Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 ноября 2007 г. N А05-3762/2007 Заявление ИФНС о взыскании с Предпринимателя налоговых санкций по НДС, ЕСН и НДФЛ частично не удовлетворено, в том числе по эпизоду связанному с НДФЛ, поскольку представленные в материалы дела документы оформлены надлежащим образом, соответствуют требованиям законодательства и подтверждают несение Предпринимателем расходов по оказанию транспортных услуг

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 26 ноября 2007 г. N А05-3762/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корпусовой О.А.,

судей Асмыковича А.В., Морозовой Н.А.,

рассмотрев 19.11.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 03.07.2007 по делу N А05-3762/2007 (судья Калашникова В.А.),

установил:

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о взыскании с предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, Ковригина Сергея Анатольевича в бюджет 934 192 руб. 31 коп. налоговых санкций, в том числе 791 060 руб. 28 коп. по налогу на добавленную стоимость, 122 989 руб. 03 коп. по единому социальному налогу, 20 143 руб. по налогу на доходы физических лиц.

Решением суда первой инстанции от 03.07.2007 заявленные инспекцией требования частично удовлетворены: с предпринимателя Ковригина С.А. в бюджет взыскано 4 495 руб. налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на доходы физических лиц, 1 000 руб. налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого социального налога, 100 руб. налоговых санкций по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации, а также 94 руб. 87 коп. государственной пошлины. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебный акт в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

Стороны о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления предпринимателем Ковригиным С.А. в бюджет налогов, сборов, в том числе налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2003 по 31.12.2005. В ходе проверки установлено, что о 2003 году Ковригин С.А. без регистрации в установленном законом порядке осуществлял предпринимательскую деятельность. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 29.09.2006 N 11-14/815 и вынесено решение от 03.11.2006 N 11/14-7957 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Инспекцией в адрес налогоплательщика выставлены требования от 07.11.2006 N 1246 и N 1247, которые вместе с решением 03.11.2006 N 11/14-7957 получены предпринимателем 14.11.2006. Поскольку в добровольном порядке в установленный срок штрафные санкции налогоплательщиком не уплачены, налоговый орган обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.

В кассационной жалобе инспекция оспаривает решение суда первой инстанции по следующим эпизодам.

Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу за 2003 год, зачисляемому в федеральный бюджет в размере 84 164 руб. 54 коп. штрафа, зачисляемому в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования в размере 26 730 руб. штрафа.

Инспекцией установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что в 2003 году предприниматель Ковригин И.А. осуществлял предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, однако в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Согласно пункту 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальными предпринимателями для целей Налогового кодекса Российской Федерации признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. При этом физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом Российской Федерации, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации установлена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В силу пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками единого социального налога признаются индивидуальные предприниматели.

В соответствии с пунктом 7 статьи 244 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, не являющиеся работодателями, представляют налоговую декларацию по единому социальному налогу не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено и предпринимателем не оспаривается, что в нарушение подпункта 4 пункта 1 статьи 23 и пункта 7 статьи 244 Налогового кодекса Российской Федерации декларация по единому социальному налогу за 2003 год представлена предпринимателем 29.09.2006, то есть с нарушением установленного налоговым законодательством срока более чем на 180 дней.

Пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

Таким образом, предпринимателем Ковригиным И.А. совершено налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, отказывая в удовлетворении требований инспекции о взыскании налоговых санкций по данному эпизоду, суд первой инстанции указал, что налоговый орган неправомерно определил размер налоговой санкции по этому эпизоду расчетным путем. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа считает данный вывод суда не соответствующим положениям законодательства о налогах и сборах в связи со следующим.

Из систематического толкования положений статей 23, 31 и 119 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик обязан правильно исчислять и своевременно уплачивать законно установленные налоги и сборы; данные, приведенные налогоплательщиком в налоговых декларациях, должны быть достоверными, а штраф, определенный по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации, необходимо исчислять исходя из надлежащей, то есть в действительности подлежащей уплате в бюджет суммы налога, а не из указанной налогоплательщиком в налоговой декларации.

Аналогичная правовая позиция содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.05.2007 N 543/07.

Законность и обоснованность доначисления единого социального налога за 2003 не оспаривается предпринимателем Ковригиным С.А. ни по праву и ни по размеру. Исследовав материалы дела, суд первой инстанции также пришел к выводу об обоснованном доначислении налоговым органом налогоплательщику единого социального налога за 2003 год. В данном случае налогоплательщик не исполнил ни обязанность по уплате налога, ни обязанность по представлению налоговой декларации, поэтому правомерно привлечение его к ответственности как по статье 119, так и по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, при вынесении решения о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности инспекция правомерно начислила штраф по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из суммы единого социального налога за 2003 год, доначисленной по результатам проведенной выездной налоговой проверки и подлежащей фактической уплате налогоплательщиком в соответствующие бюджеты.

На основании изложенного решение суда от 03.07.2007 подлежит отмене в части отказа во взыскании с предпринимателя налоговых санкций по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу за 2003 год.

Вместе с тем, снижая размер налоговых санкций по эпизоду привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого социального налога за 2003 год, суд первой инстанции обоснованно применил статьи 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации и указал на наличие обстоятельств, смягчающих ответственность.

Пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации. При этом перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в статье 112 Налогового кодекса Российской Федерации, не является исчерпывающим.

