Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 декабря 2007 г. N А13-8946/2006 Дело по заявлению Предпринимателя о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности по ряду эпизодов, доначислении налогов и начислении пеней частично направлено на новое рассмотрение, поскольку, в частности, судом не проверено, велась ли заявителем как розничная, так и оптовая торговля, не выяснено, вел ли Предприниматель раздельный учет заработной платы и уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование по оптовой и розничной торговле, не оценены имеющиеся в деле и дополнительно представленные доказательства

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 20 декабря 2007 г. N А13-8946/2006

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 октября 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Самсоновой Л.А., судей Блиновой Л.В., Малышевой Н.Н.,

при участии от индивидуального предпринимателя Юдина Д.М. представителя Соловьева А.И. (доверенность от 22.09.2005 N 35-01/042023),

рассмотрев 20.12.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Юдина Дмитрия Михайловича на решение Арбитражного суда Вологодской области от 14.03.2007 (судья Кудин А.Г.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2007 (судьи Мурахина Н.В., Виноградова Т.В., Чельцова Н.С.) по делу N А13-8946/2006,

установил:

Индивидуальный предприниматель Юдин Дмитрий Михайлович обратился в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением (с учетом уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Вологодской области (далее - инспекция) от 29.05.2006 N 46.

Решением от 14.03.2007 суд признал недействительным решение инспекции в части взыскания с предпринимателя 116 922 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 15 562 руб. 34 коп. пеней по НДФЛ, 23 803 руб. 12 коп. штрафа за неуплату НДФЛ, 21 865 руб. 95 коп. единого социального налога (далее - ЕСН), 2 913 руб. 62 коп. пеней по ЕСН, 6 663 руб. 59 коп. штрафа за неуплату ЕСН. В удовлетворении остальной части требований суд отказал.

Постановлением от 19.06.2007 апелляционный суд оставил решение от 14.03.2007 без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права и на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении требований. Податель жалобы считает, что имеет право на применение вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в связи со следующими обстоятельствами:

налоговый орган не доказал и судом не установлено, что счет-фактура, выставленный ООО "Оптэкспортснаб", подписан не уполномоченным на то лицом;

в дело не представлены доказательства, подтверждающие, что письмо ООО "Блокмастерс" от 15.02.2006 подписано именно директором и главным бухгалтером ООО "Блокмастерс";

отсутствуют сведения о том, что контрагент предпринимателя - ООО "Ладья" не состоял на налоговом учете в проверяемом периоде (2004 год);

счета-фактуры, выставленные предпринимателю ООО "Ладья", имеют все необходимые реквизиты, предусмотренные статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Предприниматель также указал, что выездная проверка была повторной. Кроме того, податель жалобы считает, что при составлении акта выездной проверки и принятии оспариваемого решения налоговый орган нарушил требования пункта 2 статьи 100 и пункта 3 статьи 101 НК РФ. По мнению предпринимателя, его незаконно привлекли к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога по представленным уточненным декларациям по НДС за I-III кварталы 2004 года, поскольку уточненные декларации были поданы до момента обнаружения налоговым органом ошибок в налоговой декларации и назначения выездной налоговой проверки и поскольку на момент подачи уточненных деклараций существовала переплата по НДС. Кроме того, предприниматель указал, что суды не дали оценки его доводу о неправильности начисления 49 659 руб. 58 коп. пеней по НДС, поскольку согласно лицевому счету предпринимателя у него на 01.01.2005 числилась переплата по НДС.

В судебном заседании кассационной инстанции, состоявшемся 13.12.2007, был объявлен перерыв до 20.12.2007.

В судебном заседании, состоявшемся 13.12.2007, представитель предпринимателя поддержал доводы жалобы.

Представители инспекции, надлежащим образом извещенной о месте и времени слушания дела, в судебное заседание не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную проверку соблюдения предпринимателем налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДФЛ, НДС, единого налога на вмененный налог (далее - ЕНВД) и ЕСН за период с 01.01.2004 по 31.12.2004, о чем составила акт от 03.03.2006 N 17.

