Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 марта 2008 г. N А42-3209/2005 Дело по заявлению ОАО о признании недействительными решения и требования ИФНС в части доначисления НДС, пеней и налоговых санкций направлено на новое рассмотрение, поскольку, в частности, суд не исследовал в совокупности и взаимосвязи все обстоятельства, связанные с влиянием взаимозависимости контрагентов и согласованности их действий на возможность получения ОАО налоговой выгоды, вследствие учета для целей налогообложения операций по реализации продукции (притворных сделок) не в соответствии с их действительным экономическим смыслом

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 11 марта 2008 г. N А42-3209/2005

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Блиновой Л.В., Малышевой Н.Н.,

при участии от открытого акционерного общества "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" Чемарова А.Ю. (доверенность от 12.02.08 N 01/02/13), Сергеева П.В. (доверенность от 24.01.08 N 08-29/01-7/1-13), от Межрайонной инспекции Федеральной налогрвой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Муратшаева Д.В. (доверенность от 02.11.07 N 01-14-41-07/8279), Беляевой В.А. (доверенность от 17.04.07 N 01-14-38-06/2576). Ненашева Д.В. (доверенность от 04.05.07 N 3105),

рассмотрев 28.02.08 - 06.03.08 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 12.09.07 (судья Янковая Г.П.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.07 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Загараева Л.П.) по делу N А42-3209/2005,

установил:

Открытое акционерное общество "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" (далее - Общество, ОАО "Ковдорский ГОК") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция): решения от 28.01.05 N 3 и требования от 28.01.05 N 12.

Определением суда первой инстанции от 01.02.05 заявление принято к производству, делу присвоен номер А42-777/2005-23

Определением от 22.04.05 по делу N А42-777/2005-23 суд первой инстанции в целях процессуальной экономии, более быстрого и всестороннего рассмотрения спора выделил в отдельное производство требование заявителя о признании недействительными решения от 28.01.05 N 3 и требования от 28.01.05 N 12 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и начисления соответствующих сумм пеней за 2002 год в связи с отказом Обществу в возмещении 46 375 499 руб. НДС по операциям реализации на экспорт (фирме "Mirintex Traiding AG" (Швейцария) аммофоса. Делу присвоен номер А42-3209/2005.

Решением суда первой инстанции от 12.09.07, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 03.12.07, заявление Общества удовлетворено.

В кассационной жалобе и пояснениях к ней Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие их выводов обстоятельствам дела, просит отменить судебные акты. По мнению подателя жалобы, совокупность взаимосвязанных обстоятельств, выявленных в ходе выездной налоговой проверки, свидетельствует о незаконном возмещении Обществом НДС из бюджета посредством использования организациями, входящими в состав и зависимыми от промышленно-финансовой группы МДМ, специально созданной юридической конструкции заключения договоров с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Инспекция ссылается на то, что в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) суды не оценили все доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, поскольку разделение дела на эпизоды привело к рассмотрению и оценке судами конкретной сделки только с позиции соответствия ее документального оформления нормам гражданского и налогового законодательства, без учета обстоятельств, связанных с влиянием согласованных действий взаимозависимых предприятий на результаты хозяйственной деятельности Общества.

Инспекция также считает, что суды не дали надлежащей правовой оценки ее доводам о притворности сделок по реализации аммофоса, заключенных между ОАО "Минудобрения" и ОАО "Ковдорский ГОК", а также между ОАО "Ковдорский ГОК" и иностранным партнером - фирмой "Mirintex Traiding AG" (Швейцария). По мнению налогового органа, аммофос фактически реализован на экспорт предприятием - производителем (ОАО "Минудобрения"), сделки по приобретению ОАО "Ковдорский ГОК" аммофоса у ОАО "Минудобрения" реально не исполнялись, контрагенты оформляли соответствующие документы для создания "видимости" реализации Обществом продукции на экспорт.

В отзыве на кассационную жалобу ОАО "Ковдорский ГОК" просит оставить судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представители Общества - доводы отзыва.

