Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 ноября 2007 г. N А13-11061/2006-27 Дело по заявлению Кооператива о признании недействительным решения ИФНС в части предложения уплатить налог на прибыль, НДС, ЕСН и пени, а также в части привлечения к ответственности направлено на новое рассмотрение по эпизоду доначисления ЕСН с соответствующими пенями и налоговыми санкциями с сумм арендной платы, поскольку суд не принял во внимание довод Инспекции о том, что под видом арендной платы работникам выплачивалась скрытая заработная плата

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 16 ноября 2007 г. N А13-11061/2006-27

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Асмыковича А.В. и Клириковой Т.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Вологодской области Удаловой С.А. (доверенность от 12.11.2007 N 03-04-01) и Поклонцевой О.В. (доверенность от 04.09.2007 N 03-04-01/5856),

рассмотрев 14.11.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 13.06.2007 (судья Кудин А.Г.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2007 (судьи Богатырева В.А., Виноградова Т.В., Чельцова Н.С.) по делу N А13-11061/2006-27,

установил:

Сельскохозяйственный производственный кооператив "Машино-технологическая станция Новленсклен" (далее - Кооператив) обратился в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Вологодской области (далее - налоговая инспекция) от 21.09.2006 N 53 в части предложения уплатить 4 050 руб. налога на прибыль, 29 018 руб. налога на добавленную стоимость, 196 415,4 руб. единого социального налога и 99 957,48 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этих налогов, а также в части привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и единого социального налога в виде взыскания 40 025,59 руб. штрафа и по пункту 2 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в виде взыскания 15 000 руб. штрафа.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 13.06.2007 (с учетом определения об исправлении опечатки от 13.06.2007) требования Кооператива удовлетворены частично. Суд признал оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным в части предложения уплатить 2 468,01 руб. налога на прибыль с соответствующей суммой пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога; 29 018 руб. налога на добавленную стоимость и 2 930,9 руб. пеней; 196 415,4 руб. единого социального налога и 95 599,38 руб. пеней, а также в части привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и единого социального налога в виде взыскания 39 735,56 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований суд Кооперативу отказал.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2007 решение суда от 13.06.2007 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление судов о признании решения налогового органа от 21.09.2006 N 53 недействительным в части предложения уплатить 196 415,4 руб. единого социального налога, 95 599,38 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога, и наложения 39 283,09 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога и отказать Кооперативу в удовлетворении заявления в этой части. Податель жалобы ссылается на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу Кооператив просит оставить принятые судами решение и постановление в обжалуемой части без изменения, считая их законными и обоснованными.

В заседании суда кассационной инстанции представители налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в жалобе.

Сельскохозяйственный производственный кооператив "Машино-технологическая станция Новленсклен" о времени и месте слушания дела извещен надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность решения и постановления судов в обжалуемой части проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция в марте - июне 2006 года провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Кооперативом в бюджет налогов, в том числе единого социального налога за период с 01.01.2003 по 31.12.2004. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 18.08.2006 N 53.

В частности, налоговый орган пришел к выводу, что Кооперативом допущено занижение облагаемой единым социальным налогом базы за 2003 год на 752 549,41 руб. По мнению проверяющих, налогоплательщик при исчислении единого социального налога в нарушение пункта 1 статьи 236 НК РФ не учитывал суммы скрытой заработной платы, выданной сотрудникам Кооператива под видом арендной платы за землю, переданную СХПК Колхоз "Новленский" работникам Кооператива в аренду по многостороннему договору от 01.02.2003 и последними переданной в субаренду Кооперативу. Налоговая инспекция, проанализировав представленные налогоплательщиком документы, установила, что эти выплаты производились ежемесячно, начислялись работникам в зависимости от занимаемой должности и от выполненной работы (сдельно или повременно), связаны с режимом работы и условиями труда, то есть спорные выплаты произведены по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Кроме того, из этих выплат удерживался налог на доходы физических лиц, профсоюзные и иные взносы, а также с учетом спорных сумм начислялись отпускные и оплачивались больничные листы работникам.

Решением налогового органа от 21.09.2006 N 53, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Кооператив привлечен к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога за 2003 год в виде взыскания 39 283,09 руб. штрафа. Этим же решением налогоплательщику по вышеописанному эпизоду предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 196 415,4 руб. единого социального налога и 95 599,38 руб. пеней, начисленных за нарушение сроков уплаты этого налога.