По результатам проверки инспекция вынесла решение от 29.05.2006 N 46, которым взыскала с предпринимателя 32 874 руб. штрафа за неуплату НДФЛ, 48 173 руб. 20 коп. штрафа за неуплату НДС, 10 447 руб. 60 коп. штрафа за неуплату ЕСН, 24 672 руб. 20 коп. штрафа за неуплату НДС по уточненным декларациям, 352 руб. штрафа за неуплату ЕНВД по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислила 164 370 руб. НДФЛ, 240 866 руб. НДС, 52 238 руб. ЕСН, 1 760 руб. ЕНВД, начислила 21 579 руб. 30 коп. пеней по НДФЛ, 49 695 руб. 58 коп. пеней по НДС, 5 423 руб. 68 коп. пеней по ЕСН, 519 руб. 21 коп. пеней по ЕНВД.

В обоснование принятого решения по эпизоду доначисления НДФЛ и ЕСН, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа инспекция сослалась на то, что предприниматель в нарушение статьи 221, статьи 252, пункта 3 статьи 237 НК РФ в состав расходов за 2004 год включил, в числе прочих, необоснованные и документально не подтвержденные затраты на приобретение товаров у ООО "Ладья", ООО "Блокмастерс" и ООО "Оптэкспортснаб" в сумме 1 159 482 руб. 21 коп. (без учета НДС). Основанием для непринятия затрат в указанной части послужили следующие обстоятельства:

в соответствии с ответом Инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по городу Москве от 17.02.2006 N 14-22/630в ООО "Оптэкспортснаб" по юридическому адресу не значится, руководитель (Юфа О.Н.) не найден и установить его местонахождения не представляется возможным, операции по расчетным счетам приостановлены;

из ответов ООО "Блокмастерс" от 15.02.2006 и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Московской области от 27.02.2006 N 13-10/2458 следует, что ООО "Блокмастерс" с Юдиным Д.М. никаких договоров не заключало и не осуществляло в отношении него никакой деятельности;

согласно ответу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области от 13.10.2005 N ЛП 20-10/02/21531 организация с реквизитами "ООО "Ладья" ИНН 7601001214" на учете в данной инспекции не состоит, а согласно ответу отделения связи требование о представлении документов не было вручено руководителю ООО "Ладья", так как по адресу: г. Ярославль, ул. 8 Марта, д. 74, корп. 2, расположен частный дом.

Предприниматель обжаловал решение инспекции в части доначисления НДФЛ и ЕСН, начисления соответствующих пеней и штрафов в полном объеме в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций частично удовлетворили заявление предпринимателя, указав, что Юдин Д.М. документально подтвердил расходы по приобретению товаров у ООО "Ладья" и ООО "Оптэкспортснаб" на сумму 899 399 руб. 21 коп. (655 242 руб. 01 коп. + 244 157 руб. 20 коп.), в связи с чем у инспекции не было оснований для доначисления предпринимателю 116 922 руб. НДФЛ и 21 865 руб. 95 коп. ЕСН, начисления 15 562 руб. 34 коп. пеней по НДФЛ и 2 913 руб. 62 коп. пеней по ЕСН, взыскания 23 803 руб. 12 коп. штрафа за неуплату НДФЛ и 6 663 руб. 59 коп. штрафа за неуплату ЕСН. Вместе с тем суды обеих инстанций поддержали позицию инспекции о неправомерном отнесении предпринимателем затрат на приобретение товара у ООО "Блокмастерс" на сумму 260 082 руб. 38 коп. к расходам в связи с отсутствием их документального подтверждения и признали правомерным доначисление предпринимателю НДФЛ, ЕСН, начисление пеней и взыскание штрафов по данному эпизоду.