В судебном заседании 28.02.08 в порядке статьи 163 АПК РФ по инициативе суда кассационной инстанции объявлялся перерыв до 06.03.08, после окончания перерыва рассмотрение кассационной жалобы продолжено в том же составе судей.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела. Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.02 по 31.12.02.

В ходе проверки налоговый орган установил, что с сентября 2000 года контрольный пакет акций ОАО "Ковдорский ГОК" принадлежал финансово-промышленной группе МДМ, которая осуществляла централизованное планирование финансово-хозяйственной деятельности входящих в ее состав предприятий; в проверяемом периоде Обществом были заключены договоры на оказание консультационных и информационных услуг с ЗАО "Управляющая компания Группы МДМ" и с ЗАО "Минерально-химическая компания "ЕвроХим", которые фактически контролировали деятельность ОАО "Ковдорский ГОК" как предприятия, входящего в холдинг ЗАО "Группа МДМ", 98 процентов акций которого в 2002 году принадлежало ОАО "АКБ МДМ".

По результатам проведенной проверки налоговый орган сделал вывод о том, что фактически экспорт товаров осуществлялся предприятиями -производителями, а взаимозависимыми и входившими в финансово-промышленную группу МДМ организациями была разработана схема, с помощью которой Общество, располагая пакетом документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров на экспорт, незаконно возмещало НДС из бюджета.

По эпизоду, рассматриваемому в настоящем деле, Инспекция установила, что по сделкам реализации на экспорт аммофоса Общество необоснованно заявило к возмещению из бюджета 46 375 499 руб. НДС (в том числе 28 809 900 руб. НДС в январе 2003 года), и доначислила ему соответствующую сумму налога и пеней к уплате в бюджет.

Основанием для доначисления НДС послужили выводы Инспекции о том. что сделки по реализации ОАО "Минудобрения" аммофоса Обществу, так же как и сделки по реализации Обществом аммофоса на экспорт, реально не исполнялись, являются ничтожными в силу статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), заключены с целью получения заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС из бюджета.

По результатам выездной проверки налоговый орган принял решение от 28.01.05 N 3 о доначислении Обществу налогов, начислении соответствующих сумм пеней и привлечении его к налоговой ответственности на основании пунктов 1 и 3 статьи 122 и пункта 1 статьи 120 НК РФ и направил налогоплательщику требование от 28.01.05 N 12 об уплате доначисленных сумм налогов и пеней.

Общество обжаловало ненормативные акты налогового органа в арбитражный суд.

Суды удовлетворили заявление ОАО "Ковдорский ГОК" по спорному эпизоду со ссылкой на то, что Инспекция не доказала использование Обществом совместно с взаимозависимыми организациями схемы уклонения от налогообложения путем неправомерного возмещения из бюджета НДС и злоупотребления им правами, предоставленными статьями 171, 172 и 176 НК РФ.

Как видно из материалов дела, ООО "Амилон" (комитент) и ООО "МХК-Трейдинг" (комиссионер) заключили договор комиссии от 01 12.01 N ТР/2002/к/1, в соответствии с которым комитент поручил комиссионеру за вознаграждение заключать договоры купли-продажи от своего имени и за счет комитента.

ООО "МХК-Трейдинг" (покупатель), действуя в рамках договора комиссии заключило с ОАО "Ковдорский ГОК" (продавец) контракт от 29.12.01 N ТР/2002/АП/7 на приобретение апатитового концентрата.

Приобретенный у ОАО "Ковдорский ГОК" апатитовый концентрат ООО "МХК-Трейдинг", также действуя в рамках договора комиссии, заключенного с ООО "Амилон", на основании контракта от 29.12.01 N ТР/2002/АП/6 реализовало ОАО "Минудобрения".

Оплату реализованной продукции ОАО "Минудобрения" произвело путем перечисления денежных средств на расчетный счет ООО "МХК-Трейдинг" в АКБ "МДМ".

Выручку, полученную от реализации апатитового концентрата по контракту от 29.12.01 N ТР/2002/АП/7, Общество отразило в бухгалтерском учете для целей налогообложения.

