Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 февраля 2008 г. N А42-3202/2005 Дело по заявлению ОАО о признании недействительными решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности, доначислении налогов и пеней, а также требования об уплате налогов, пеней и штрафа направлено на новое рассмотрение, поскольку, в частности, суд не исследовал все обстоятельства, связанные с влиянием взаимозависимости контрагентов и согласованности их действий на возможность использования ОАО схемы искусственного занижения выручки от реализации продукции с целью перераспределения налогового бремени между участниками сделок и уклонения от выполнения своих налоговых обязательств

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 28 февраля 2008 г. N А42-3202/2005

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 ноября 2007 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 января 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Блиновой Л.В., Малышевой Н.Н.,

при участии от открытого акционерного общества "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" Чемарова А.Ю. (доверенность от 12.02.08 N 01/02/13), Сергеева П.В. (доверенность от 24.01.08 N 08-29/01-7/1-13), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Муратшаева Д.В. (доверенность от 02.11.07 N 01-14-41-07/8279), Беляевой В.А. (доверенность от 17.04.07 N 01-14-38-06/2576), Ненашева Д.В. (доверенность от 04.05.07 N 3105),

рассмотрев 28.02.08 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.05.07 (судья Янковая Г.П.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.07 (судьи Фокина Е.А., Борисова Г.В., Шульга Л.А.) по делу N А42-3202/2005,

установил:

Открытое акционерное общество "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" (далее - Общество, ОАО "Ковдорский ГОК") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция): решения от 28.01.05 N 3 и требования от 28.01.05 N 12.

Определением суда первой инстанции от 01.02.05 заявление принято к производству, делу присвоен номер А42-777/2005-23.

Определением от 22.04.05 по делу N А42-777/2005-23 суд первой инстанции в целях процессуальной экономии, более быстрого и всестороннего рассмотрения спора выделил в отдельное производство требование заявителя о признании недействительными решения от 28.01.05 N 3 и требования от 28.01.05 N 12 в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на пользователей автомобильных дорог и начисления соответствующих сумм пеней за 2002 год по эпизоду поставки бадделеитового концентрата обществу с ограниченной ответственностью "МХК-Трейдинг" (далее - ООО "МХК-Трейдинг"). Делу присвоен номер А42-3202/2005.

Решением суда первой инстанции от 11.05.07, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 01.08.07, заявление Общества удовлетворено.

В кассационной жалобе и пояснениях к ней Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие их выводов обстоятельствам дела, просит отменить судебные акты. По мнению подателя жалобы, совокупность взаимосвязанных обстоятельств, выявленных в ходе выездной налоговой проверки, свидетельствует о применении Обществом незаконной схемы уклонения от налогообложения путем занижения выручки от реализации продукции зависимым от финансово-промышленной группы МДМ организациям-посредникам, которые фактически не принимали участия в сделках по реализации продукции, а выступали в качестве формального звена в цепочке перепродавцов.

Инспекция ссылается на то, что в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) суды не оценили все доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, поскольку разделение дела на эпизоды привело к рассмотрению и оценке судами конкретной сделки только с позиции соответствия ее документального оформления нормам гражданского законодательства, без учета обстоятельств, связанных с влиянием согласованных действий взаимозависимых предприятий на результаты хозяйственной деятельности Общества.

Инспекция также считает, что суды не дали надлежащей правовой оценки ее доводам о притворности сделки по реализации бадделеитового концентрата, заключенной взаимозависимыми лицами (ОАО "Ковдорский ГОК" с ООО "МХК-Трейдинг"), без намерения ее реального исполнения. По мнению налогового органа, посредством оформления договора поставки продукции в адрес ООО "МХК-Трейдинг" Общество фактически прикрывало реально исполненные сделки по реализации бадделеитового концентрата конечным потребителям. Указанные обстоятельства послужили основанием для доначисления Обществу налогов в соответствии с положениями статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) исходя из цены реализации продукции конечным потребителям, в связи с чем Инспекция считает неправомерным вывод судов о необходимости применения к спорным правоотношениям статьи 40 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представители Общества -доводы отзыва.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.02 по 31.12.02.

