Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 октября 2007 г. N А56-56889/2005 Заявление ООО о признании недействительным решения ИФНС в части уплаты штрафов по налогу на прибыль, НДФЛ, уплаты налогов на прибыль, на имущество и пеней частично удовлетворено, так как, в частности, исчисление материальной выгоды в виде экономии на процентах и уплата НДФЛ, полученных физическим лицом, осуществляется непосредственно налогоплательщиком, и ООО не является обязанным лицом, на которое возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов и соответственно по представлению сведений о полученных доходах в виде материальной выгоды

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 19 октября 2007 г. N А56-56889/2005

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 августа 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д., судей Дмитриева В.В., Асмыковича А.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Коммерческий банк "Финансовый капитал" Егоровой Т.В. (доверенность от 02.07.2007), Адамова А.Н. (доверенность от 03.07.2007), Даньшина Н.В. (доверенность от 31.12.2006), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу Казимировой О.О. (доверенность от 15.10.2007), Тюрина А.Г. (доверенность от 26.03.2007),

рассмотрев 17.10.2007 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Коммерческий банк "Финансовый капитал" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.03.2007 (судья Ю.Н. Звонарева) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2007 (судьи Петренко Т.И., Горбачевой О.В., Протас Н.И.) по делу N А56-56889/2005,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Коммерческий банк "Финансовый капитал" (далее - ООО КБ "Финансовый капитал", банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу (далее -налоговая инспекция) от 11.04.2005 N 13-31/472 в части уплаты штрафа по налогу на прибыль в сумме 403 449 руб.; уплаты штрафа по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 14 555 руб. и в сумме 800 руб.; уплаты налога на прибыль за 2002 год в сумме 1 214 060 руб.; уплаты налога на прибыль за 2003 год в сумме 803 187 руб.; уплаты налога на имущество за 2003 год в сумме 8 246 руб.; уплаты пеней по налогу на прибыль в сумме 342 021 руб.; уплаты пени по налогу на имущество в сумме 2 361 руб.; уплаты пени по НДФЛ в сумме 67 089 руб.

Налоговая инспекция обратилась в суд со встречным заявлением о взыскании с ООО КБ "Финансовый капитал" штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в том числе, в размере 530 968 руб. за неуплату налога на прибыль; в размере 1 416 руб. за неуплату единого социального налога (далее - ЕСН); в размере 1 649 руб. за неуплату налога на имущество; штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ в размере 30 791 руб. за неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц; штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов, и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ. До рассмотрения дела судом по существу налоговый орган в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявил отказ от заявления в части взыскания 17 036 руб. штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ. Определением от 16.02.2007 отказ принят судом, и производство по делу в этой части прекращено.

Решением от 28.03.2007 суд удовлетворил заявленные требования в части уплаты штрафа по налогу на прибыль в сумме 403 449 рублей; уплаты штрафа по НДФЛ в сумме 14 555 руб.; уплаты штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в сумме 800 руб.; уплаты налога на прибыль за 2002 год в сумме 1 214 060 руб.; уплаты налога на прибыль за 2003 год в сумме 803 187 руб.; уплаты налога на имущество за 2003 год в сумме 8 246 руб.; уплаты пени по налогу на прибыль в части 342 021 руб.; уплаты пени по налогу на имущество в сумме 2 361 руб.; уплаты пени по НДФЛ в сумме 48 745 руб.

В остальной части в удовлетворении заявления ООО КБ "Финансовый капитал" отказано.

Встречное заявление также удовлетворено судом частично. С ООО КБ "Финансовый капитал" в доход бюджетов взыскано 127 519 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В остальной части суд отказал в удовлетворении встречного заявления.

Постановлением от 19.07.2007 Тринадцатый арбитражный апелляционный суд решение суда от 28.03.2007 отменил в части удовлетворения заявления ООО КБ "Финансовый капитал" о признании недействительным решения налоговой инспекции от 11.04.2005 N 13-31/472 о доначислении налога на прибыль, пеней и санкций по эпизодам, связанным с отнесением в состав внереализационных доходов пеней за нарушение договорных обязательств, завышением налога в сумме 875 152 руб., и отказал банку в удовлетворении требований в указанной части. С ООО КБ "Финансовый капитал" в доход бюджета взыскано 202 512 руб. налоговых санкций.

В остальной обжалованной части решение суда первой инстанции по настоящему делу оставлено без изменения.

