Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 января 2008 г. N А42-4593/01-25-1631/02 Заявление ИФНС о взыскании с ОАО налоговых санкций удовлетворено, так как, в частности, конечный финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли, уменьшается на сумму затрат по производству реализованной продукции, затраты же, не относящиеся к реализованной продукции, налогооблагаемую прибыль не уменьшают

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 28 января 2008 г. N А42-4593/01-25-1631/02

ГАРАНТ:

См. также предыдущее рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 августа 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Малышевой Н.Н., Самсоновой Л.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Кольская горно-металлургическая компания" Беляевой О.С. (доверенность от 15.01.08 N 718), Евсеевой Т.В. (доверенность от 06.12.07 N 546), от Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области Володькиной Е.В. (доверенность от 17.01.08 N 14-47/5), Зайцева А.Н. (доверенность от 17.01.08 N 14-47/6),

рассмотрев 23.01.08 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.07 по делу N А42-4593/01-25-1631/02 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Горбачева О.В.),

установил:

Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - инспекция) года обратилась в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о взыскании с открытого акционерного общества "Кольская горно-металлургическая компания" (далее - общество, ОАО "Кольская ГМК") 5 148 105 руб. налоговых санкций (с учетом уточнения), предусмотренных пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, начисленных в решении инспекции от 04.05.01 N 50 (пункты 2.3.2, 2.3.6., 2.9.1, 2.9.3), вынесенном по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества в 1999 году.

Решением суда от 26.02.07 заявление инспекции удовлетворено полностью.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.07 решение суда оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.08.07 постановление суда от 23.05.07 отменено в связи с нарушением апелляционным судом норм процессуального права. Дело передано на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.07 решение суда от 26.02.07 изменено. С ОАО "Кольская ГМК" взыскано в доход федерального бюджета 2 437 303, 80 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам просит отменить постановление суда от 17.10.07 в части отказа в удовлетворении требований. По мнению подателя жалобы, выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, установленным вступившими в законную силу судебными актами по другому делу, налоговым правонарушениям.

Представители инспекции и третьего лица - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5, надлежащим образом извещенных о месте и времени слушания дела, в судебное заседание не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

В судебном заседании кассационной инстанции представители третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе инспекции, просили жалобу удовлетворить.

Представители общества, считая постановление апелляционной инстанции от 17.10.07 законным и обоснованным, просили оставить его без изменения.

Законность решения от 26.02.2007 и постановления от 17.10.07 проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.99 по 31.12.99, результаты которой отразила в акте от 14.11.00 N 154дсп.

С учетом возражений общества налоговый орган принял решение от 04.05.01 N 50, которым доначислил ОАО "Кольская ГМК" ряд налогов, пени, а также привлек налогоплательщика к ответственности, в частности предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ и пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Общество не согласилось с решением инспекции и обжаловало его в Арбитражном суде Мурманской области.

Инспекция в свою очередь 11.05.01 обратилась в тот же арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества 36 073 811 руб. налоговых санкций.

Определением суда от 29.06.01 производство по настоящему делу было приостановлено до вступления в законную силу судебных актов, принятых по делам об оспаривании обществом решения инспекции от 04.05.01 N 50.

Обжалованное обществом указанное решение инспекции признано частично недействительным судебными актами по делам N А42-4559/01-25-1787/02, N А42-4564/01-27, N А42-4561/01-16-750/02.

Производство по настоящему делу возобновлено определением суда от 22.06.06. К участию в деле в качестве третьих лиц на стороне инспекции, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 и Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области.

С учетом вступивших в законную силу судебных актов по перечисленным делам, инспекция уточнила заявленные требования и просила арбитражный суд взыскать с общества 5 148 105 руб. штрафных санкций за нарушения, приведенные в пунктах 2.3.2, 2.3.6, 2.9.1, 2.9.3 решения N 50.