В ходе проверки налоговый орган установил, что с сентября 2000 года контрольный пакет акций ОАО "Ковдорский ГОК" принадлежал финансово-промышленной группе МДМ, которая осуществляла централизованное планирование финансово-хозяйственной деятельности входящих в нее предприятий; в проверяемом периоде Обществом были заключены договоры на оказание консультационных и информационных услуг с ЗАО "Управляющая компания Группы МДМ" и с ЗАО "Минерально-химическая компания "ЕвроХим", которые фактически контролировали деятельность ОАО "Ковдорский ГОК" как предприятия, входящего в холдинг ЗАО "Группа МДМ", 98 % акций которого в 2002 году принадлежало ОАО "АКБ МДМ"; в проверяемом периоде ОАО "Ковдорский ГОК" по заниженным ценам реализовывало продукцию зависимым от финансово-промышленной группы МДМ организациям-посредникам, которые фактически не принимали участия в сделках по реализации продукции, а выступали формальным звеном в цепочке перепродавцов.

По результатам проведенной проверки налоговый орган сделал вывод о том, что фактически поставка продукции осуществлялась ОАО "Ковдорский ГОК" непосредственно организациям-потребителям, поэтому для целей налогообложения Инспекцией была использована цена, уплаченная конечным покупателем, которая, по ее мнению, соответствует цене реально состоявшейся сделки.

По эпизоду, рассматриваемому в настоящем деле, Инспекция установила занижение Обществом в 2002 году выручки от реализации бадделеитового концентрата по контракту от 29.12.01 N ТР/2002/БД/4, заключенному с ООО "МХК-Трейдинг", что привело к неполной уплате налога на прибыль, НДС и налога на пользователей автомобильных дорог.

Основанием для доначисления налогов послужили выводы Инспекции о том, что сделка по реализации Обществом бадделеитового концентрата взаимозависимой организации - посреднику (ООО "МХК-Трейдинг") реально не исполнялась, является ничтожной в силу статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), заключена с целью осуществления заявителем схемы уклонения от налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды.

По результатам выездной проверки налоговый орган принял решение от 28.01.05 N 3 о доначислении Обществу налогов, начислении соответствующих сумм пеней и привлечении его к налоговой ответственности на основании пунктов 1 и 3 статьи 122 и пункта 1 статьи 120 НК РФ и направил налогоплательщику требование от 28.01.05 N 12 об уплате доначисленных сумм налогов и пеней.

Общество обжаловало ненормативные акты налогового органа в арбитражный суд.

Суды удовлетворили заявление ОАО "Ковдорский ГОК" по спорному эпизоду со ссылкой на то, что Инспекция не доказала недобросовестность Общества и не обосновала правомерность доначисления налогов исходя из цены реализации бадделеитового концентрата конечным покупателям, то есть исходя из размера выручки, фактически полученной иными налогоплательщиками.

Как видно из материалов дела, ООО "Амилон" (комитент) и ООО "МХК-Трейдинг" (комиссионер) заключили договор комиссии от 01.12.01 N ТР/2002/к/1, согласно которому комитент поручает комиссионеру за вознаграждение заключать договоры купли-продажи от своего имени и за счет комитента.

ООО "МХК-Трейдинг" (покупатель), действуя в рамках договора комиссии, заключило с ОАО "Ковдорский ГОК" (продавец) контракт от 29.12.01 N ТР/2002/БД/4 на приобретение 437 тонн бадделеитового концентрата по цене от 47009,65 руб. до 48400,45 руб. за 1 тонну на условиях поставки "станция отправления (станция Ковдор)". Базисная цена -1520 долларов США на условиях "станция отправления Ковдор". Расходы по транспортировке в стоимость товара не включались и оплачивались покупателем дополнительно.

Оплата реализованной продукции производилась зачетом взаимных требований, что подтверждается соглашениями о зачете взаимных требований.

