Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 февраля 2008 г. N А42-3208/2005 Дело по заявлению ОАО о признании недействительными решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности, доначислении НДС и пеней, а также требования об уплате налога, пеней и штрафа направлено на новое рассмотрение, поскольку, в частности, суд не исследовал все обстоятельства, связанные с влиянием взаимозависимости контрагентов и согласованности их действий на возможность получения ОАО налоговой выгоды вследствие учета для целей налогообложения операций по реализации продукции (притворных сделок) не в соответствии с их действительным экономическим смыслом

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 28 февраля 2008 г. N А42-3208/2005

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 января 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Блиновой Л.В., Малышевой Н.Н.,

при участии от открытого акционерного общества "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" Чемарова А.Ю. (доверенность от 12.02.08 N 01/02/13), Сергеева П.В. (доверенность от 24.01.08 N 08-29/01-7/1-13). от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Муратшаева Д.В. (доверенность от 02.11.07 N 01-14-41-07/8279), Беляевой В.А. (доверенность от 17.04.07 N 01-14-38-06/2576). Ненашева Д.В. (доверенность от 04.05.07 N 3105),

рассмотрев 28.02.08 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 04.05.07 (судья Янковая Г П.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.07 (судьи Масенкова И.В., Згурская МЛ., Третьякова Н.О.) по делу N А42-3208/2005,

установил:

Открытое акционерное общество "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" (далее - Общество, ОАО "Ковдорский ГОК") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция): решения от 28.01.05 N 3 и требования от 28.01.05 N 12.

Определением суда первой инстанции от 01.02.05 заявление принято к производству, делу присвоен номер А42-777/2005-23.

Определением от 22.04.05 по делу N 42-777/2005-23 суд первой инстанции в целях процессуальной экономии, более быстрого и всестороннего рассмотрения спора выделил в отдельное производство требование заявителя о признании недействительными решения от 28.01.05 N 3 и требования от 28.01.05 N 12 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и начисления соответствующих сумм пеней за 2002 год в связи с отказом Обществу в возмещении 82 101 526 руб. НДС по операциям реализации на экспорт (фирме "Mirintex TrАiding АG" (Шевйцария), ЧПП "Выбор" (Украина) и ТОО "Агролюкс" (Казахстан) дефторированного фосфата. Делу присвоен номер А42-3208/2005.

Решением суда первой инстанции от 04.05.07, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 14.09.07, заявление Общества удовлетворено.

В кассационной жалобе и пояснениях к ней Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие их выводов обстоятельствам дела, просит отменить судебные акты. По мнению подателя жалобы, совокупность взаимосвязанных обстоятельств, выявленных в ходе выездной налоговой проверки, свидетельствует о незаконном возмещении Обществом НДС из бюджета посредством использования организациями, входящими в состав и зависимыми от промышленно-финансовой группы МДМ, специально созданной юридической конструкции заключения договоров с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Инспекция ссылается на то, что в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) суды не оценили все доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, поскольку разделение дела на эпизоды привело к рассмотрению и оценке судами конкретной сделки только с позиции соответствия ее документального оформления нормам гражданского и налогового законодательства, без учета обстоятельств, связанных с влиянием согласованных действий взаимозависимых предприятий на результаты хозяйственной деятельности Общества.

Инспекция также считает, что суды не дали надлежащей правовой оценки ее доводам о притворности сделок по реализации дефторированного фосфата, заключенных между ООО "ПГ Фосфорит" и ОАО "Ковдорский ГОК", а также заключенных по поручению Общества комиссионером (ООО "ПГ Фосфорит") с иностранными партнерами. По мнению налогового органа, дефторированный фосфат фактически реализован на экспорт предприятием - производителем (ООО "ПГ Фосфорит"), сделки по приобретению ОАО "Ковдорский ГОК" дефторированного фосфата у ООО "ПГ Фосфорит" и передаче его комиссионеру (ООО "ПГ Фосфорит") реально не исполнялись, контрагенты оформляли соответствующие документы для создания "видимости" реализации Обществом продукции на экспорт.

В отзыве на кассационную жалобу ОАО "Ковдорский ГОК" просит оставить судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представители Общества - доводы отзыва.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период c01.01.02 по 31.12.02.