Кассационная инстанция считает, что судебные акты в части доначисления предпринимателю НДФЛ, ЕСН, начисления пеней и взыскания штрафов по эпизоду приобретения товара у ООО "Блокмастерс" на сумму 260 082 руб. 38 коп. подлежат отмене, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В силу статьи 207 и подпункта 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДФЛ и ЕСН.

Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ для предпринимателей объектом налогообложения по ЕСН признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с извлечением доходов.

Состав расходов определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленном для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что для включения затрат на приобретение товаров (работ, услуг) в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие фактическое осуществление этих затрат.

В силу пункта 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах: 1) наименование документа (формы); 2) дату составления документа; 3) при оформлении документа от имени юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН; от имени индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН; 4) содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении; 5) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц); 6) личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители." хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Из решения инспекции от 29.05.2006 N 46 следует и налогоплательщиком не оспаривается, что предприниматель Юдин Д.М. в декларациях по НДФЛ и ЕСН за 2004 год указал сумму расходов в 2004 году в размере 5 014 722 руб. 97 коп. Однако, по мнению налогового органа, сумма расходов за 2004 год составила только 3 750 918 руб. 77 коп. Разница между данными, отраженными в декларациях, и данными по результатам проверки составила 1 263 804 руб. 20 коп. (т. 1, л. 24, 34-35).

Инспекция не приняла в состав расходов за 2004 год, в числе прочих, затраты на приобретение товаров у ООО "Ладья", ООО "Блокмастерс" и ООО "Оптэкспортснаб" в сумме 1 159 482 руб. 21 коп. (655 242 руб. 01 коп. + 260 082 руб. 38 коп. + 244 157 руб. 20 коп.) без учета НДС.

Суды обеих инстанций установили, что понесенные предпринимателем затраты на приобретение товаров у ООО "Ладья" и ООО "Оптэкспортснаб" на сумму 899 399 руб. 21 коп. (655 242 руб. 01 коп. + 244 157 руб. 20 коп.) относятся к расходам, поскольку подтверждены первичными документами, соответствующими требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", - счетами-фактурами, товарными накладными, квитанциями к приходно-кассовым ордерам, кассовыми чеками.

В дело представлены счета-фактуры, товарные накладные, квитанции к приходно-кассовым ордерам, кассовые чеки, расходные накладные (т. 1, л. 139-158).

Вместе с тем суды обеих инстанций поддержали позицию инспекции о неправомерном отнесении предпринимателем к расходам затрат на приобретение товара у ООО "Блокмастерс" на сумму 260 082 руб. 38 коп. в связи с отсутствием их документального подтверждения и признали правомерным доначисление предпринимателю НДФЛ, ЕСН, начисление пеней и взыскание штрафов по данному эпизоду.

Свою позицию налоговый орган обосновал тем, что из ответов ООО "Блокмастерс" от 15.02.2006 и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Московской области от 27.02.2006 N 13-10/2458 следует, что ООО "Блокмастерс" с Юдиным Д.М. никаких договоров не заключало и не осуществляло в отношении него никакой деятельности (т. 2, л. 8, 10).

Суды обеих инстанций посчитали, что с учетом совокупности доказательств обоснованным является вывод инспекции в отношении расходов предпринимателя по приобретению товаров у ООО "Блокмастерс".

Между тем в соответствии с пунктом 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в мотивировочной части решения суда должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Однако в судебных актах не указано, на основании каких доказательств суды пришли к указанному выводу.

Помимо ответов ООО "Блокмастерс" от 15.02.2006 и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Московской области от 27.02.2006 N 13-10/2458 в материалах дела также имеются счет-фактура, товарная накладная и кассовые чеки ООО "Блокмастерс", которые подтверждают наличие между предпринимателем и ООО "Блокмастерс" отношений (т. 1, л. 142-145). Указанным документам суды первой и апелляционной инстанций оценку не дали.

Таим образом, суды не устранили имеющиеся противоречия между представленными в дело документами.