Согласно пункту 2.3.2 решения N 50 налоговый орган установил, что общество в марте и апреле 1999 года необоснованно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на 21 886 164 руб. расходов непроизводственного характера (на оплату по счетам фактурам от 30.03.99 N 28 и от 06.04.99 N 33 услуг, оказанных открытым акционерным обществом "Машлизинг"). За названное нарушение инспекция доначислила обществу к уплате налог на прибыль, соответствующие пени и привлекла налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статье 120 НК РФ.

Отказывая налоговому органу в удовлетворении требований по указанному эпизоду, апелляционный суд пришел к выводу о том, что допущенная обществом ошибка была им самостоятельно обнаружена и исправлена в бухгалтерском учете до принятия налоговым органом решения по выездной налоговой проверке, что подтверждается судебными актами по делу N А42-4559/01-25-1787/02, бухгалтерской справкой от 31.05.00, исправленной проводкой и поданной налогоплательщиком 06.12.00 уточненной налоговой декларацией за 6 месяцев 1999 года. Суд апелляционной инстанции также указал, что выявленные в 2000 году убытки 1999 года превысили сумму прибыли, поэтому не возникло суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. С учетом названных обстоятельств суд апелляционной инстанции посчитал, что поскольку на момент вынесения налоговым органом решения у общества отсутствовал состав вменяемого ему нарушения, требования о взыскании штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 НК РФ, по указанному эпизоду удовлетворению не подлежат.

Кассационная инстанция считает выводы апелляционного суда ошибочными, а нормы материального права примененными неправильно по следующим основаниям.

Постановлением кассационной инстанции от 25.03.03 по делу N А42-4559/01-25-1787/02, имеющим преюдициальное значение для разрешения настоящего спора в силу пункта 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, начисление налога на прибыль и пеней за нарушение допущенное налогоплательщиком и приведенное инспекцией в пункте 2.3.2 решения инспекции N 50 признано правомерным. Судами первой и апелляционной и кассационной инстанций по указанному делу установлено, что общество необоснованно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль за 1999 год на 21 886 164 руб. расходов на оплату услуг, оказанных ОАО "Машлизинг" ОАО "ГМК "Печенганикель", что привело к неуплате налога на прибыль за 1999 год. Обнаружив ошибку, общество внесло исправления в бухгалтерский учет в мае 2000 года, увеличив в отчете о прибылях и убытках за 6 месяцев 2000 года сумму налога на прибыль за 1999 год. Однако исправления в налоговый расчет за 6 месяцев 1999 года общество внесло только 06.12.2000 и в этот же срок представило уточненную декларацию по налогу на прибыль в инспекцию, то есть после завершения выездной налоговой проверки и составления акта по ее результатам. В постановлении кассационной инстанции по делу N А42-4559/01-25-1787/02 также указано, что общество уплатило в бюджет доначисленные суммы налога на прибыль и пени по этому эпизоду после проверки, но до выставления требования от 07.05.01 N 02.1/34/16124, в связи с чем доначисление налога на прибыль и пеней по эпизоду, указанному в пункте 2.3.2 решения инспекции N 50, признано судом обоснованным, а выставление названного требования об уплате налога и пеней -неправомерным.

Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции в постановлении от 17.10.07 о том, что выявленные в 2000 году убытки 1999 года превысили сумму прибыли, поэтому не возникло суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, противоречит фактическим обстоятельствам, установленным вступившим в законную силу постановлением суда кассационной инстанции от 25.03.03 по делу N А42-4559/01-25-1787/02.

В соответствии с пунктами 1 и 4 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Если предусмотренное пунктом 1 статьи 81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Из материалов настоящего дела, обстоятельств, установленных вступившим в законную силу постановлением суда кассационной инстанции от 25.03.03 по делу N А42-4559/01-25-1787/02, следует, что общество не выполнило условия освобождения от ответственности, предусмотренные положениями пункта 4 статьи 81 НК РФ.

Согласно пункту 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении положений пунктов 3 и 4 статьи 81 Кодекса, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и статьей 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" Кодекса.

