Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 октября 2007 г. N А05-4543/2007 Дело по заявлению Предпринимателя о признании частично недействительным решения ИФНС о привлечении к ответственности, доначислении налогов и пеней направлено на новое рассмотрение, поскольку в случае указания Инспекцией на экономическую неоправданность или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных заявителем документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на налоговый орган

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 22 октября 2007 г. N А05-4543/2007

ГАРАНТ:

См. также новое рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 мая 2008 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 августа 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В.,

судей Абакумовой И.Д., Асмыковича А.В.,

при участии от предпринимателя Коткова А.Ю. - Грибанова А.С. (доверенность от 28.05.2607),

рассмотрев 16.10.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу предпринимателя без образования юридического лица Коткова Андрея Юрьевича на решение Арбитражного суда Архангельской области от 22.06.2007 по делу N А05-4543/2007 (судья Хромцов В.Н.),

установил:

Предприниматель без образования юридического лица Котков Андрей Юрьевич обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску (далее - Инспекция) от 27.12.2006 N 43/1394.

В качестве третьего лица без самостоятельных требований к участию в деле привлечено потребительское общество "Поморье" (далее - ПО "Поморье").

Решением суда первой инстанции от 22.06.2007 в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Котков А.Ю., ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, просит отменить судебный акт и направить дело на новое рассмотрение либо удовлетворить его заявление.

Инспекция и ПО "Поморье" о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения предпринимателем Котковым А.Ю. законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, о чем составила акт от 28.11.2006 N 43-05/89ДСП.

В ходе проверки Инспекция установила рад нарушений, в том числе неполную уплату Котковым А.Ю. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в результате занижения суммы дохода за 2003 - 2005 годы в связи с получением от ПО "Поморье" заемных средств без обязательств уплаты процентов.

По результатам проверки Инспекция приняла решение от 27.12.2006 N 43/1394 о доначислении предпринимателю налогов, пеней и о привлечении Коткова А.Ю. к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Предприниматель не согласился с решением Инспекции в части доначисления ему НДФЛ, начисления пеней и привлечения к ответственности за занижение налоговой базы на суммы материальной выгоды, полученной им в 2003-2005 годах от экономии на процентах за пользование средствами по договору о сотрудничестве с ПО "Поморье", и оспорил решение налогового органа в судебном порядке. Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявления. Кассационная коллегия считает решение суда первой инстанции недостаточно обоснованным и подлежащим отмене с передачей дела на новое рассмотрение с учетом следующего.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком.

Перечень доходов, полученных от источников в Российской Федерации и подлежащих обложению НДФЛ, приведен в статье 208 НК РФ.

Поскольку денежные средства, полученные физическими лицами по договору займа с обязательством их возврата и уплаты соответствующих процентов, в статье 208 НК РФ не указаны, эти денежные средства для целей обложения НДФЛ к доходам не относятся.

Следовательно, денежные средства, полученные физическим лицом в виде займа, не являются объектом обложения НДФЛ.

В статье 210 НК РФ указано, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, является доходом налогоплательщика, подлежащим налогообложению (подпункт 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ). Налоговая база при получении указанного дохода определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Налоговая база при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ определяется налогоплательщиком в день уплаты процентов, но не реже одного раза за налоговый период.

Налоговая ставка в размере 35 процентов установлена в отношении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками заемными средствами, за исключением целевых займов (кредитов), полученных от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованных ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств.

Как следует из акта проверки от 28.11.2006 N 43-05/89ДСП и решения от 27.12.2006 N 43/1394, описание налоговым органом вменяемого предпринимателю правонарушения - занижения налогооблагаемого дохода сводится к тому, что, по мнению Инспекции, в проверяемый период заявитель получал денежные средства от ПО "Поморье" не по договору о сотрудничестве от 01.01.2002, а по договору о сотрудничестве от 04.01.2003, условиями которого не предусмотрено начисление предпринимателю процентов за пользование возвратными средствами, используемыми последним для торгово-закупочной деятельности. При этом налоговый орган считает, что поскольку в проверяемый период счета на оплату начисленных Коткову А.Ю. процентов ПО "Поморье" не выставлялись, то договор о сотрудничестве от 01.01.2002 не может быть принят во внимание. Суд первой инстанции согласился с выводами Инспекции.