В соответствии с решением инспекции от 29.05.2006 N 46 в состав расходов за 2004 год (5 014 722 руб. 97 коп.) налоговый орган не принял 1 263 804 руб. 20 коп. (т. 1, л. 24, 34-35). При этом расходы на приобретение товаров у ООО "Ладья", ООО "Блокмастерс" и ООО "Оптэкспортснаб" составили только 1 159 482 руб. 21 коп. Оставшаяся же часть расходов составила 104 321 руб. 99 коп. (1 263 804 руб. 20 коп. - 1 159 482 руб. 21 коп.).

Юдин Д.М. просил признать недействительным решение инспекции от 29.05.2006 N 46 в целом. Однако суды первой и апелляционной инстанций в нарушение пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ не исследовали обоснованность невключения инспекцией 104 321 руб. 99 коп. в состав расходов.

В связи с этим при новом рассмотрении дела суду первой инстанции необходимо проверить обоснованность расчетов инспекции в части невключения в состав расходов 104 321 руб. 99 коп.

Таким образом, судебные акты в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 29.05.2006 N 46 в части доначисления предпринимателю 47 448 руб. НДФЛ и 30 372 руб. 05 коп. ЕСН, начисления 6 016 руб. 96 коп. пеней по НДФЛ и 2 510 руб. 06 коп. пеней по ЕСН, взыскания 9 070 руб. 88 коп. штрафа за неуплату НДФЛ и 3 784 руб. 01 коп. штрафа за неуплату ЕСН подлежат отмене, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Вологодской области.

При новом рассмотрении суду необходимо устранить имеющиеся противоречия между представленными в дело документами ООО "Блокмастерс"; проверить обоснованность расчетов инспекции в части невключения в состав расходов 104 321 руб. 99 коп.; оценить имеющиеся в деле и дополнительно представленные сторонами документы с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ и вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.

По эпизоду доначисления предпринимателю НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа инспекция в решении от 29.05.2006 N 46 сослалась на то, что предприниматель неправомерно занизил сумму НДС за 2004 год на 240 866 руб., поскольку в числе прочего неправомерно предъявил к вычету НДС, уплаченный им ООО "Ладья", ООО "Блокмастерс" и ООО "Оптэкспортснаб", в сумме 203 393 руб. 84 коп. (112 630 руб. 54 коп. + 46 814 руб. 82 коп. + 43 949 руб. 48 коп.). Основанием для непринятия данных вычетов по НДС в указанной части послужили те же указанные выше обстоятельства, касающиеся ООО "Ладья", ООО "Блокмастерс" и ООО "Оптэкспортснаб", что и для непринятия затрат в состав расходов.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что счета-фактуры, выставленные ООО "Ладья", ООО "Блокмастерс" и ООО "Оптэкспортснаб", составлены с нарушением пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, так как в них указаны недостоверные сведения, а потому не могут служить основанием для применения налоговых вычетов по НДС, в связи с чем инспекция правомерно доначислила обществу НДС, начислила пени и взыскала штраф.

Кассационная инстанция считает, что судебные акты в этой части также подлежат отмене.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок применения налоговых вычетов установлен в статье 172 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 названной нормы налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями применения вычетов являются приобретение товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, фактическая уплата сумм налога продавцу, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.

Суды первой и апелляционной инстанций, признавая недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления предпринимателю НДФЛ, ЕСН, начисления пеней и штрафа по эпизоду приобретения товаров у ООО "Ладья" и ООО "Оптэкспортснаб", указали, что затраты на приобретение товаров у данных организаций относятся к расходам, поскольку подтверждены первичными документами, соответствующими требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в частности счетами-фактурами, товарными накладными, квитанциями к приходно-кассовым ордерам, кассовыми чеками.

Однако в тех же судебных актах по эпизоду доначисления предпринимателю НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа суды изменили свою позицию относительно счетов-фактур, выставленных ООО "Ладья" и ООО "Оптэкспортснаб", и не приняли указанные счета-фактуры в качестве документов, подтверждающих право Юдина Д.М. на применение вычетов по НДС.