В ходе проверки налоговый орган установил, что с сентября 2000 года контрольный пакет акций ОАО "Ковдорский ГОК" принадлежал финансово-промышленной группе МДМ, которая осуществляла централизованное планирование финансово-хозяйственной деятельности входящих в нее предприятий; в проверяемом периоде Обществом были заключены договоры на оказание консультационных и информационных услуг с ЗАО "Управляющая компания Группы МДМ" и с ЗАО "Минерально-химическая компания "ЕвроХим", которые фактически контролировали деятельность ОАО "Ковдорский ГОК" как предприятия, входящего в холдинг ЗАО "Группа МДМ", 98 % акций которого в 2002 году принадлежало ОАО "АКБ МДМ".

По результатам проведенной проверки налоговый орган сделал вывод о том, что фактически экспорт товаов осуществлялся предприятиями -производителями, а взаимозависимыми и входившими в финансово-промышленную группу МДМ организациями была разработана схема, с помощью которой Общество, располагая пакетом документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров на экспорт, незаконно возмещало НДС из бюджета.

По эпизоду, рассматриваемому в настоящем деле, Инспекция установила необоснованное возмещение Обществом 82 101 526 руб. НДС по сделкам реализации на экспорт дефторированного фосфата и доначислила соответствующую сумму налога и пеней к уплате в бюджет.

Основанием для доначисления НДС послужили выводы Инспекции о том, что сделки по реализации ООО "ПГ Фосфорит" дефторированного фосфата Обществу, также как и сделки по реализации Обществом дефторированного фосфата на экспорт реально не исполнялись, являются ничтожными в силу статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), заключены с целью получения заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС из бюджета.

По результатам выездной проверки налоговый орган принял решение от 28.01.05 N 3 о доначислении Обществу налогов, начислении соответствующих сумм пеней и привлечении его к налоговой ответственности на основании пунктов 1 и 3 статьи 122 и пункта 1 статьи 120 НК РФ и направил налогоплательщику требование от 28.01.05 N 12 об уплате доначисленных сумм налогов и пеней.

Общество обжаловало ненормативные акты налогового органа в арбитражный суд.

Суды удовлетворили заявление ОАО "Ковдорский ГОК" по спорному эпизоду со ссылкой на то, что Инспекция не доказала использование Обществом совместно с взаимозависимыми организациями схемы уклонения от налогообложения путем неправомерного возмещения из бюджета НДС и злоупотребления им правами, предоставленными статьями 171, 172 и 176 НК РФ.

Как видно из материалов дела, ООО "Амилон" (комитент) и ООО "МХК-Трейдинг" (комиссионер) заключили договор комиссии от 01.12.01 N ТР/2002/к/1, в соответствии с которым комитент поручил комиссионеру за вознаграждение заключать договоры купли-продажи от своего имени и за счет комитента.

ООО "МХК-Трейдинг" (покупатель), действуя в рамках договора комиссии, заключило с ОАО "Ковдорский ГОК" (продавец) контракт от 29.12.01 N ТР/2002/АП/7 на приобретение апатитового концентрата.

Приобретенный у ОАО "Ковдорский ГОК" апатитовый концентрат ОАО "МХК-Трейдинг", также действуя в рамках договора комиссии, заключенного с ООО "Амилон", на основании контракта от 07.12.01 N ТР/2002/АП/1 реализовало ООО "ПГ Фосфорит" на условиях "станция назначения (станция Сала Октябрьской железной дороги).

Оплату за реализованную продукцию ООО "ПГ Фосфорит" произвело путем перечисления денежных средств на расчетный счет ООО "МХК-Трейдинг" и зачетом взаимных требований.

Выручку, полученную от реализации апатитового концентрата по контракту от 29.12.01 N ТР/2002/АП/7, Общество отразило в бухгалтерском учете для целей налогообложения.

Отгрузка апатитового концентрата производилась ОАО "Ковдорский ГОК" в адрес конечного грузополучателя - ООО "ПГ Фосфорит", покупателю (ООО "МХК-Трейдинг") по факсу (электронной почте) направлялась информация об отгрузке с указанием отгруженного товара и реквизитов сопроводительных документов, а после оформления - комплект документов.

Полученный от ОАО "Ковдорский ГОК" апатитовый концентрат ООО "ПГ Фосфорит" использовало для производства дефторированного фосфата.