Выручку, полученную от реализации бадделеитового концентрата по контракту от 29.12.01 N ТР/2002/БД/4, Общество отразило в бухгалтерском учете для целей налогообложения.

Отгрузка бадделеитового концентрата производилась ОАО "Ковдорский ГОК" через Мурманский морской торговый порт в адрес конечных грузополучателей - ОАО "Щербининский завод электроплавленных огнеупоров", ОАО "Косулинский абразивный завод", ОАО "Подольскогнеупоры" и ОАО "Чепецкий механический завод".

В ходе встречной проверки ООО "МХК-Трейдинг"", проведенной Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 5 по городе Москве, установлено, что ООО "МХК-Трейдинг", действуя в рамках договора комиссии от 01.12.01 N ТР/2002/к/1, заключенного с ООО "Амилон", от своего имени по контрактам от 30.11.01 N ТР/2002/БД/1, от 26.12.01 N ТР/2002/БД/2, от 09.12.01 N ТР/2002/БД/3 и от 14.11.01 N ТР/2002/БД/5 реализовывало бадделеитовый концентрат производства ОАО "Ковдорский ГОК" покупателям:

ОАО "Щербининский завод электроплавленных огнеупоров" по цене от 62889,32 руб. до 64229,76 руб. за 1 тонну, на условиях поставки "доставлено до станции назначения (станция Щербинка Московской железной дороги)*-

ООО "Агентство по торговле абразивами" (конечный грузополучатель -ОАО "Косулинский абразивный завод") по цене 58889,74 руб. за 1 тонну, на условиях поставки "станция назначения (станция Косулино Свердловской железной дороги);

ОАО "Подольскогнеупор" по цене от 65088,67 руб. до 66827,46 руб. за 1 тонну на условиях самовывоза силами и средствами покупателя со склада грузоотправителя (город Ковдор);

ЗАО "ТВЭЛ-Инвест" (конечный грузополучатель - ОАО "Чепецкий механический завод") по цене 57284,64 руб. за 1 тонну на условиях поставки "станция отправления (станция Ковдор)".

Из материалов дела видно, что согласно пункту 3.5 контракта от 29.12.01 N ТР/2002/БД/4 датой поставки считается дата календарного штемпеля на железнодорожной накладной на станции отправления (в случае отгрузки товара железнодорожным транспортом) или дата, указанная в товарно-транспортных документах (в случае отгрузки товара автомобильным транспортом).

Согласно части 1 статьи 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки потребителю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (часть 1 статьи 224 ГК РФ).

В соответствии с частью 1 статьи 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное (часть 2 статьи 458 ГК РФ).

При рассмотрении дела суды сделали вывод о том, что условия контракта от 29.12.01 N ТР/2002/БД/4 соответствуют положениям части 2 статьи 458 ГК РФ и обязанность ОАО "Ковдорский ГОК" по передаче бадделеитового концентрата в собственность покупателя (ООО "МХК-Трейдинг") считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику для доставки в адрес грузополучателя, указанного покупателем.

Вместе с тем суды не дали правовой оценки доводам Инспекции о том, что из содержания контракта, заключенного ОАО "Ковдорский ГОК" с ООО "МХК-Трейдинг", вытекает обязанность продавца по доставке товара (отгрузка лицу, указанному в контракте в качестве получателя товара, на основании отгрузочной разнарядки, и доставка товара железнодорожным или автомобильным транспортом грузополучателю), в связи с чем условие о переходе права собственности на товар к ООО "МХК-Трейдинг" в порядке, предусмотренном частью 2 статьи 458 ГК РФ, "не могло исполняться и не исполнялось в действительности", а, соответственно, ООО "МХК-Трейдинг" не могло реализовать этот товар от своего имени конечным покупателям.