Необходимо отметить, что правомерность отнесения затрат к расходам и право на применение вычета подтверждаются первичными документами, к числу которых относятся и счета-фактуры.

В силу пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 НК РФ перечислены сведения, подлежащие обязательному отражению в счете-фактуре: наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Суды обеих инстанций сослались на то, что согласно ответу Инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по городу Москве от 17.02.2006 N 14-22/630в ООО "Оптэкспортснаб" по юридическому адресу не значится, руководитель и главный бухгалтер организации - Юфа О.Н. не найдена и установить ее местонахождение не представляется возможным, операции по расчетным счетам приостановлены (т. 2, л. 22).

Однако в материалах дела отсутствуют доказательства того, что адрес, указанный в документах, не соответствует юридическому адресу, содержащемуся в учредительных документах ООО "Оптэкспортснаб". Кроме того, в деле отсутствуют доказательства проведения осмотра помещения, который бы подтвердил, что в спорный период данная организация не располагалась по адресу, указанному в счетах-фактурах, товарных накладных.

В деле нет и доказательств того, что руководителем данной организации является именно Юфа О.Н. и она отсутствует по адресу, указанному в учредительных документах.

Кроме того, вывод судов о том, что счет-фактура от 03.09.2004 N 5398, выставленный ООО "Оптэкспортснаб", в графе "Главный бухгалтер" подписан неуполномоченным лицом, не подтверждается имеющимися в деле материалам.

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ инспекция обязана доказать факт подписания этого документа неуполномоченным лицом.

Между тем инспекция не доказала, что спорный счет-фактура ООО "Оптэкспортснаб" подписан лицом, не имеющим на это полномочий.

Кроме того, налоговый орган не доказал, что в период, когда между предпринимателем и ООО "Оптэкспортснаб" существовали договорные отношения, операции данной организации по расчетным счетам были приостановлены.

Суды также сослались на ответ Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области от 13.10.2005 N ЛП 20-10/02/21531, согласно которому организация с реквизитами "ООО "Ладья" ИНН 7601001214" на учете в данной инспекции не состоит (т. 2, л. 14).

Однако данный документ не свидетельствует о том, что ООО "Ладья" не зарегистрирована в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ).

Согласно части 2 статьи 51 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации. В силу части 3 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации правоспособность юридического лица возникает с момента государственной регистрации.

Кроме того, по правилам пункта 1 статьи 83 НК РФ налогоплательщик может находиться на учете в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.

Иных доказательств отсутствия ООО "Ладья" в ЕГРЮЛ кроме упомянутого письма в дело не представлено.

Сообщение отделения связи о том, что требование о представлении документов не было вручено руководителю ООО "Ладья", так как по адресу: г. Ярославль, ул. 8 Марта, д. 74, корп. 2, расположен частный дом, не свидетельствует о том, что адрес, указанный в документах, не соответствует юридическому адресу, содержащемуся в учредительных документах ООО "Ладья". Инспекция также не представила доказательств проведения осмотра помещения по адресу, указанному в счетах-фактурах, товарных накладных, который бы подтвердил, что в спорный период данная организация там не располагалась

Таким образом, вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что предприниматель не имеет права на применение налогового вычета по НДС в сумме 156 580 руб. 02 коп. (112 630 руб. 54 коп. + 43 949 руб. 48 коп.), уплаченному им ООО "Ладья" и ООО "Оптэкспортснаб", не основан на материалах дела. Суды не установили, имел ли предприниматель право на применение указанного налогового вычета по НДС.

В отношении же эпизода, связанного с приобретением товара у ООО "Блокмастерс", суд кассационной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Суды обеих инстанций посчитали, что из ответов ООО "Блокмастерс" от 15.02.2006 и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Московской области от 27.02.2006 N 13-10/2458 следует, что ООО "Блокмастерс" с Юдиным Д.М. никаких договоров не заключало и не осуществляло в отношении него никакой деятельности.