На основании договора от 11.01.02 N 4020/192/1 ООО "ПГ Фосфорит" реализовало Обществу дефторированный фосфат на условиях поставки "станция Сала Октябрьской железной дороги". Оплата приобретенного товара произведена Обществом зачетом взаимных требований.

Одновременно ОАО "Ковдорский ГОК" (комитент) заключило с ООО "ПГ Фосфорит" (комиссионер) договор комиссии от 11.01.02 N 200, в соответствии с которым комиссионер обязуется за вознаграждение от своего имени, но за счет комитента заключить сделки по реализации на экспорт принадлежащей комитенту продукции - дефторированного фосфата.

Приобретение Обществом дефторированного фосфата и передача его на комиссию ООО "ПГ Фосфорит" оформлялись актами приема-передачи, которые подписывал руководитель ОАО "Ковдорский ГОК". Фактически приемка товара не по количеству, ни по качеству не производилась, руководитель и работники ОАО "Ковдорский ГОК" при приеме-передаче товара не присутствовали.

Из материалов дела видно, что согласно пункту 6.1 договора от 11.01.02 N 4020/192/1, заключенного ООО "ПГ Фосфорит" с ОАО "Ковдорский ГОК", право собственности на товар переходит от продавца к покупателю на станции Сала Октябрьской железной дороги с даты подписания акта приема-передачи товара. Датой исполнения продавцом обязательства по отгрузке товара считается календарная дата, указанная на штемпеле станции отправления на железнодорожных накладных.

По мнению налогового органа, из содержания договора, заключенного ООО "ПГ Фосфорит" с ОАО "Ковдорский ГОК", вытекает обязанность продавца по доставке товара (отгрузка лицу, указанному в контракте в качестве получателя товара, на основании отгрузочной разнарядки, и доставка товара железнодорожным транспортом грузополучателю). Инспекция считает, что суды не дали правовой оценки ее доводам о том, что условие о переходе права собственности на дефторированный фосфат к ОАО "Ковдорский ГОК" в порядке, предусмотренном частью 2 статьи 458 ГК РФ, "не могло исполняться и не исполнялось в действительности", а соответственно ОАО "Ковдорский ГОК" не могло реализовать этот товар на экспорт.

Как следует из материалов дела, ООО "ПГ Фосфорит", действуя в рамках договора комиссии, заключило с иностранными фирмами контракты на реализацию дефторированного фосфата:

контракты от 11.01.02 N 756/56937109/0007 DFP, от 11.01.02 N 756/56937109/0008 DFP, от 26.08.02 N 756/56937109/0017 DFP, от 26.08.02 N 756/56937109/0018 DFP, от 01.10.02 N 756/56937109/0019 DFP и от 01.10.02 N 756/56937109/0020 DFP с фирмой "Mirintex Traiding AG" (Шевйцария) на условиях поставки DАF российско-эстонская граница Ивангород-Нарвский и FCA станция Сала Октябрьской железной дороги. Транспортировка товара осуществляется за счет продавца;

контракты от 01.04.02 N 804/56937109/0009 DFP и от 20.11.02 N 804/56937109/0028 DFP с ЧПП "Выбор" (Украина) на условиях поставки DAF российско-украинская граница станция Суземка-Зернова. Транспортировка товара осуществляется за счет продавца;

контракты от 24.06.02 N 398/56937109/0011 DFP и от 08.08.02 N 398/56937109/0012 DFP с ТОО "Агролюкс" (Казахстан) на условиях поставки DAF российско-казахстанская граница, станция Тобол. Транспортировка товара осуществляется за счет продавца.

Согласно грузовым таможенным декларациям грузоотправителем товара на экспорт и лицом, ответственным за финансовое регулирование, являлось ООО "ПГ Фосфорит", грузополучателями - фирма "Mirintex Traiding AG" (Шевйцария), ЧПП "Выбор" (Украина) и ТОО "Агролюкс" (Казахстан).

В ходе налоговой проверки Инспекция установила, что расчеты за поставленный Обществом апатитовый концентрат, а также за приобретенный им и реализованный на экспорт дефторированный фосфат производились путем замкнутого цикла платежей внутри предприятий, подконтрольных финансово-промышленной группе МДМ, с использованием зачета встречных требований; сделки ОАО "Ковдорский ГОК" по реализации на экспорт приобретенной продукции не имели реальной прибыли и осуществлялись в рамках схемы, разработанной управляющей компанией ООО "МХК-Трейдинг", входящей в структуру финансово-промышленной группы МДМ; сделки сводились к оформлению соответствующих документов, реального движения товара в адрес ОАО "Ковдорский ГОК" не было.