Вместе с тем вывод суда о безвозмездности сделки недостаточно обоснован с учетом следующего.

Согласно статье 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Таким образом, по смыслу данной статьи договор займа является беспроцентным, только в случаях, прямо предусмотренных данной статьей, то есть когда в договоре прямо указано на то, что проценты по данному договору не взимаются, когда договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, а выплата процентов по договору не предусмотрена.

Как видно из материалов дела в договоре от 04.01.2003 не указано, что проценты по данному договору взиматься не будут, сумма договора превышает пятидесятикратный установленный законом минимальный размер оплаты труда и связан с осуществлением Котковым А.Ю. предпринимательской деятельности, то есть текст договора не содержит прямого отказа ПО "Поморье" от получения процентов от своего пайщика.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.

Котков А.Ю. представил налоговому органу при проверке и в материалы дела счета ПО "Поморье", выставленные ему в 2004 - 2006 годах на уплату 311 727 руб. 76 коп. процентов за 2003 год, 835 497 руб. 72 коп. - за 2004 год и 2 013 491 руб. 30 коп. - за 2005 год; расчет процентов за пользование заемными средствами; документы о частичном погашении задолженности по процентам в 2006 году (том дела 2, листы 84-93).

В силу пункта 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Следовательно, Инспекция обязана доказать обстоятельства, послужившие основанием для вынесения решения от 27.12.2006 N 43/1394 о доначислении предпринимателю налогов, пеней и налоговых санкций и свидетельствующие о совершении Котковым А.Ю. налогового правонарушения: отсутствие у него обязанности по уплате процентов либо установление договором о сотрудничестве процентов ниже ставки рефинансирования.

Вывод суда о доказанности налоговым органом безвозмездности займа основан на противоречиях в документах представленных заявителем и Инспекцией, а также на косвенных доказательствах того, что они оформлены после проведения налоговым органом проверки ПО "Поморье", председателем правления которого является Котков А.Ю.

Именно наличие либо отсутствие условий о безвозмездности сделок либо установление сторонами сделки ставки оплаты ниже ставки рефинансирования Банка России, может служить в силу положений статей 212, 216 и 223 НК РФ в качестве основания для отказа в удовлетворении требований предпринимателя.

В данном случае вывод суда о необходимости признания уплаты процентов в соответствии с условиями договора о сотрудничестве, заключенным ПО "Поморье" и Котковым А.Ю. от 01.01.2002 кассационная инстанция считает не основанными на материалах дела.

Согласно пункту 2 статьи 808 ГК РФ в подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

Доказательств получения Котковым А.Ю. денежных средств по договору от 01.01.2002 в материалах дела нет. В заявлении налогоплательщик не оспаривает вывод Инспекции об отсутствии у него взаимоотношений с ПО "Поморье" по договору от 01.01.2002. При таких обстоятельствах следует признать, что суд первой инстанции необоснованно указывает как на основание выставления Коткову А.Ю. счетов на уплату процентов и их уплату по договору от 01.01.2002, так как в деле нет доказательств получения средств в рамках данного договора (реального исполнения договора сторонами).

В то же время в решении налоговый орган приводит целый ряд доводов о наличии взаимозависимости между сторонами сделки и отсутствии намерения у ПО "Поморье" и Коткова А.Ю. получать либо оплачивать проценты

В пункте 9 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил: "установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала".

В пункте 1 названного Постановления также отмечено: "предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы".

В связи с этим при новом рассмотрении настоящего дела суду необходимо учесть следующее: в случае указания Инспекцией на экономическую неоправданность или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных заявителем документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на налоговый орган.

Кроме того, суду надлежит исследовать доводы Инспекции о фальсификации предпринимателем доказательств, отсутствии в расходных и приходных ордерах ссылок на начисление процентов, установить фактические взаимоотношения сторон с учетом бухгалтерских документов третьего лица и сделать вывод о наличии либо отсутствии оснований для вывода Инспекции о занижении Котковым А.Ю. базы, облагаемой НДФЛ, на суммы дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами.

С учетом изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 22.06.2007 по делу N А05-4543/2007 отменить.

Дело передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев И.Д. Абакумова

А.В. Асмыкович