Вместе с тем в материалах дела помимо этих ответов имеются счет-фактура, товарная накладная и кассовые чеки ООО "Блокмастерс" (т. 1, л. 142-145). Как уже было сказано выше, указанные документы не получили оценки судов первой и апелляционной инстанций.

Таким образом, суды не устранили имеющиеся противоречия между представленными в дело документами.

Суды первой и апелляционной инстанций ссылаются на то, что счет-фактура от 20.09.2004 N 6723, выставленный ООО "Блокмастерс" (т. 1, л. 143), подписан неуполномоченными лицами, о чем свидетельствует визуальное отличие подписей директора и главного бухгалтера ООО "Блокмастерс".

При этом суды обеих инстанций не указали, от подписей на каком документе отличаются подписи директора и главного бухгалтера ООО "Блокмастерс" на счете-фактуре от 20.09.2004 N 6723.

Ссылка судов обеих инстанций на страницу 11 в томе 2 позволяет предположить, что подписи на счете-фактуре от 20.09.2004 N 6723 визуально отличаются от подписей директора и главного бухгалтера на письме ООО "Блокмастерс" от 15.02.2006.

Между тем результаты визуального сравнения образцов подписи на данном письме и счете-фактуре от 20.09.2004 N 6723 не могут быть приняты судом, а качестве надлежащего доказательства по делу, поскольку они не являются относимыми и допустимыми доказательствами, так как не отвечают требованиям статей 67 и 68 АПК РФ.

Следовательно, суды не установили, обоснованы ли утверждения налогового органа о том, что предприниматель не имеет права на применение налогового вычета по НДС в сумме 46 814 руб. 82 коп., уплаченному им ООО "Блокмастерс".

При указанных обстоятельствах вывод судов о том, что спорный счет-фактура оформлен с нарушением требований пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, является неправомерным.

Кроме того, в оспариваемом решении налоговый орган указал, что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие ведение раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, связанным с оптовой и розничной торговлей, в связи с чем сумма налога вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Суды первой и апелляционной инстанций не исследовали указанный довод решения инспекции и не установили, на основании каких докательств инспекция пришла к такому выводу.

Суды не выяснили, вел ли предприниматель раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), а следовательно, имел ли право на предъявление к вычету 203 393 руб. 84 коп. НДС, уплаченных им ООО "Ладья", ООО "Блокмастерс" и ООО "Оптэкспортснаб".

При этом суды первой и апелляционной инстанции не установили, обоснованно ли предприниматель был привлечен к ответственности в виде взыскания 24 672 руб. 20 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога по представленным уточненным декларациям по НДС за I-III кварталы 2004 года.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

В оспариваемом решении налоговый орган указал, что по представленным 25.05.2005 уточненным декларациям по НДС к доплате за I квартал 2004 года подлежит 14 507 руб. НДС, за II квартал 2004 года к доплате - 58 901 руб. НДС, а за III квартал 2004 года к доплате - 49 953 руб. (т. 1, л. 36). Данные суммы входят в состав 393 457 руб. НДС, начисленных по декларациям за I-IV кварталы 2004 года.

Из таблицы "Расчет итоговых сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет" оспариваемого решения инспекции следует, что 393 457 руб. НДС уже были уплачены, поскольку данная сумма или ее часть не была доначислена к уплате вместе с НДС, подлежащим доплате, в сумме 240 866 руб. (т. 1, л. 46).

Суды первой и апелляционной инстанций не устранили данные противоречия и не установили, правомерно ли предприниматель был привлечен к ответственности в виде взыскания 24 672 руб. 20 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога по представленным уточненным декларациям по НДС за I-III кварталы 2004 года.

