Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 марта 2008 г. N А05-6956/2007 Дело по заявлению Предпринимателя о признании частично недействительным решения ИФНС направлено на новое рассмотрение в части доначисления ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисления пеней и штрафа, поскольку суд не исследовал, из какого источника Предприниматель выплачивал работникам спорные денежные средства, оставшиеся у него после уплаты НДФЛ, судом также не исследован вопрос правомерности доначисления Предпринимателю страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с учетом полномочий налоговых органов

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 11 марта 2008 г. N А05-6956/2007

ГАРАНТ:

См. также новое рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 декабря 2008 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 ноября 2008 г. N А05-6956/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корпусовой О.А.,

судей Корабухиной Л.И. и Морозовой Н.А.,

при участии представителей:

индивидуального предпринимателя Палкина Андрея Васильевича - Вельган М.Я. (доверенность от 19.01.2008),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - Правдиной О.Ю. (доверенность от 09.01.2008 N 04-03/00003), Владимировой Н.И. (доверенность от 27.02.2008 N 04-03/02207), Махиной А.И. (доверенность от 27.02.2008 N 04-03/02206). Шахова М.В. (доверенность от 18.01.2008 N 04-02/00515),

рассмотрев 03.03.2008 в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Палкина Андрея Васильевича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 05.09.2007 (судья Панфилова Н.Ю.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2007 (судьи Осокина Н.Н., Богатырева В.А., Маганова Т.В.) по делу N А05-6956/2007,

установил:

Индивидуальный предприниматель Палкин Андрей Васильевич обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция) от 23.04.2007 N 12-05/1972дсп.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 05.09.2007 заявленные предпринимателем требования удовлетворены частично.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационных жалобах индивидуальный предприниматель Палкин А.В. и инспекция просят частично отменить решение и постановление суда, ссылаясь на неправильное применение судами норм налогового законодательства.

В судебном заседании представители предпринимателя и инспекции поддержали свои жалобы.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя, по результатам которой составлен акт от 15.02.2007 N 12-05/789дсп и принято решение от 23.04.2007 N 12-05/1972дсп.

1. Индивидуальный предприниматель Палкин А.В просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда по эпизоду доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН), пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с непринятием налоговым органом расходов в виде амортизационных отчислений по основным средствам.

Суд первой инстанции посчитал, что предприниматель в нарушение положений статей 221, 252, 253 Налогового кодекса Российской Федерации не доказал документально обоснованность профессиональных налоговых вычетов за 2004-2005 год в виде сумм амортизационных отчислений по четырем легковым автомобилям:

AUDI-100 (легковой), приобретен 30.09.2004, сумма амортизации - 9999,99 руб.,

NISSAN Patrol 3,0 D (легковой), приобретен 01.10.2004. сумма амортизации -42 935 руб. 02 коп.,

ВАЗ-21043 (легковой), приобретен 24.10.2004, сумма амортизации - 4 237 руб. 28 коп.,

ВАЗ-21043 (легковой), приобретен 13.01.2005, сумма амортизации - 22 994 руб. 40 коп.

В этой части в удовлетворении требований, заявленных предпринимателем Палкиным А.В., суд отказал.

В кассационной жалобе индивидуальный предприниматель Палкин А.В. обжалует этот эпизод, однако никаких доводов относительно возможных оснований для отмены решения и постановления в этой части не приводит. В заседании суда кассационной инстанции представитель предпринимателя также не привел никаких конкретных доводов в поддержку своей кассационной жалобы, а только пояснил суду, что, по его мнению, предприниматель представил все необходимые документы, подтверждающие использование легковых автомобилей в производственных целях.

Суд кассационной инстанции считает, что на основании указанного в кассационной жалобе и довода, приведенного в судебном заседании, решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменены быть не могут.

Арбитражный суд Архангельской области правомерно сослался на статьи 221, 252, 253 и 256 Налогового кодекса Российской Федерации. Также суд обоснованно указал, что в нарушение приказа Министерства транспорта Российской Федерации от 30.06.2000 N 68 "О введении путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность на автомобильном транспорте" предприниматель оформлял путевые листы не ежедневно, а раз в 15 дней, в них не указан маршрут движения, показания спидометра. Журнал регистрации путевых листов не велся. Таким образом, представленные путевые листы не подтверждают использование названных выше четырех легковых автомобилей в предпринимательской деятельности Палкина А.В. - производстве и реализации силикатного кирпича, заготовке леса и производстве лесопродукции. в связи с чем амортизационные

отчисления по данным автомобилям не могут уменьшать базу налогоплательщика по НДФЛ.

2. Предприниматель Палкин А.В. просит отменить решение и постановление по эпизоду доначисления ему ЕСН как работодателю, начисления пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пеней.

В проверенный период времени предприниматель являлся работодателем и осуществлял выплаты в пользу физических лиц на основании трудовых договоров. Инспекция установила, что часть оплаты труда работников предпринимателя составляли ежемесячные выплаты, которые предприниматель, ссылаясь на статью 219 Трудового кодекса Российской Федерации, считает компенсационными в связи с особыми условиями труда.