ООО КБ "Финансовый капитал" и налоговый орган обжаловали принятые по делу решение и постановление судов в кассационном порядке.

Так, налогоплательщик не согласен с выводами апелляционного суда по эпизоду начисления налога на прибыль, пеней и налоговых санкций в связи с включением налоговым органом в составе внереализационных доходов пеней за нарушение договорных обязательств по гражданско-правовым договорам.

Налоговый орган оспаривает принятые по делу судебные акты по эпизодам неисчисления и неудержания банком НДФЛ за 2002 и 2003 годы с 16 физических лиц с дохода в виде материальной выгоды по кредитным договорам, в которых проценты по кредитам были установлены ниже ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации; непредставления сведений о таких доходах (14 документов); отказа во взыскании 1 416 руб. штрафа за неуплату ЕСН, 8 509 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль, который признан банком, но не оплачен; отказа во взыскании 175 090 руб. штрафа за неуплату налога, исчисленного в ходе проверки исходя из налоговой базы 875 452 руб. и неоспариваемой налогоплательщиком; по эпизоду отсутствия в резолютивной части постановления суда апелляционной инстанции указания на взыскание 166 581 руб. штрафа по эпизоду включения в состав внереализационных расходов пеней по гражданско-правовым договорам.

На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 10.10.2007 до 14 час. 35 мин. 17.10.2007.

В заседаниях суда кассационной инстанции представители налоговой инспекции и банка поддержали доводы, изложенные в жалобах. Налоговым органом представлен отзыв, сторонами представлены дополнительные документы - акты сверок, платежные документы.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов кассационных жалоб.

Как усматривается из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ООО КБ "Финансовый капитал" по вопросам соблюдения требований налогового законодательства за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, в ходе которой выявила ряд правонарушений, отраженных в акте проверки от 14.10.2005 N 19.

Рассмотрев материалы налоговой проверки, налоговый орган вынес решение от 11.11.2005 N 13-31/472 о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, частично не согласившись с которым банк обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд кассационной инстанции, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установил следующее.

Налогоплательщик обжалует в кассационном порядке выводы апелляционного суда по эпизоду невключения им в состав внереализационных доходов сумм пеней по кредитным договорам в общей сумме 3 647 717 руб. По мнению банка, неправомерными являются ссылки суда на положения пункта 3 статьи 250, статьи 317 НК РФ и его вывод о том, что пени следует включать в состав внереализационных доходов в момент возникновения права на их получение, поскольку включение сторонами в договор условия о начислении пеней означает безусловное признание должником конкретного долга и его согласие с размером неустойки.

На основании изложенного ООО "КБ "Финансовый капитал" просит в этой части оставить в силе решение суда первой инстанции.

Как установлено судом и следует из материалов дела (решения налогового органа от 11.04.2005 N 13-31/472, акта сверки расчетов по налогу на прибыль), налогоплательщиком была необоснованно завышена налогооблагаемая база по налогу на прибыль на 3 647 717 руб. по упущенному доходу по кредитам (суммам пеней, указанным в кредитных договорах как подлежащих начислению, однако фактически не уплаченных должниками и не взысканных с них банком), в результате чего им был излишне исчислен налог в сумме 875 452 руб. При этом налогоплательщик признал нарушения, допущенные при исчислении налогооблагаемой базы по ряду эпизодов, указанным в решении налоговой инспекции в пунктах 1.1.2.1, 1.1.2.2, 1.1.2.3, 1.1.2.7, 1.1.2.8 (б), 1.1.2.8 (в), однако указал на то, что налоговый орган при вынесении решения о начислении налога на прибыль, пеней за его неуплату, применения налоговой ответственности по перечисленным эпизодам необоснованно не учел исчисленный в завышенных размерах налог (в сумме 875 452 руб.). Согласно позиции ООО "КБ "Финансовый капитал" по указанным в решении налоговой инспекции нарушениям (пункты 1.1.2.1, 1.1.2.2, 1.1.2.3, 1.1.2.7, 1.1.2.8 (б), 1.1.2.8 (в) в случае принятия проверяющими во внимание сумму налога в размере 875 452 руб., к уплате должен быть исчислен налог в сумме 637 593 руб., пени за его неуплату -26 978 руб. и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в размере 127 519 руб. Налоговый орган в свою очередь пришел к выводу о том, что в данном случае завышение налоговой базы по данному основанию отсутствует, вследствие того, что признанные должником пени за нарушение договорных обязательств в силу пункта 3 статьи 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Суд первой инстанции не согласился с занятой налоговой инспекцией позицией по вышеуказанному эпизоду и признал решение налоговой инспекции в этой части недействительным. Удовлетворяя требования заявителя, суд сделал вывод о том, что включение во внереализационные доходы суммы пеней только в связи с наличием этого условия в договоре и при отсутствии возражений должника не соответствует налоговому законодательству.

Апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции в этой части, исходил из того, что в силу положений статьи 271 и пункта 1 статьи 273 НК РФ банки обязаны определять доходы по методу начисления при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, и соответственно, в рассматриваемом случае подлежит применению специальная норма - статья 317 НК РФ, согласно которой при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. На основании изложенного, апелляционный суд сделал вывод, что датой получения доходов является дата, с которой начисляются пени, предусмотренные условиями договора, а соответственно, именно с данного момента указанные доходы должны учитываться в качестве налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Суд кассационной инстанции считает кассационную жалобу ООО КБ "Финансовый капитал" подлежащей удовлетворению, исходя из следующего.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В статье 248 НК РФ определено, что к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ, с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Суд апелляционной инстанции сослался на норму статьи 317 НК РФ, в соответствии с которой при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика - получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Вместе с тем судом не учтено, что указанная статья регламентирует порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов. Данная норма указывает на то, в каком размере штрафные санкции включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению, но не устанавливает иной "специальный" порядок признания налогоплательщиком внереализационных доходов, отличный от порядка, предусмотренного пунктом 3 части второй статьи 250 и подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 Кодекса.

Порядок же признания доходов при методе начисления в целях обложения налогом на прибыль определяет именно статья 271 НК РФ.

Согласно подпункту 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Следовательно, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником или с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

Из материалов дела следует, что банком не было реализовано право требования уплаты пеней в сумме 3 647 717 руб. к должникам, а должниками в свою очередь не совершались действия, свидетельствующие о признании долга в виде неустойки или убытков и готовности уплатить их, а также по спорам между банком и должниками на указанную сумму отсутствуют вступившие в законную силу решения суда о взыскании неустойки и (или) убытков, поэтому у налогоплательщика отсутствовали основания для признания указанных внереализационных доходов в целях налогооблагаемой прибыли за проверенный период.

Суд первой инстанции дал правильную оценку обстоятельствам дела, правильно применил нормы материального и процессуального права, поэтому оснований для отмены или изменения принятого им решения в этой части у апелляционного суда не имелось. Постановление апелляционного суда по данному эпизоду подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.

В ходе выездной проверки налоговая инспекция признала неправомерными действия ООО "КБ "Финансовый капитал" по неисчислению и неудержанию НДФЛ за 2002 и 2003 годы с доходов 16 физических лиц, полученных в виде материальной выгоды по кредитным договорам, в которых проценты по кредитам были установлены ниже ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, и непредставление сведений об этих доходах (14 документов).

По мнению налоговой инспекции, в силу положений пункта 1 статьи 226 НК РФ при получении налогоплательщиком в результате отношений с организацией дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, указанная организация признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. Кроме того, в соответствии с требованиями статьи 230 НК РФ банк обязан представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц, получившим доход в виде материальной выгоды, что в отношении по 14 налогоплательщиков в нарушении требований названной нормы им сделано не было.

Данное нарушение повлекло начисление банку 47 745 руб. пеней, применение налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 14 555 руб., применение налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 700 руб., что отражено в пунктах 1.3.5, 1.3.5.1 решения налоговой инспекции от 11 04 2005 N 13-31/472.

Суды первой и апелляционной инстанции признали оспариваемое решение налогового органа недействительным в части доначислений по вышеприведенному эпизоду пеней и налоговых санкций по статье 123 НК РФ, пункту 1 статьи 126 НК РФ. Удовлетворяя заявление в данной части, суды исходили из того, что налогоплательщик обязан самостоятельно рассчитать налоговую базу и уплатить НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах, поскольку банк в рассматриваемом случае не является налоговым агентом и не является уполномоченным представителем налогоплательщиков в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах.

Налоговый орган обжалует выводы судов по этому эпизоду в кассационном порядке, ссылаясь на доводы, аналогичные приведенным в решении от 11.04.2005 N 13-31/472.

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции в этой части.

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, признается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование от организаций или индивидуальных предпринимателей.