Пунктами 1 и 3 статьи 120 НК РФ установлено, что грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 120 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Поскольку из приведенных норм следует, что пункт 3 статьи 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение организацией правил как бухгалтерского, так и налогового учетов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, исправления в налоговый учет внесены обществом в декабре 2000 года после завершения выездной налоговой проверки, то есть спустя 6 месяцев после внесения исправлений в бухгалтерский учет в мае 2000 года, следовательно, условия освобождения от ответственности, установленные пунктом 4 статьи 81 НК РФ обществом не выполнены, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерном применении к обществу ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ.

Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о том, что у общества отсутствовал состав вменяемого ему по приведенному эпизоду нарушения не соответствует положениям пунктов 1 и 4 статьи 81 и пункта 3 статьи 120 НК РФ.

Пунктом 2.3.6 решения инспекции N 50 установлено, что в 1999 году между обществом и ОАО "ГМК Печенганикель" заключен договор от 29.12.98 N 17/26 на выполнение работ по добыче руды и переработке ее до файнштейна. В ноябре и декабре 1999 года работы по договору выполнены и оплачены обществом. Затраты в сумме 67 810 205 руб. списаны обществом в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием в дебет счета 46 "Реализация продукции" с кредита счета 26. По мнению инспекции, расходы общества по добыче руды и переработке ее до файнштейна отнесены к общехозяйственным неправомерно. Указанные расходы должны относиться на увеличение стоимости производства и отражаться на счете 20 "Основное производство". Отнесению же на затраты подлежат расходы только по реализованной продукции. Поскольку реализации не было, то указанная сумма затрат неправомерно отнесена к расходам, уменьшающим доходы от реализации, что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. За указанное нарушение инспекция привлекла общество к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ.

Отказывая инспекции в удовлетворении требований о взыскании штрафных санкций по указанному эпизоду, апелляционный суд пришел к выводу о том, что отражение обществом затрат на счете 26 не привело к занижению налоговой базы, поскольку и счет 20 "Основное производство" и счет 26 "Общехозяйственные расходы" позволяют относить отраженные на этих счетах расходы на увеличение себестоимости, что в свою очередь уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на те же суммы.

Такой вывод апелляционного суда не соответствует фактическим обстоятельствам, установленным в ходе налоговой проверки, а также судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела.

Согласно положениям пунктов 1-3 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон "О налоге на прибыль"), действовавшего в спорный период, объектом обложения названным налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями этой статьи. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Таким образом, конечный финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли, уменьшается на сумму затрат по производству реализованной продукции. Затраты, не относящиеся к реализованной продукции, налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Поскольку в данном случае общество не осуществляло реализацию файнштейна и это обстоятельство установлено пунктом 2.3.6 решения N 50, отражено в решении суда первой инстанции по настоящему делу и не оспаривается обществом (лист дела 33 (оборот), том 2), налогоплательщик в соответствии с пунктом 13 Положения о составе затрат и статьей 2 Закона о налоге на прибыль не имел права относить 67 810 205 руб. затрат, не относящихся к реализованной продукции, в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.

В связи с тем, что указанное нарушение правил учета расходов привело к занижению объекта налогообложения по налогу на прибыль, инспекция правомерно применила к обществу ответственность, предусмотренную пунктом 3 статьи 120 НК РФ.

При вынесении постановления от 17.10.07 суд апелляционной инстанции не учел, что обществу вменяется не только неправильное отражение затрат в сумме 67 810 205 руб. по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" вместо счета 20 "Основное производство", но и неправомерное последующее списание этих затрат с кредита счета 26 в дебет счета 46 "Реализация продукции" при отсутствии реализации этой продукции, что в конечном итоге привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, при рассмотрении этого спорного эпизода судом апелляционной инстанции не применены подлежавшие применению нормы материального права - статья 2 Закона о налоге на прибыль, пункт 13 Положения о составе затрат.