В кассационной жалобе индивидуальный предприниматель Палкин А.В. ссылается на компенсационный характер выплат, а также указывает на то, что им были изданы локальные нормативные акты, регламентирующие данные выплаты: Положение об условиях оплаты труда наемных работников и коллективный договор. В жалобе налогоплательщик также указывает, что, считая суммы выплаченных вознаграждений заработной платой работников предпринимателя, налоговый орган в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации не включил ее в расходы налогоплательщика по НДФЛ. Предприниматель указывает, что сумма доначисленного ЕСН также должна быть включена в расходы по НДФЛ, а кроме того, выплаты осуществлялись за счет чистого дохода предпринимателя, оставшегося после уплаты НДФЛ.

В заседании суда кассационной инстанции представители инспекции оспорили утверждение представителя предпринимателя и утверждали, что выплаты работникам не могли быть осуществлены за счет чистого дохода.

В силу пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок исчисления и уплаты единого социального налога определен нормами главы 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 1 статьи 236 указанного Кодекса для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом согласно статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (пункт 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

В обстоятельствах дела, касающихся выплат. произведенных индивидуальным предпринимателем Палкиным А.В. его работникам, кассационная коллегия усматривает ряд противоречий.

С одной стороны, рассматриваемые выплаты осуществлялись всем работникам, производились систематически (ежемесячно), составляли 50-60% заработной платы. Предприниматель удерживал с этих денежных средств НДФЛ как с заработной платы работников. Указанные обстоятельства позволили суду первой инстанции, ссылаясь на статус данных выплат, отнести их к стимулирующим и поощрительным, а следовательно, являющимся составной частью заработной платы.

С другой стороны, из материалов дела следует, что предпринимателем разработано Положение об условиях оплаты труда наемных работников, работающих по трудовым и гражданско-правовым договорам (том дела 9, листы 212-214). Согласно пункту 3.2 данного Положения решение о производстве выплат в данном месяце за счет дохода, остающегося у предпринимателя после уплаты НДФЛ, принимается работодателем при условии наличия у него дохода. Рассматриваемые выплаты осуществлялись на основании приказов индивидуального предпринимателя Палкина А.В. В этих приказах указано, что выплаты осуществлены работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными условиями труда, а также в связи с праздниками, кроме того, выдавались денежные подарки на обзаведение домашним хозяйством. Выплаты производились по отдельным ведомостям.

В то же время суд первой инстанции правомерно указал, что представленными предпринимателем документами не доказан характер произведенных выплат в качестве компенсирующих тяжелые и вредные условия труда. Кассационная коллегия обращает внимание на то, что при проведении проверки инспекция не установила зависимость произведенной выплаты от размера должностного оклада работника, получившего эти денежные средства.

Также следует принять во внимание, что инспекция, доначисляя ЕСН, указывает в акте выездной налоговой проверки от 15.02.2007 N 12-05/789дсп: "данные выплаты носят регулярный (ежемесячный) характер, являются составной часть заработной платы" (том дела 1, лист 16). Однако в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации инспекцией не учитены выплаченные предпринимателем суммы при расчете подлежащего уплате заявителем НДФЛ в качестве расходов на оплату труда. Также не учтена сумма доначисленного ЕСН. В заседании суда кассационной инстанции представители инспекции пояснили, что расходы предпринимателя могут быть приняты только в случае включения их налогоплательщиком в налоговую декларацию, то есть в бухгалтерский учет. Данная позиция инспекции не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговая декларация является документом налоговой отчетности, а не первичным документом для бухгалтерского учета. Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные расходы. Обязательным является наличие первичных бухгалтерских документов, на основании которых расходы признаются "документально подтвержденными". Неотражение налогоплательщиком расходов в налоговой отчетности (налоговой декларации) не является препятствием для учета этих расходов налоговым органом при проведении проверки и доначислении НДФЛ.

Кроме того, налоговый орган по результатам проверки привлек предпринимателя как налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату НДФЛ. Состав налогового правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, является материальным, сумма штрафа определяется в размере 20 % от неуплаченной суммы налога. Между тем, как было указано выше, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет индивидуальным предпринимателем, определена налоговым органом в завышенном размере, без учета его расходов.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, суд кассационной инстанции считает, что в данном случае при отнесении произведенных предпринимателем выплат к не подлежащим обложению ЕСН, определяющим является источник этих выплат, а применению подлежат положения пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации. Налогоплательщик утверждает, что выплаты произведены за счет прибыли. Налоговый орган, ссылаясь на размер доходов предпринимателя в 2003-2005 годах, утверждает, что у предпринимателя отсутствовали необходимые денежные средства (том дела 1. лист 30). Суды первой и апелляционной инстанций не исследовали, из какого источника предприниматель выплачивал работника спорные денежные средства. При новом рассмотрении дела по данному эпизоду суду надлежит исследовать и оценить имеющиеся доказательства, а также обоснованность позиций предпринимателя и инспекции по вопросу производства работникам выплат за счет доходов предпринимателя, оставшихся у него после уплаты НДФЛ.