При этом пунктом 2 части 2 вышеуказанной нормы предусмотрено, что определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ, но не реже чем один раз в налоговый период, установленный статьей 216 НК РФ.

Следовательно, исчисление материальной выгоды в виде экономии на процентах и уплата НДФЛ, полученных физическим лицом, осуществляется непосредственно налогоплательщиком, и банк не является обязанным лицом, на которое возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов и соответственно по представлению сведений о полученных доходах в виде материальной выгоды.

Учитывая изложенное, судебные акты по указанному эпизоду сооветстствуют нормам материального права и отмене не подлежат.

Из доводов кассационной жалобы налогового органа следует, что им в кассационном порядке оспариваются выводы судов в части отказа во взыскании 166 581 руб. налоговых санкций по налогу на прибыль.

Налоговый орган указывает на то, что согласно его встречному заявлению, общая сумма подлежащих взысканию с банка налоговых санкций по налогу на прибыль составляет 530 968 руб.

Общая сумма взыскиваемых с банка судебными актами судов первой и апелляционной инстанции сумма налоговых санкций по этому налогу составляет 330 031 руб. (127 519 руб. + 202 512 руб.). В удовлетворении заявленных налоговым органом требований о взыскании 34 356 руб. налоговых санкций по налогу на прибыль отказано, и правомерность отказа им не оспаривается.

Спорная сумма в 166 581 руб. начислена по эпизоду, связанному с завышением налога на 875 452 руб., исчисленного с налоговой базы 3 647 717 руб. (пени по кредитным договорам).

Решением суда первой инстанции в удовлетворении встречных заявленных требований в этой части налоговому органу было отказано согласно резолютивной части решения суда с банка подлежало взысканию 127 519 руб. налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ Апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции в этой части, тем не менее, в резолютивной части судебного акта не отразил данную сумму как подлежащую взысканию с банка.

Поскольку постановление апелляционного суда в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налоговой инспекции от 11.04.2005 N 13-31/472 о доначислении налога на прибыль, пени и санкций по эпизоду, связанному с отнесением в состав расходов пеней за нарушение договорных обязательств, и по эпизоду завышения налога в сумме 875 152 руб. подлежит отмене как не соответствующее нормам действующего законодательства с оставлением в силе решения суда первой инстанции, которым позиция банка в этой части признана правомерной, правовые основания для взыскания с банка налоговых санкций по этому эпизоду отсутствуют.

В кассационной жалобе налоговый орган указал на то, что правомерность доначисления налоговой санкции по налогу на прибыль в сумме 8 509 руб. налогоплательщиком не оспаривалась, однако фактически уплачена в бюджет банком не была. Данная сумма вошла в состав встречных требований налогового органа к банку по настоящему делу, но, указание на взыскание штрафа в судебных актах судов отсутствует.

Налоговая инспекция также указывает, что 1 416 руб. налоговых санкций по ЕСН начислено заявителю в соответствии с пунктом 1.4 решения от 11.04.2005 N 13-31/472, и не была им оспорена, вошла в состав встречного заявления налогового органа. Однако суды в принятых по настоящему делу судебных актах также не указали на взыскание этого штрафа.

Изучив материалы дела, представленные сторонами документы, суд кассационной инстанции считает жалобу налоговой инспекции по перечисленным выше эпизодам взыскания с банка налоговых санкций подлежащей отклонению.

В судебном заседании суда кассационной инстанции ООО "КБ "Финансовый капитал" и налоговый орган представили акт сверки расчетов сумм налоговых санкций по налогу на прибыль и ЕСН, согласно которому банк признает правомерным доначисление ему налоговых санкций в сумме 127 519 руб. - по налогу на прибыль и 1 416 руб. - по ЕСН, а также прилагает платежные документы и справки, копии которых приобщены к материалам настоящего дела, подтверждающие перечисление банком указанной суммы налоговых санкций в соответствующие бюджеты. Поскольку фактически обязанность по уплате данных сумм налогов в бюджет налогоплательщиком исполнена, основания для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа, отмены принятых по делу судебных актов в этой части и повторного взыскания спорных сумм с банка не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 2 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2007 по делу N А56-56889/2005 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу от 11.04.2005 N 13-31/472 по эпизоду доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа, связанных с отнесением в состав доходов пеней за нарушение договорных обязательств и завышения налога на 875 152 руб. отменить.

В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.03.2007 по этому делу.

В остальной части постановление апелляционной инстанции оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

И.Д. Абакумова В.В. Дмитриев А.В. Асмыкович