Отгрузка апатитового концентрата производилась ОАО "Ковдорский ГОК" в адрес конечного грузополучателя - ОАО "Минудобрения"; покупателю (ООО "МХК-Трейдинг") по факсу (электронной почте) направлялась информация об отгрузке с указанием количества отгруженного товара и реквизитов сопроводительных документов, а после оформления - комплект документов.

Полученный от ОАО "Ковдорский ГОК" апатитовый концентрат ОАО "Минудобрения" использовало для производства азотно-фосфорного удобрения (аммофоса).

На основании договоров от 05.11.01 N 298, от 18.04.02 N 335-юр и от 30.10.02 N 651-юр ОАО "Минудобрения" реализовало Обществу аммофос на условиях поставки FCА станция Белореченская Северо-кавказской железной дороги. Оплата приобретенного товара произведена Обществом зачетом взаимных требований.

Приобретение Обществом аммофоса и его передача продавцом (ОАО "Минудобрения") оформлялись актами приема-передачи, которые подписывали руководители ОАО "Ковдорский ГОК". Фактически приемка товара ни по количеству, ни по качеству не производилась, руководители и работники ОАО "Ковдорский ГОК" при приеме-передаче товара не присутствовали.

Из материалов дела видно, что согласно условиям договоров от 05.11.01 N 298, от 18.04.02 N 335-юр и от 30.10.02 N 651-юр, заключенных ОАО "Минудобрения" с ОАО "Ковдорский ГОК", право собственности на товар переходит от продавца к покупателю на станции отправления; продавец обязуется поставить, а покупатель - принять и оплатить товар; продавец отгружает товар в соответствии с графиком отгрузки, согласованным сторонами в дополнительных соглашениях.

По мнению налогового органа, из содержания договоров, заключенных ОАО "Минудобрения" с ОАО "Ковдорский ГОК", вытекает обязанность продавца по доставке товара (отгрузка лицу, указанному в контракте в качестве получателя товара, на основании отгрузочной разнарядки, и доставка товара железнодорожным транспортом грузополучателю). Инспекция считает, что суды не дали правовой оценки ее доводам о том, что условие о переходе права собственности на аммофос к ОАО "Ковдорский ГОК" в порядке, предусмотренном частью 2 статьи 458 ГК РФ, "не могло исполняться и не исполнялось в действительности", а соответственно, ОАО "Ковдорский ГОК" не могло реализовать этот товар на экспорт.

Как следует из материалов дела, Общество заключило с фирмой "Mirintex Traiding AG" (Швейцария) контракт от 31.10.01 N 056/00186759/2001-2МАР на реализацию на экспорт аммофоса, приобретенного по договорам от 05.11.01 N 298 и от 18.04.02 N 335-юр у ОАО "Минудобрения". Условия поставки - FCА станция Белореченская Северо-кавказской железной дороги; отправитель - ОАО "Минудобрения". Таможенное оформление отгружаемого на экспорт аммофоса также обеспечивало ОАО "Минудобрения", действуя на основании договора на оформление документов от 01.02.02 N 111-юр, заключенного с ОАО "Ковдорский ГОК"

В ходе налоговой проверки Инспекция установила, что расчеты за поставленный Обществом апатитовый концентрат, а также за приобретенный им и реализованный на экспорт аммофос производились путем замкнутого цикла платежей внутри предприятий, подконтрольных финансово-промышленной группе МДМ, с использованием зачета встречных требований; сделки ОАО "Ковдорский ГОК" по реализации на экспорт приобретенной продукции не имели реальной прибыли и осуществлялись в рамках схемы, разработанной управляющей компанией ООО "МХК-Трейдинг", входящей в структуру финансово-промышленной группы МДМ; сделки сводились к оформлению соответствующих документов, реального движения товара в адрес ОАО "Ковдорский ГОК" не было

Данные обстоятельства, а также выявленные в ходе проверки факты взаимозависимости участвующих в сделках организаций (ОАО "Ковдорский ГОК". ООО "МХК-Трейдинг"); нахождение в проверяемый период предприятия -производителя (ОАО "Минудобрения") в стадии банкротства и неуплата им налогов в бюджет послужили основанием для вывода Инспекции о том. что реальным экспортером аммофоса является ОАО "Минудобрения" направлявшее Обществу соответствующие документы для создания "видимости" экспорта с целью возмещения НДС из бюджета.