Пунктами 2.9.1 и 2.9.3 решения инспекции N 50 общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неправильное применение ставки по налогу на прибыль за первый квартал 1999 года, повлекшее занижение налога в сумме 162 741, 40 руб., и отсутствие корректировки валовой прибыли на сумму убытка от покупки валюты, повлекшее занижение налога на прибыль в сумме 106 382 руб.

Не оспаривая по существу установленные инспекцией названные правонарушения, общество сослалось на неправомерность начисления штрафов, обосновывая возражения наличием в спорный период 35 511 тыс. руб. переплаты по налогу на добавленную стоимость. В апелляционной инстанции общество также сослалось на наличие переплаты по налогу на прибыль.

Отказывая инспекции в удовлетворении требований о взыскании штрафов по указанным эпизодам, апелляционный суд согласился с доводами налогоплательщика о наличии переплаты по налогу на прибыль, якобы установленной судом и подтвержденной налоговым органом.

При этом суд не учел следующее.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что по данным налогового органа по состоянию на 01.04.2000 общество имело переплату в размере 31 120 390 руб. по налогу на добавленную стоимость, которая была зачтена инспекцией в уплату начисленных текущих платежей по налогу на добавленную стоимость по срокам уплаты 20.04.2000 и 20.05.2000.

Судом первой инстанции также установлено отсутствие доказательств, подтверждающих наличие у общества переплаты по налогу на прибыль в предшествующий рассматриваемому период, или обстоятельств, свидетельствующих о возможности освобождения налогоплательщика от ответственности с учетом положений статьи 81 НК РФ.

Довод общества со ссылкой на письмо Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Мончегорску Мурманской области от 21.10.04 N 20-02/11378 (том 4, лист дела 39) о корректировке налога на прибыль за 2000, 2001 год, произведенной в соответствии с постановлением Арбитражного суда Мурманской области от 09.09.04 по делу N А42-10181/03-17, в котором рассматривалась законность решения налогового органа от 29.09.03 N 5053, принятого по результатам камеральной проверки, изложенный в отзыве на кассационную жалобу налогового органа, не может быть принят кассационной инстанцией, поскольку согласно названному письму корректировка по налогу на прибыль за 1999 год не имела места, а выездной налоговой проверкой выявлена недоимка по этому налогу; корректировка налога на прибыль за 2000 и 2001 год произведена в 2004 году, следовательно, и переплата по этому налогу за последующие налоговые периоды после проверки деятельности общества за 1999 год возникла у налогоплательщика в октябре 2004 года, в то время как недоимка по налогу на прибыль за 1999 год зафиксирована актом проверки от 14.11.2000 и отражена в решении налоговой проверки от 04.05.01 N 50. Наличие недоимки по налогу на прибыль за 1999 год, выявленной в ходе налоговой проверки, при отсутствии переплаты по этому же налогу в предшествующий налоговый период влечет привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ. Наличие переплаты налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, может являться основанием освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ (пункт 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). В данном случае общество не ссылается на соблюдение им условий освобождения от ответственности, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ, соблюдение этих условий не установлено и судебными инстанциями.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции не было правовых оснований для отмены решения суда первой инстанции по эпизодам, приведенным в пунктах 2.9.1 и 2.9.3 решения инспекции N 50, и отказа инспекции во взыскании с общества налоговых санкций.

Учитывая изложенное, кассационная жалоба инспекции подлежит удовлетворению, обжалуемое постановление апелляционной инстанции - отмене.

Руководствуясь статьями 286, 287 (пунктом 5 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.07 по делу N А42-4593/01-25-1631/02 отменить.

Оставить в силе решение Арбитражного суда Мурманской области от 26.02.07 по названному делу.

Взыскать с открытого акционерного общества "Кольская горно-металлургическая компания" в пользу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску 1000 руб. судебных расходов в связи с рассмотрением кассационной жалобы.

Председательствующий

Л.И. Кочерова

Судьи

Н.Н. Малышева

Л.А. Самсонова