Судом также не исследован вопрос правомерности доначисления предпринимателю страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с учетом полномочий налоговых органов. Данное упущение должно быть исправлено при новом рассмотрении дела по второму эпизоду.

3. Инспекция в кассационной жалобе просит отменить решение и постановление по эпизоду доначисления предпринимателю НДФЛ, ЕСН, начисления соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с невключением налогоплательщиком в налоговую базу по названным налогам сумм взносов физических лиц на строительство квартир. Налоговый орган считает, что все суммы, которые предприниматель получил от граждан в рамках договоров возмездного оказания услуг по организации строительства жилья, являются доходом предпринимателя Палкина А.В. как "предварительная оплата за товар" В заседании суда кассационной инстанции представители инспекции пояснили, что по мнению налогового органа, все суммы, полученные налогоплательщиком через кассу, являются доходом предпринимателя, поскольку в соответствии с положениями Порядка учета доходов, расходов и хозяйственных операций (утвержден приказом Министерства финансов и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430) предприниматель должен определять доходы кассовым методом.

В проверенный инспекцией период времени (2003-2005 годы) индивидуальный предприниматель Палкин А.В. занимался организацией строительства квартир и считал, что полученные им денежные средства являются средствами целевого финансирования - средствами инвесторов.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель должен был вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Судом первой инстанции исследованы представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие ведение раздельного учета. Суд также установил, что услуги предпринимателя оплачивались инвесторами отдельно и эти суммы включены им в доходы. Денежные средства в оплату услуг предпринимателя по организации строительства квартир вносились по окончании строительства заказчиками и приняты заявителем по отдельной квитанции с применением контрольно-кассовой техники.

Кассационная коллегия не может согласиться с доводами инспекции относительно того, что полученные предпринимателем по третьему эпизоду денежные средства являются "предварительной оплатой за товар", поскольку данные доводы не соответствуют условиям заключенных предпринимателем Палкиным А.В. с физическими лицами договоров. Предприниматель принимал на себя обязательства оказывать услуги по строительству (организации строительства) квартиры в многоквартирном доме, с указанием площади квартиры, заявитель обязался нанять подрядчиков для выполнения строительных работ, закупать материалы и оборудование, осуществлять повседневный контроль за сроками, качеством и ходом выполнения строительных работ. По окончании оказания услуг предприниматель должен сдать квартиру заказчику по акту и представить ему отчет о произведенных расходах по строительству квартиры. Апелляционный суд правильно квалифицировал деятельность предпринимателя Палкина А.В. по данным договорам как деятельность заказчика-застройщика.

Исходя из приведенных в кассационной жалобе доводов инспекции суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов по третьему эпизоду.

4. Инспекция просит отменить решение и постановление в части, касающейся доначисления налоговым органом предпринимателю Палкину А.В. НДФЛ, ЕСН, пеней и штрафов, в связи с непринятием в расходы налогоплательщика сумм амортизационных отчислений по основным средствам, приобретенным у общества с ограниченной ответственностью "Стройнефтемонтаж". Инспекция ставит под сомнение приобретение предпринимателем этих основных средств, считает их стоимость недоказанной. В заседании суда кассационной инстанции представители инспекции что считают, что налогоплательщиком не доказана стоимость приобретенной техники в размере, принятом предпринимателем к учету.

Из материалов дела следует, что индивидуальный предприниматель Палкин А.В. у общества с ограниченной ответственностью "Стройнефтемонтаж" приобрел основные средства: сварочный генератор, гусеничный трактор, кран-трубоукладчик, трактор, дизель-молоты и сваебойный агрегат в 2004 году на сумму 19 703 руб. 37 коп. и в 2005 году на сумму 78 813 руб. 48 коп.

Налоговый орган ссылается на то. что ООО "Стройнефтемонтаж" не зарегистрировано в качестве юридического лица.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, и включаются в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Факт приобретения предпринимателем перечисленных выше основных средств и их оплата подтверждены первичными документами. Использование техники в производственной деятельности налогоплательщика также подтверждено и не оспаривается налоговым органом. В данном случае предприниматель применил вычет не в размере расходов на приобретение основных средств, а в сумме начисленной амортизации. Доводы, приведенные налоговым органом, не могут являться основанием для непринятия расходов в виде амортизационных отчислений, на что правомерно указала апелляционная коллегия.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 05.09.2007 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2007 по делу N А05-6956/2007 отменить по эпизоду доначисления предпринимателю Палкину Андрею Васильевичу как работодателю единого социального налога, пеней и штрафа, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В этой части дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части решение и постановление оставить без изменения.

Председательствующий

О.А. Корпусова

Судьи

Л.И. Корабухина

Н.А. Морозова