При рассмотрении дела суды с учетом вступившего в законную силу решения Арбитражного суда Мурманской области от 06.06.05 по делу N А42-777/2005-23 признали, что ОАО "Ковдорский ГОК" и ООО "МХК-Трейдинг" в соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ являются взаимозависимыми лицами, однако, со ссылкой на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Пленума от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53) указали, что использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, так же как и взаимозависимость участников сделки, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

С учетом исследования и оценки имеющихся в материалах дела документов суды сделали вывод о том, что Инспекция не доказала недобросовестность Общества и участие его в схеме уклонения от налогообложения, поскольку за приобретенный аммофос ОАО "Ковдорский ГОК" рассчиталось с продавцом (ОАО "Минудобрения"), следовательно, у ОАО "Минудобрения" возникла обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС с полученной от реализации товара выручки. Кроме того, суды указали, что возмещение Обществом НДС из бюджета при реализации товара на экспорт не свидетельствует о получении им необоснованной налоговой выгоды, так как "реальный", по мнению Инспекции, экспортер (ОАО "Минудобрения") также был вправе применить налоговые вычеты в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 165, 171, 172 и 176 НК РФ.

Вместе с тем в ходе налоговой проверки Инспекция установила, что в 2002 году ОАО "Ковдорский ГОК" заявило к возмещению из бюджета по налоговым декларациям по ставке 0 процентов 286 731 тыс. руб. НДС (в том числе 46 375 тыс. руб. НДС по рассматриваемому эпизоду, включая 28 809 тыс. руб. НДС, относящихся к ноябрю 2002 года, но заявленных к вычету в 2003 году), а к уплате в бюджет - 262 568 тыс. руб. налога, то есть за один и тот же период сумма возмещаемого из бюджета налога превышает налоговые обязательства заявителя. По мнению Инспекции, посредством централизованного управления со стороны финансово-промышленной группы МДМ движением товарных и денежных потоков подконтрольных ей предприятий и перераспределения налогового бремени между участниками сделок были искусственно созданы условия, позволившие Обществу исполнять свои налоговые обязательства исключительно за счет денежных средств, возмещаемых из бюджета.

Кассационная коллегия считает, что суды не исследовали в совокупности и взаимосвязи (в том числе и в результате разделения дела на отдельные эпизоды) все обстоятельства, связанные с влиянием взаимозависимости контрагентов и согласованности их действий на возможность получения Обществом налоговой выгоды вследствие учета для целей налогообложения операций по реализации продукции (притворных сделок) не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Как следует из постановления Пленума ВАС РФ N 53 (пункт 7), если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Следовательно, вывод о наличии у ОАО "Ковдорский ГОК" права на возмещение НДС из бюджета мог быть сделан судами только на основании бесспорных доказательств того, что Общество для целей налогообложения учитывало реально осуществленные хозяйственные операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Поскольку при рассмотрении настоящего дела суды в нарушение статьи 71 АПК РФ не оценили все имевшиеся доказательства в их совокупности и взаимосвязи, принятые по делу судебные акты подлежат отмене, а дело -направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо всесторонне и полно исследовать представленные сторонами доказательства, в том числе и добытые налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки доказательства совершения Обществом налогового правонарушения, касающиеся не только конкретного эпизода, рассматриваемого в рамках настоящего дела, но и деятельности налогоплательщика в целом за весь проверяемый период, и с учетом правовой оценки доводов лиц, участвующих в деле, принять законное и обоснованное решение.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 12.09.07 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.07 по делу N А42-3209/2005 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

Председательствующий

Е.В. Боглачева

Судьи

Л.В. Блинова

Н.Н. Малышева