения и судового транспондера АИС КТМ, установленных на теплоходе "Виктор Буйницкий", арендуемом обществом у Мурманского территориального управления по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды (далее - Мурманское УГМС).

Поскольку, возвращая судно из аренды, общество передало данное оборудование арендодателю, инспекция сделала вывод о том, что спорные расходы общества не были направлены на получение доходов, а следовательно. не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Удовлетворяя требования общества по этому эпизоду, судебные инстанции обоснованно руководствовались следующим.

Общество (арендатор) заключило с Мурманским УГМС (арендодатель) договор бербоут-чартера, по которому арендодатель обязался передать обществу в аренду с 04.07.2002 теплоход "Виктор Буйницкий" класса "КМ* Л1 [1] А2 пассажирское" (том 5 листы 125-132). При этом пунктом 13 названного договора предусматривалось, что судно подлежит возврату арендодателю с тем же классом, с которым оно было сдано в аренду.

Следовательно, на общество была возложена обязанность по поддержанию соответствующего класса арендованного судна.

В то же время суды установили и материалами дела подтверждается (том 5 листы 146-162), что согласно распоряжению Министерства транспорта Российской Федерации от 14.08.2003 N ВР-126-р "О мерах по созданию и организации функционирования судовой системы охранного оповещения", письму первого заместителя Министра транспорта Российской Федерации от 19.11.2003 N ВР-21/5623 для реализации мер по выполнению Международной конвенции по охране человеческой жизни на море 1974 года все суда, подпадающие по требования этой Конвенции, подлежали оснащению судовой системой охранного оповещения, в том числе пассажирские суда не позднее первого освидетельствования радиооборудования после 01.07.2004.

Также судами установлено и налоговыми органами не оспаривается, что отсутствие на теплоходе указанного оборудования влекло изменение его класса.

Таким образом, вывод судов о том, что установление спорного оборудования на теплоходе "Виктор Буйницкий" было обусловлено выполнением обществом условий договора о поддержании соответствующего класса арендуемого судна, соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы на содержание переданного по договору аренды имущества относятся к внереализационным расходам налогоплательщика.

В связи с этим следует признать правильным вывод судов о том, что общество правомерно учло спорные расходы при исчислении налога на прибыль.

При этом суды обоснованно отклонили довод инспекции о безвозмездности передачи судового оборудования арендодателю.

Согласно дополнительному соглашению к договору бербоут-чартера от 30.07.2004 N 2 судовое оборудование было передано Мурманскому УГМС на условиях полного освобождения общества от ответственности за нарушение условий названного договора.

Таким образом, передача оборудования сопровождалась встречным предоставлением обществу со стороны Мурманского УГМС, что свидетельствует о возмездности такой передачи.

В связи с этим подлежит отклонению довод инспекции о том, что стоимость судового оборудования не подлежит учету при исчислении налога на прибыль на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ как безвозмездно переданное имущество.

Ссылка инспекции и инспекции N 6 на то, что судовое оборудование является отделимым улучшением арендованного имущества, а следовательно, в силу пункта 1 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации является собственностью общества не имеет правового значения, поскольку данное обстоятельство не влияет на цель приобретения данного оборудования - поддержание соответствующего класса полученного в аренду судна.

Является несостоятельным и довод инспекции N 6 о том, что представленное в материалы дела письмо первого заместителя Министра транспорта Российской Федерации не относится к актам законодательства о налогах и сборах, так как данное письмо принято судебными инстанции в качестве доказательства возникновения у общество обязанности по установлению спорного оборудования в целях исполнения заключенного договора.

Оценка правомерности учета обществом расходов на это оборудование в целях налогообложения судами произведена на основании положений Налогового кодекса Российской Федерации, а не названного письма.

При таких обстоятельствах следует признать, что кассационные жалобы инспекции и инспекции N 6 по этому эпизоду удовлетворению не подлежат.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция сделала вывод о неправомерном учете обществом при исчислении налога на прибыль расходов, связанных с эксплуатацией теплохода "Виктор Буйницкий" в части оказания расположенными на теплоходе кафе и баром услуг общественного питания, облагаемых единым налогом на вмененный доход.

Поскольку спорные расходы относились как к деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, так как и к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, инспекция определила их сумму пропорционально доле дохода от оказания кафе и баром услуг общественного питания в общем объеме доходов общества от эксплуатации теплохода "Виктор Буйницкий".

При этом инспекция указала, что данная пропорция определена в соответствии с учетной политикой общества.