Кроме того, суд апелляционной инстанции не исследовал по существу довод предпринимателя о том, что его незаконно привлекли к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога по представленным уточненным декларациям по НДС за I-III кварталы 2004 года и неправомерно начислили 49 659 руб. 58 коп. пеней по НДС, поскольку у него имеется переплата по НДС.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

В силу пункта 1 статьи 81 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Если предусмотренное пунктом 1 статьи 81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с названным пунктом при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (пункт 4 статьи 81 НК РФ).

Из названных норм следует, что условиями освобождения от ответственности налогоплательщика, допустившего налоговое правонарушение в виде неуплаты (неполной уплаты) налога, являются самостоятельное выявление допущенного нарушения до момента его выявления налоговым органом, подача налоговой декларации с дополнениями и изменениями, уплата сумм налога и соответствующих пеней в бюджет.

Несоблюдение одного из этих условий является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Материалами дела подтверждается, что предприниматель самостоятельно выявил допущенные нарушения до того, как их обнаружила инспекция, и представил уточненные налоговые декларации.

Кроме того, из пункта 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, за несоблюдение им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ, является наличие переплаты в период, предшествующий подаче уточненной налоговой декларации.

В данном случае суд апелляционной инстанции не исследовал вопрос о наличии у предпринимателя переплаты или недоимки в период, предшествующий подаче уточненных налоговых деклараций.

Апелляционный суд пришел к выводу, что довод предпринимателя о наличии у него переплаты по НДС является необоснованным.

Свою позицию апелляционный суд обосновал ссылкой на выписку из лицевого счета предпринимателя и сальдо расчетов с бюджетом по НДС с учетом уточненных деклараций предпринимателя, из которых следует, что у предпринимателя нет переплаты по НДС, а наоборот, имеется недоимка по данному налогу (т. 2, л. 103-109).

Вместе с тем в материалах дела помимо указанных документов имеется также выписка из лицевого счета за период с 01.01.2004 по 31.12.2004, из которой следует, что у предпринимателя на начало 2004 года была переплата по НДС в размере 502 568 руб. 16 коп., а на конец 2004 года переплата по НДС составляла 285 035 руб. 16 коп. (т. 2, л. 110). Однако указанному документу в соответствии со статьей 71 АПК РФ не была дана оценка судом апелляционной инстанции.

Таким образом, суд апелляционной инстанции не устранил имеющиеся противоречия между представленными в дело документами.

Кроме того, суд апелляционной инстанции не обязал стороны провести сверку расчетов по состоянию на 25.05.2005 (дата представления уточненных деклараций по НДС за I-III кварталы 2004 года), что затрудняет определение действительной обязанности предпринимателя по уплате НДС.

Таким образом, суд апелляционной инстанции не дал должной оценки доводу Юдина Д.М. о том, что у него имеется переплата по НДС.

Вместе с тем в соответствии со спорным решением инспекции задолженность предпринимателя по НДС за 2004 год составила 240 866 руб. (т. 1, л. 46). При этом вычет по НДС, уплаченному ООО "Ладья", ООО "Блокмастерс" и ООО "Оптэкспортснаб", составил только 203 393 руб. 84 коп. Оставшаяся же часть задолженности составила 37 472 руб. 16 коп. (240 866 руб. - 203 393 руб. 84 коп.).

Юдин Д.М., как уже указывалось, просил признать недействительным решение инспекции от 29.05.2006 N 46 в целом. Однако суды первой и апелляционной инстанций в нарушение пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ не исследовали обоснованность включения инспекцией 37 472 руб. 16 коп. в состав задолженности по НДС.

В связи с этим суду первой инстанции необходимо проверить обоснованность расчетов инспекции в части включения инспекцией 37 472 руб. 16 коп. в состав задолженности по НДС.

Таким образом, судебные акты в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 29.05.2006 N 46 о доначислении предпринимателю 240 866 руб. НДС, начислении 49 695 руб. 58 коп. пеней по НДС, взыскании 48 173 руб. 20 коп. штрафа за неуплату НДС и 24 672 руб. 20 коп. штрафа за неуплату НДС по уточненным декларациям подлежат отмене, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Вологодской области.