Кооператив, считая решение налоговой инспекции незаконным, в том числе и в части приведенного эпизода, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций признали оспариваемое решение налогового органа недействительным в части предложения уплатить 196 415,4 руб. единого социального налога, 95 599,38 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога, и наложения 39 283,09 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога. Суды указали, что налоговой инспекцией не доказано, что выплаты в размере 752 549,41 руб. начислены в пользу физических лиц - работников Кооператива по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 236 НК РФ, и соответственно являются объектом обложения единым социальным налогом.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалобы налогового органа и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает решение судов недостаточно обоснованным, принятым по неполно исследованным обстоятельствам дела, а потому подлежащим отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Вологодской области.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Пунктом 1 статьи 237 НК РФ предусмотрено, что налоговая база налогоплательщиков (организаций, производящих выплаты физическим лицам) определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Кооператив в ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций утверждал, что в рассматриваемом случае между ним и физическими лицами - его работниками имеют место отношения по субаренде земли, переданной в аренду этим гражданам СХПК Колхозом "Новленский", а следовательно, в силу пункта 1 статьи 236 НК РФ, спорные выплаты относятся к выплатам по договорам, связанным с передачей в пользование имущества, и не относятся к объекту обложения единым социальным налогом.

Суды пришли к выводу, что налоговой инспекцией по результатам выездной проверки произведено начисление единого социального налога в результате изменения юридической квалификации сделок, заключенных Кооперативом с работниками. По мнению суда, налоговым органом не представлено достаточных доказательств наличия оснований для юридической переквалификации действий Кооператива, а также доказательств того, что спорные выплаты произведены налогоплательщиком не в рамках субарендных правоотношений.

Кассационная инстанция считает, что этот вывод судов сделан по неполно выясненным обстоятельствам дела и не соответствует имеющимся в деле доказательствам.

Как следует из материалов дела, между СХПК Колхоз "Новленский" и физическими лицами - работниками Кооператива - заключен многосторонний договор от 01.02.2003 (л.д. 115-116 т. 1), согласно которому СХПК Колхоз "Новленский" передает физическим лицам в аренду 250 га земель из земель, принадлежащих ему на праве общей долевой собственности. В пункте 1.2 договора установлено, что СХПК Колхоз "Новленский" разрешает физическим лицам - арендаторам передать землю в субаренду Кооперативу. При этом пунктом 3.2 договора предусмотрено, что арендаторы обязаны использовать землю только в сельскохозяйственных целях, не имеют права продавать, закладывать или иным образом распоряжаться землей (за исключением передачи ее в субаренду Кооперативу) без письменного согласия арендодателя.

Согласно пункту 2.2 многостороннего договора от 01.02.2003 (с учетом дополнительного соглашения от 03.02.2003 - л.д. 6-7 т. 4) арендная плата за арендованную землю составляет из расчета 1 500 руб. за 1 га на весь период аренды и выплачивается Кооперативом (субарендатор земельных участков общей площадью 250 га). Выплаты производятся СХПК Колхозу "Новленский" Кооперативом по заявлениям (поручениям) граждан (арендаторов) в период с 01.04.2003 по 31.01.2004.

В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Из положений статьи 615 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества. Арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем). При этом к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Таким образом, наличие у Кооператива с физическими лицами (работниками Кооператива), подписавшими многосторонний договор от 01.02.2003, договорных отношений по поводу передачи налогоплательщику в субаренду земли должно быть подтверждено заключенными в письменной форме договорами субаренды (либо одним договором), в которых в соответствии со статьей 614 Гражданского кодекса Российской Федерации устанавливается порядок, условия и сроки внесения арендной платы.

Из материалов дела следует, что налоговая инспекция в ходе выездной проверки истребовала у Кооператива договоры аренды с физическими лицами за 2003-2004 годы и документы, подтверждающие распределение и выплату арендной платы (требование от 26.04.2006 - л.д. 98 т. 1). Однако запрашиваемые документы налогоплательщиком не представлены.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В материалах дела отсутствуют договоры (договор) субаренды, заключенные Кооперативом с физическими лицами (работниками Кооператива), подписавшими многосторонний договор от 01.02.2003. В деле нет документов, подтверждающих и распределение арендуемой физическими лицами земли между арендаторами, а также площадь земельных участков, сдаваемых физическими лицами Кооперативу в субаренду, которые бы позволяли подтвердить правильность начисления арендной платы по договорам субаренды.

Суды не истребовали у Кооператива вышеперечисленные документы, их фактическое наличие не проверили.

Наличие у Кооператива с физическими лицами (работниками Кооператива), подписавшими многосторонний договор от 01.02.2003, договорных отношений по поводу передачи налогоплательщику в субаренду земли подтверждается, по мнению судов первой и апелляционной инстанций, представленными Кооперативом заявлениями физических лиц и приказами об арендных выплатах.

Из текста заявлений (л.д. 8-37 т. 4) физических лиц (работников Кооператива), подписавших многосторонний договор от 01.02.2003, следует, что граждане просят произвести оплату денежных средств по их обязательствам по многостороннему договору от 01.02.2003 в счет долга Кооператива им по субаренде земельных участков.

Приказами (л.д. 38-61 т. 4), издаваемыми в период с 30.04.2003 по 29.12.2003, председатель Кооператива распорядился производить выплату гражданам, предоставившим земельные участки в субаренду, денежных сумм (плата по субаренде) по платежным ведомостям.