Суды установили, что в проверяемый период теплоход "Виктор Буйницкий" использовался для перевозки пассажиров, туристического обслуживания, размещения и проживания посетителей на борту теплохода. Кроме того, кафе и баром, расположенными на борту теплохода, оказывались услуги общественного питания, доходы от которых облагались единым налогом на вмененный доход.

При рассмотрении настоящего дела в суде первой инстанции общество признало, что к деятельности по оказанию услуг общественного питания на теплоходе относятся расходы на питание капитана, повара и буфетчика. Вместе с тем, по мнению заявителя, расходы на топливо по главному двигателю и на ремонт теплохода относятся исключительно к деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения.

Руководствуясь пунктом 9 статьи 274 НК РФ, судебные инстанции сделали вывод о том, что спорные расходы общества подлежали распределению исходя из доли доходов общества от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в общем объеме доходов налогоплательщика по всем видам деятельности.

При этом, удовлетворяя требования общества по данному эпизоду частично, суд первой инстанции указал на то, что помимо расходов на питание указанных выше лиц пропорциональному распределению подлежали расходы общества на питание бармена, непосредственно участвующего в осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, а также расходы на ремонт теплохода. В то же время суд сделал вывод о том, что расходы заявителя на топливо по главному двигателю полностью относятся к деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, так как главный двигатель используется исключительно для движения судна.

Апелляционный суд признал выводы суда первой инстанции по этому эпизоду обоснованными.

В кассационной жалобе инспекция указывает на то, что положения пункта 9 статьи 274 НК РФ подлежат применению в случае невозможности разделения расходов налогоплательщика, относящихся как к деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, так и к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Поскольку расходы общества на эксплуатацию теплохода возможно отделить от расходов заявителя, относящихся к иным видам деятельности, инспекция считает неправомерным применение судами положений названной нормы.

Кроме того, инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции об использовании главного двигателя теплохода исключительно для осуществления деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, так как услуги общественного питания оказывались кафе и баром также и при передвижении судна.

Суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты по данному эпизоду подлежат оставлению без изменения.

В силу статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в том числе деятельности по оказанию услуг общественного питания, применяется наряду с общей системой налогообложения.

При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом Российской Федерации.

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе при осуществлении налогоплательщиком деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, установлен статьей 274 НК РФ.

Пунктом 9 статьи 274 НК РФ предусмотрено, что расходы организаций, перешедших на уплату налога на вмененный доход, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

При этом пунктом 10 статьи 274 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Из приведенных норм следует, что при исчислении налога на прибыль не подлежат учету доходы (расходы) налогоплательщика, полученные (понесенные) им в целом от деятельности, облагаемой по специальным налоговым режимам.

При этом расходы, относящиеся как деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, так и к деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, подлежат распределению исходя из доходов налогоплательщика, полученных в целом от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в общем объеме его доходов от всех видов деятельности.

Распределение названных расходов применительно к доходам, получаемым налогоплательщиком в рамках деятельности его структурного подразделения, статьей 274 НК РФ не предусмотрено.

В связи с этим довод инспекции о том, что спорные расходы общества подлежали распределению исходя из доли доходов общества от деятельности, осуществляемой на теплоходе и облагаемой единым налогом на вмененный доход, в общей доле доходов от деятельности теплохода подлежит отклонению как противоречащий нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Нельзя признать обоснованным и вывод инспекции о том, что пропорциональному распределению подлежали расходы общества на топливо для главного двигателя, поскольку, как правильно указал суд первой инстанции, для оказания услуг общественного питания главный двигатель непосредственно не использовался.

По результатам выездной налоговой проверки инспекция сделала вывод о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость на 274 144 руб., полученных от Управления социальной защиты населения администрации Архангельской области (далее - Управление) за перевозку льготных категорий граждан по маршруту Архангельск - Соловки - Архангельск на теплоходе "Виктор Буйницкий". По мнению инспекции, указан сумма в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ подлежит обложению НДС так как получена обществом в счет увеличения доходов от оказания услуг по перевозке пассажиров по льготным тарифам.

По данному эпизоду суды установили и материалами дела подтверждается что общество (исполнитель) заключило 03.10.2003 договор с Управлением (заказчик), по которому обязалось предоставлять предусмотренные Федеральным законом от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах" льготы по перевозке пассажиров на водном транспорте указанным в этом Законе категориям граждан, а Управление приняло на себя обязательство компенсировать понесенные обществом во исполнение договора расходы.