При новом рассмотрении суду необходимо проверить, велась ли предпринимателем как розничная, так и оптовая торговля; в случае установления ведения розничной и оптовой торговли суду следует выяснить, вел ли предприниматель раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), и на основании установленных обстоятельств вынести законное и обоснованное решение. Кроме того, суду первой инстанции при новом рассмотрении дела необходимо устранить имеющиеся противоречия между представленными в дело документами по ООО "Ладья", ООО "Блокмастерс" и ООО "Оптэкспортснаб", дать полную и всестороннюю оценку доводам предпринимателя о наличии у него переплаты по НДС, проверить обоснованность расчетов инспекции в части включения инспекцией 37 472 руб. 16 коп. в состав задолженности по НДС, оценить имеющиеся в деле и дополнительно представленные сторонами документы с соблюдением требований статей 67-68 и 71 АПК РФ и вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.

По эпизоду доначисления предпринимателю ЕНВД, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа инспекция обосновала оспариваемое решение тем, что предприниматель не представил документы по раздельному учету заработной платы и уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование по оптовой и розничной торговле, в связи с чем, по мнению инспекции, при определении суммы ЕНВД могут учитываться только страховые взносы в виде фиксированных платежей, уплаченные с доходов предпринимателя ежемесячно по 100 руб. на страховую часть и по 50 руб. на накопительную часть.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

В силу пункта 2 статьи 346.32 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали вывод инспекции о правомерности применения предпринимателем налогового вычета по ЕНВД только в части страховых взносов, уплаченных с доходов предпринимателя в виде фиксированных платежей, и признали, что налоговый орган правильно доначислил обществу ЕНВД, начислил пени и взыскал штраф.

Кассационная инстанция считает, что судебные акты в этой части также подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции в связи со следующими обстоятельствами.

В данном случае суды не выяснили, на основании каких доказательств инспекция пришла к такому выводу. Суды не установили, велся ли предпринимателем раздельный учет заработной платы и уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование по оптовой и розничной торговле.

В связи с этим судебные акты в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 29.05.2006 N 46 о доначислении предпринимателю 1 760 руб. ЕНВД, начислении 519 руб. 21 коп. пеней по ЕНВД и взыскании 352 руб. штрафа за неуплату ЕНВД подлежат отмене, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Вологодской области.

При новом рассмотрении суду следует проверить, велась ли предпринимателем как розничная, так и оптовая торговля, в случае установления ведения розничной и оптовой торговли суду следует выяснить, вел ли предприниматель раздельный учет заработной платы и уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование по оптовой и розничной торговле, оценить имеющиеся в деле и дополнительно представленные доказательства в соответствии с требованиями статей 67 - 68, 71 АПК РФ и принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 14.03.2007 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2007 по делу N А13-8946/2006 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Вологодской области от 29.05.2006 N 46 о доначислении индивидуальному предпринимателю Юдину Дмитрию Михайловичу 47 448 руб. НДФЛ, 30 372 руб. 05 коп. ЕСН, 240 866 руб. НДС и 1 760 руб. ЕНВД; начисления 6 016 руб. 96 коп. пеней по НДФЛ, 2 510 руб. 06 коп. пеней по ЕСН, 49 695 руб. 58 коп. пеней по НДС и 519 руб. 21 коп. пеней по ЕНВД; взыскания 9 070 руб. 88 коп. штрафа за неуплату НДФЛ, 3 784 руб. 01 коп. штрафа за неуплату ЕСН, 48 173 руб. 20 коп. штрафа за неуплату НДС, 24 672 руб. 20 коп. штрафа за неуплату НДС по уточненным декларациям и 352 руб. штрафа за неуплату ЕНВД.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Вологодской области.

В остальной части судебные акты по данному делу оставить без изменения.

Председательствующий

Л.А. Самсонова

Судьи

Л.В. Блинова

Н.Н. Малышева