Приведенные налогоплательщиком обстоятельства, принятые судом первой инстанции в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, должны быть учтены и при определении размера налоговой санкции по рассматриваемому эпизоду.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа также учитывает несоразмерность размера налоговой санкции размеру доначисленного налога. Решением инспекции от 03.11.2006 N 11/14-7957 предпринимателю за 2003 год доначислено 41 472 руб. 05 коп. единого социального налога, тогда как размер штрафа по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу за 2003 год, зачисляемому в федеральный бюджет составляет 84 164 руб. 54 коп., а по зачисляемому в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 26 730 руб.

Таким образом, учитывая наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, и руководствуясь положениями статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции считает возможным уменьшить сумму штрафа, подлежащего взысканию по рассмотренному эпизоду до 2 000 руб.

Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на доходы физических лиц за 2005 год. Основанием для доначисления налога по оспариваемому эпизоду послужил вывод налогового органа о необоснованном отнесении предпринимателем на расходы 350 000 руб. затрат по транспортным услугам, оказанным ответчику предпринимателем Коноплевым И.А., поскольку в представленных на проверку заказах-квитанциях отсутствует часть реквизитов, упомянутых в письме Министерства финансов Российской Федерации от 16.06.1994 N 16-30-64.

Согласно пункту 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В силу пункта 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговая база индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суд первой инстанции, оценив в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные доказательства, установил, что акты оказания услуг и заказы-квитанции, выданные налогоплательщику предпринимателем Коноплевым И.А., оформлены в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и подтверждают несение предпринимателем Ковригиным С.А. в 2005 году расходов по оплате транспортных услуг в размере 350 000 руб.

Довод инспекции об отсутствии в документах, представленных на проверку, отдельных реквизитов обоснованно отклонен судом в связи со следующим. Форма заказа квитанции утверждена письмом Министерства финансов Российской Федерации от 16.06.1994 N 16-30-64 для предприятий Министерства транспорта Российской Федерации, а не для индивидуальных предпринимателей. Более того, в письме Государственной налоговой службы от 30.08.1994 N НИ-6-14/320 указано, что квитанции, используемые предприятиями Министерства транспорта Российской Федерации, утвержденные письмом Министерства финансов Российской Федерации от 16.06.1994 N 16-30-64, могут использоваться при расчетах с населением для учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин.

При таких обстоятельствах следует признать, что у инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления налогоплательщику налога на доходы физических лиц за 2005 год в связи с неправомерными применением им профессиональных налоговых вычетов, а, следовательно, и для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на доходы физических лиц.

Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость за второй и четвертый кварталы 2004 года в сумме 25 298 руб. 12 коп. При этом доначисление налога на добавленную стоимость связано с неправильным, по мнению налогового органа, определением налогоплательщиком налоговой базы, а также завышением налогоплательщиком суммы налоговых вычетов в связи с частичным непредставлением документов, подтверждающих оплату счетов-фактур. При расчете налога на добавленную стоимость за 2004 год предприниматель определил налоговую базу для целей налогообложения по мере оплаты товаров (работ, услуг), однако не известил налоговый орган в установленном законом порядке о выбранном им методе учетной политики, в связи с чем налоговый орган, руководствуясь положениями пункта 12 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, определил налоговую базу по налогу на добавленную стоимость по мере отгрузки и доначислил к уплате налог на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения является: для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. В случае если налогоплательщик не определил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения момента определения налоговой базы - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Индивидуальные предприниматели в целях настоящей главы выбирают способ определения момента определения налоговой базы и уведомляют об этом налоговые органы в срок до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом (пункт 12 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из приведенных положений закона, предприниматели обязаны в целях налогообложения придерживаться единой учетной политики в течение года, причем в отношении предпринимателей указанная норма не содержит таких правовых последствий, как автоматический переход на метод начисления, если они не представят в налоговый орган информацию о принятой учетной политике или не определятся в ее выборе (в отличие от организаций).

Суд первой инстанции на основании журналов учета счетов-фактур, книг покупок и продаж установил, что в 2004 году предприниматель последовательно и постоянно определял базу по налогу на добавленную стоимость по мере оплаты товаров (работ, услуг). Факт применения налогоплательщиком учетной политики для целей исчисления налога на добавленную стоимость на день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и соответствующее ему составление первичных учетных документов, ведение бухгалтерского и налогового учета, отражены инспекцией в акте выездной налоговой проверки от 29.09.2006 N 11-14/815 (том дела 1, лист 65).

То обстоятельство, что налогоплательщик не уведомил налоговый орган о выбранном и применяемом им способе определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, не является безусловным основанием для признания этого способа неустановленным и использовании для расчетов способа по мере отгрузки.

На основании изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены решения суда по этому эпизоду.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 и 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 03.07.2007 по делу N А05-3762/2007 отменить в отклоненной части требований по эпизоду о взыскании с индивидуального предпринимателя Ковригина Сергея Анатольевича налоговых санкций по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу за 2003 год.

Взыскать с предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, Ковригина Сергея Анатольевича, 20 июля 1966 года рождения, место рождения Архангельская область, Онежский район, поселок Глазаниха, свидетельство о государственной регистрации от 19.02.2004 серии 29 N 000149433, ОГРН 304290604900036, проживающего по адресу: 164840, Архангельская область, Онежский район, село Покровское, улица Усачева, дом 11, квартира 1, в бюджет 2 000 руб. штрафа по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу за 2003 год.

В части взыскания с предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, Ковригина Сергея Анатольевича 108 894 руб. 54 коп. налоговых санкций по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу за 2003 год в удовлетворении требований Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 03.07.2007 по делу N A05-3762/2007 оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

О.А. Корпусова А.В. Асмыкович

Н.А. Морозова