В то же время в заявлениях физических лиц и приказах отсутствуют ссылки на конкретные договоры (договор) субаренды. Выплата Кооперативом арендной платы физическим лицам - арендаторам по договору аренды от 01.02.2003, нарушает условия дополнительного соглашения от 03.02.2003 к многостороннему договору от 01.02.2003, согласно которому арендная плата за арендованную землю составляет из расчета 1 500 руб. за 1 га на весь период аренды и выплачивается субарендатором собственнику по заявлениям (поручениям) граждан (Арендаторов). Судебные инстанции этим обстоятельствам также оценки не дали.

Согласно статье 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Суды первой и апелляционной инстанций ошибочно пришли к выводу, что надлежащим доказательством наличия у Кооператива с физическими лицами договорных отношений являются заявления граждан и приказы Кооператива, не предложив Кооперативу представить договоры (договор) субаренды. Поэтому вывод судов о наличии у налогоплательщика договорных отношений с гражданами по поводу передачи ему земли, арендованной у СХПК Колхоза "Новленский", сделан по неполно выясненным фактическим обстоятельствам и является недостаточно обоснованным.

Материалами дела подтверждается, что выплата арендной платы Кооперативом физическим лицам, подписавшим многосторонний договор от 01.02.2003, производилась по платежным ведомостям (л.д. 103-148 т. 3), из которых следует, что суммы выплат каждому работнику разные. Кроме того, каждый месяц одним и тем же физическим лицам выплачивались различные суммы. Данных о том, что каждому физическому лицу из всей арендованной земли выделены различные доли, Кооперативом не представлено. Нет в материалах дела и сведений о том, что размер арендной платы за переданную физическими лицами Кооперативу в субаренду землю, изменялся каждый месяц в период с 01.04.2003 по 31.01.2004.

В материалы дела представлены копии двух книг учета расходов по оплате труда за 2003 год (л.д. 1-102 т. 2), которые озаглавлены Кооперативом как "Книга учета расчетов по оплате труда 2003" и "Аренда 2003 год".

Кооператив утверждает, что в книге "Аренда 2003 год" отражены суммы арендной платы, выплачиваемые работникам в зависимости от выделенного им земельного пая, который передан в субаренду Кооперативу. Однако отраженные в этой книги сведения не подтверждены никакими документами. Кроме того, с начисленных и выплаченных сумм арендной платы удерживался налог на доходы физических лиц (без учета расходов по перечислению арендной платы арендодателю - СХПК Колхоз "Новленский"), профсоюзные взносы, производились и иные удержания. В книге "Аренда 2003 год" отражены также начисленные пособия по временной нетрудоспособности и отпускные выплаты.

Названные обстоятельства судами первой и апелляционной инстанций надлежащим образом не исследовались, оценка им не дана.

Частью 3 статьи 15 АПК РФ предусмотрено, что принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Арбитражный суд в силу частей 1, 4, 5, 7 статьи 71 АПК РФ оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, каждое доказательство подлежит оценке судом наряду с другими доказательствами, никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы, а результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте.

В соответствии соположениями статей 170 и 271 АПК РФ в решении и постановлении суда должны быть указаны доказательства, на основе которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, и доводы в пользу принятого решения, постановления, а также мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Анализ содержания решения и постановления судов свидетельствует о том, что требования статей 170 и 271 АПК РФ судами не соблюдены.

Суды при рассмотрении дела должным образом не исследовали довод налоговой инспекции о том, что под видом арендной платы работникам выплачивалась скрытая заработная плата.

Не получили оценки судов и полученные налоговым органом в соответствии со статьей 90 НК РФ в ходе выездной проверки объяснения Седуновой А.А., являющейся работником Кооператива в 2003 году (л.д. 122-123 т. 2).

Согласно пункту 3 части 1 статьи 287 АПК РФ суд кассационной инстанции вправе отменить обжалуемые судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Поскольку обстоятельства дела, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, судами исследованы неполно, решение и постановление судов о признании недействительным решения налогового органа от 21.09.2006 N 53 в части предложения уплатить 196 415,4 руб. единого социального налога, 95 599,38 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога, и наложения 39 283,09 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога подлежат отмене, а дело в этой части - передаче на новое рассмотрение в Арбитражный суд Вологодской области.

При новом рассмотрении дела суду необходимо принять меры к выяснению фактических обстоятельств рассматриваемого спора, предложить сторонам представить документы, подтверждающие обоснованность занятой позиции, отсутствующие в материалах дела, оценить имеющиеся в деле и дополнительно представленные сторонами документы с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ и, правильно применив нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок исчисления и уплаты единого социального налога, вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.

С учетом изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 13.06.2007 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2007 по делу N А13-11061/2006-27 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Вологодской области от 21.09.2006 N 53 по эпизоду доначисления 196 415,4 руб. единого социального налога с сумм арендной платы за 2003 год, 95 599,38 руб. пеней, 39 283,09 руб. штрафа, начисленных за неуплату (неполную уплату) единого социального налога.

Дело в этой части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд Вологодской области.

В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Л.И. Кочерова А.В. Асмыкович

Т.В. Клирикова