Данные обстоятельства, а также выявленные в ходе проверки факты взаимозависимости участвующих в сделках организаций; регистрации комитента -ООО "Амилон" в оффшорной зоне (Республика Калмыкия) по утерянному паспорту и по адресу, совпадающему с адресом ООО "Долговой центр Группы МДМ - Межрегиональный Деловой Мир", входящим в ЗАО "Управляющая компания Группы МДМ"; организации денежных потоков между комитентом (ООО "Амилон") и комиссионером (ООО "МХК-Трейдинг") через АКБ "МДМ", обеспечивающей возвращение ООО "МХК-Трейдинг" в течение одного дня денежных средств, полученных им от конечных покупателей и переданных комитенту; ненахождения покупателя - ООО "Агентство по торговле абразивами" по адресу, указанному в учредительных документах, послужили основанием для вывода Инспекции о том, что сделка по реализации Обществом бадделеитового концентрата ООО "МХК-Трейдинг" реально не исполнялась, а сводилась . исключительно к оформлению соответствующих документов, фактически же бадделеитовый концентрат конечным покупателям реализовывало ОАО "Ковдорский ГОК".

При рассмотрении дела суды признали, что ОАО "Ковдорский ГОК" и ООО "МХК-Трейдинг" в силу пункта 2 статьи 20 НК РФ являются взаимозависимыми лицами, однако со ссылкой на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Пленума от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53) указали, что использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, также как и взаимозависимость участников сделки, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Кроме того, суды сослались на вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Мурманской области от 06.06.05 по делу N А42-777/2005-23, из которого следует, что реализация продукции крупному покупателю (посреднику) позволяет уменьшить риск неоплаты этой продукции, способствует перекладыванию бремени поиска конечных потребителей товара на посредника, а также уменьшает нагрузку на производителя продукции и его сбытовые подразделения.

Вместе с тем в ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что ОАО "Ковдорский ГОК" реализовывало продукцию зависимым от финансово-промышленной группы МДМ организациям - посредникам, в том числе зарегистрированным в оффшорных зонах с льготным режимом налогообложения; со стороны финансово-промышленной группы МДМ через ЗАО "Управляющая компания Группы МДМ" и ЗАО "Минерально-химическая компания "ЕвроХим" фактически осуществлялось централизованное управление движением товарного потока продукции ОАО "Ковдорский ГОК" как на внутреннем, так и на внешнем рынке. Указанные обстоятельства, по мнению налогового органа, позволили Обществу заключать договоры с посредниками без намерения их фактического исполнения с целью создания видимости деятельности в виде получения выручки от реализации продукции именно фирмой-посредником (притворные сделки).

При рассмотрении настоящего дела суды не исследовали в совокупности и взаимосвязи (в том числе и в результате разделения дела на отдельное эпизоды) все обстоятельства, связанные с влиянием взаимозависимости контрагентов и согласованности их действий на возможность использования Обществом схемы искусственного занижения выручки от реализации продукции с целью перераспределения налогового бремени между участниками сделок и уклонения от выполнения своих налоговых обязательств, а также на возможность учесть для целей налогообложения операции по реализации продукции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом для получения необоснованной налоговой выгоды.

Как следует из постановления Пленума ВАС РФ N 53 (пункт 7), если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Следовательно, вывод о неправомерном применении Инспекцией метода доначисления налогов исходя из фактической цены приобретения продукции конечным покупателем (статья 31 НК РФ) мог быть сделан судами только при наличии бесспорных доказательств того, что Общество для целей налогообложения учитывало реально осуществленные хозяйственные операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Кассационная коллегия считает, что при рассмотрении настоящего дела суды в нарушение статьи 71 АПК РФ не оценили все имевшиеся доказательства в их совокупности и взаимосвязи, поэтому судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо всесторонне и полно исследовать представленные сторонами доказательства, в том числе и добытые налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки доказательства совершения Обществом налогового правонарушения, касающиеся не только конкретного эпизода, рассматриваемого в рамках настоящего дела, но и деятельности налогоплательщика в целом за весь проверяемый период, и с учетом правовой оценки доводов лиц, участвующих в деле, принять законное и обоснованное решение.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области 11.05.07 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.07 по делу N А42-3202/2005 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

Председательствующий

Е.В. Боглачева

Судьи

Л.В. Блинова

Н.Н. Малышева