Данные обстоятельства, а также выявленные в ходе проверки факты взаимозависимости участвующих в сделках организаций (ОАО "Ковдорский ГОК", ООО "МХК-Трейдинг" и ООО "НП Фосфорит") послужили основанием для вывода Инспекции о том, что реальным экспортером дефторированного фосфата является ООО "ПГ Фосфорит", направлявшее Обществу соответствующие документы для создания "видимости" экспорта с целью возмещения НДС из бюджета.

При рассмотрении дела суды с учетом вступившего в законную силу решения Арбитражного суда Мурманской области от 06.06.05 по делу N А42-777/2005-23 признали, что ОАО "Ковдорский ГОК" и ООО "МХК-Трейдинг" в соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ являются взаимозависимыми лицами, однако со ссылкой на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Пленума от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума' ВАС РФ N 53) указали, что использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, также как и взаимозависимость участников сделки, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

С учетом исследования и оценки имеющихся в материалах дела документов суды сделали вывод о том, что Инспекция не доказала недобросовестность Общества и участие его в схеме уклонения от налогообложения, поскольку за приобретенный дефторированный фосфат ОАО "Ковдорский ГОК" рассчиталось с продавцом (ООО "ПГ Фосфорит"), следовательно, у ООО "ПГ Фосфорит" возникла обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС с полученной от реализации товара выручки. Кроме того, суды указали, что возмещение Обществом НДС из бюджета при реализации товара на экспорт не свидетельствует о получении им необоснованной налоговой выгоды, так как "реальный", по мнению Инспекции, экспортер (ООО "ПГ Фосфорит") также был вправе применить налоговые вычеты в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 165, 171, 172 и 176 НК РФ.

Вместе с тем в ходе налоговой проверки Инспекция установила, что в 2002 году ОАО "Ковдорский ГОК" заявило к возмещению из бюджета по налоговым декларациям по ставке 0 процентов 286 731 тыс.руб. НДС (в том числе 82 102 тыс.руб. НДС по рассматриваемому эпизоду), а к уплате в бюджет -262 568 тыс.руб. налога, то есть за один и тот же период сумма возмещаемого из бюджета налога превышает налоговые обязательства заявителя. По мнению Инспекции, посредством централизованного управления со стороны финансово-промышленной группы МДМ движением товарных и денежных потоков подконтрольных ей предприятий и перераспределения налогового бремени между участниками сделок были искусственно созданы условия, позволившие Обществу исполнять свои налоговые обязательства исключительно за счет денежных средств, возмещаемых из бюджета.

Кассационная коллегия считает, что суды не исследовали в совокупности и взаимосвязи (в том числе и в результате разделения дела на отдельные эпизоды) все обстоятельства, связанные с влиянием взаимозависимости контрагентов и согласованности их действий на возможность получения Обществом налоговой выгоды вследствие учета для целей налогообложения операций по реализации продукции (притворных сделок) не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Как следует из постановления Пленума ВАС РФ N 53 (пункт 7), если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Следовательно, вывод о наличии у ОАО "Ковдорский ГОК" права на возмещение НДС из бюджета мог быть сделан судами только при наличии бесспорных доказательств того, что Общество для целей налогообложения учитывало реально осуществленные хозяйственные операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Кассационная коллегия считает, что при рассмотрении настоящего дела суды в нарушение статьи 71 АПК РФ не оценили все имевшиеся доказательства в их совокупности и взаимосвязи, поэтому судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо всесторонне и полно исследовать представленные сторонами доказательства, в том числе и добытые налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки доказательства совершения Обществом налогового правонарушения, касающиеся не только конкретного эпизода, рассматриваемого в рамках настоящего дела, но и деятельности налогоплательщика в целом за весь проверяемый период, и с учетом правовой оценки доводов лиц, участвующих в деле, принять законное и обоснованное решение.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 04.05.07 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.07 по делу N А42-3208/2005 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

Председательствующий

Е.В. Боглачева

Судьи

Л.В. Блинова

Н.Н. Малышева