Признавая оспариваемое решение инспекции по этому эпизоду недействительным, судебные инстанции исходили из того, что спорная сумма не является выручкой общества от оказания услуг, а направлена на компенсацию понесенных им расходов. Следовательно, данная сумма не подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Из материалов дела следует и в кассационных жалобах налоговые органы указывают, что услуги по перевозке общество оказывало участникам и инвалидам Великой Отечественной Войны. Непосредственно Управлению названные услуги общество не оказывало.

В суде кассационной инстанции представители общества пояснили и представители налоговых органов признали, что заключение договора на предоставление льгот указанным категориям граждан при их перевозке по названному выше маршруту было вызвано отсутствием регулярного пассажирского транспортного сообщения между Архангельском и островом Соловки.

В оспариваемом решении инспекции отражено, что счета-фактуры выставлялись обществом Управлению без выделения в них сумм НДС.

Следовательно, спорная сумма не является выручкой общества от оказания названных услуг Управлению, подлежащей обложению НДС.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Между тем суды установили и в оспариваемом решении инспекции отражено, что 274 144 руб. получены обществом в счет возмещения понесенных им расходов на перевозку льготных категорий граждан по маршруту Архангельск - Соловки - Архангельск. Таким образом, довод налоговых органов о том, что данная сумма получена обществом в счет увеличения его доходов, противоречит как фактическим, так и отраженным в оспариваемом решении инспекции обстоятельствам.

На основании изложенного следует признать, что суды правомерно удовлетворили требования заявителя по этому эпизоду.

Пунктом 2.12 оспариваемого решения инспекция признала не подлежащими рассмотрению возражения общества по акту выездной налоговой проверки о доначислении ему налога на прибыль за 2003 - 2004 годы без учета расходов, понесенных по счетам Печорского ГБУ, в сумме 2 125 416 руб. за 2003 год и 1 993 316 руб. 81 коп. за 2004 год, сославшись на то, что данные обстоятельства не были отражены в акте выездной налоговой проверки.

При этом впоследствии по результатам камеральной проверки уточненных деклараций общества по налогу на прибыль за 2003 - 2004 годы инспекция признала правомерность указанных расходов заявителя, о чем сообщила ему в письме от 20.06.2006 N 14-23/168к.

Обжалуя принятые по делу судебные акты по данному эпизоду, инспекция в кассационной жалобе указывает на то, что на момент рассмотрения заявления общества в суде первой инстанции результаты камеральной проверки его уточненных деклараций были отражены в лицевом счете налогоплательщика, в связи с чем у судебных инстанций отсутствовали правовые основания для признания оспариваемого ненормативного акта недействительным в этой части.

Однако данный довод инспекции является ошибочным.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Поскольку предметом настоящего дела является проверка законности решения инспекции от 25.04.2006 N 21-19/1207, следовательно, правовой оценке арбитражного суда подлежат выводы налогового органа, отраженные в данном решении, и их соответствие фактическим обстоятельствам и положениям налогового законодательства Российской Федерации.

Судами установлено и инспекцией признано, что сумма налога на прибыль за 2003 - 2004 годы, доначисленная обществу оспариваемым решением, не соответствует фактической его задолженности по этому налогу, поскольку при ее расчете налоговым органом не были учтены спорные расходы общества.

Тот факт, что после вынесения оспариваемого решения инспекция отразила в лицевом счете общества результаты камеральной проверки его уточненных деклараций, обоснованно не принят судами во внимание как не влияющий на правовую оценку этого решения в данной части.

Кроме того, указание в решении налогового органа суммы недоимки, не соответствующей действительной обязанности налогоплательщика по ее уплате, является существенным нарушением его прав и законным интересов, так как в силу пункта 4 статьи 101 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения является основанием для направления ему требования об уплате недоимки, а следовательно, и применения к нему мер принудительного взыскания задолженности.

Нельзя признать обоснованным и вывод инспекции о том, что представленные обществом по этому эпизоду возражения не подлежали рассмотрению при вынесении оспариваемого решения.

Предметом выездной налоговой проверки являлась проверка правильности исчисления и уплаты обществом налога на прибыль за 2003 - 2004 годы.

Поскольку в акте от 03.03.2006 N 21-19/88ДСП инспекция признала наличие у общества неполной уплаты налога на прибыль за этот период, доводы общества о неправильном определении суммы такой недоимки в силу пункта 1 статьи 101 НК РФ подлежали рассмотрению налоговым органом, как непосредственно связанные с предметом проведенной проверки.

Таким образом, кассационная жалоба инспекции по указанному эпизоду удовлетворению не подлежит.

В кассационной жалобе инспекция N 6 оспаривает обоснованность вывода суда первой инстанции о неправомерном начислении обществу оспариваемым решением инспекции 14 214 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на рекламу за 2003 - 2004 годы.

Удовлетворяя требования общества в этой части, суд первой инстанции исходил из того, что в спорный период у заявителя имелась переплата в городской бюджет, перед которым у него возникла задолженность по налогу на рекламу, по иным налогам, перекрывающая сумму недоимки. В связи с чем основания для начисления пеней по этому налогу у инспекции отсутствовали.

По мнению инспекции N 6, зачет сумм излишне уплаченного налога возможен только в счет погашения недоимки и начисленных пеней по тому же налогу.

Однако данный вывод налогового органа является ошибочным.

Статьей 78 НК РФ установлен порядок зачета излишне уплаченных сумм налогов, сборов и пеней.

Пунктами 1 и 5 статьи 78 НК РФ (в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Таким образом, в силу названной нормы инспекция была вправе самостоятельно зачесть суммы излишне уплаченных налогов в счет погашения недоимки налогоплательщика по налогу на рекламу.

В Определении от 08.02.2007 N 381-О-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, то есть без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога.

Кроме того, в названном Определении Конституционный Суд Российской Федерации также указал на то, что положения пунктов 5 и 7 статьи 78 НК РФ (в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) в их системной взаимосвязи не препятствуют налоговому органу самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных сумм налога не только в счет погашения недоимки, но и в счет задолженности по пеням, подлежащим уплате, но не уплаченным ранее вместе с суммой недоимки по налогу.

Суд установил, что согласно Положению о порядке исчисления и уплаты налога на рекламу, утвержденному решением Архангельского городского Совета депутатов от 14.09.1999 N 125, налог на рекламу подлежал зачислению в городской бюджет.

Также судом установлено и налоговыми органами не оспаривается, что в спорный период у общества имелась переплата в городской бюджет по иным налогам, перекрывающая сумму недоимки по налогу на рекламу, то есть неуплата обществом налога на рекламу в городской бюджет не привела к поступлению налоговых платежей заявителя в этот бюджет в меньшем размере.

Таким образом, вывод суда первой инстанции об отсутствии у инспекции оснований для начисления обществу пеней по налогу на рекламу за 2003 - 2004 годы является правильным.

Определением от 16.05.2006 судом первой инстанции удовлетворено ходатайство общества о применении по настоящему делу обеспечительных мер, действие оспариваемого решения инспекции приостановлено.

Инспекция N 6 обратилась в суд кассационной инстанции с ходатайством об отмене принятых обеспечительных мер.

Согласно пункту 24 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер" в силу части 1 статьи 97 АПК РФ заявление об отмене принятых арбитражным судом мер по обеспечению иска, если дело находится в вышестоящем суде, подается в суд, в производстве которого находится дело, и рассматривается им по существу.

В силу частей 4 и 5 статьи 96 АПК РФ в случае удовлетворения иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу. В случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Вместе с тем следует учитывать, что согласно частям 7 и 8 статьи 201 АПК РФ решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда. Со дня принятия решения арбитражного суда о признании недействительным ненормативного правового акта полностью или в части указанный акт или отдельные его положения не подлежат применению.

Следовательно, в этом случае какое-либо иное фактическое исполнение судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу, не предусматривается.

Таким образом, необходимость в сохранении действия ранее принятых судом обеспечительных мер отсутствует.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает ходатайство инспекции N 6 подлежащим удовлетворению.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 97, 110, 286, 287 (пункты 1 и 2 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 07.03.2007 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2007 по делу N А05-6283/2006-18 отменить в части отказа открытому акционерному обществу "Северное морское пароходство" в удовлетворении требований о признании решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 25.04.2006 N 21-19/1207 недействительным о доначислении налога на прибыль и 65 232 руб. налога на добавленную стоимость по эпизоду, связанному с перевозкой, доставкой, встречей и проводами командированных работников, а также по эпизоду учета при исчислении налога на прибыль затрат по договорам с открытым акционерным обществом "Гипроречтранс" и закрытым акционерным обществом "Севергеолдобыча". В данной части решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 25.04.2006 N 21-19/1207 признать недействительным.

В остальной части постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2007 по делу N А05-6283/2006-18 оставить без изменения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску в пользу открытого акционерного общества "Северное морское пароходство" 600 руб. судебных расходов, понесенных при подаче кассационной жалобы.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску в доход федерального бюджета 1 000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 в доход федерального бюджета 1 000 руб., государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Отменить принятые по настоящему делу обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 25.04.2006 N 21-19/1207.

Председательствующий Судьи

Л.И. Корабухина Л.Л. Никитушкина

Л.А. Самсонова