Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 апреля 2008 г. N А56-17482/2007 Заявление ООО о признании недействительным решения ИФНС в части начисления пеней по НДС, ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, начисления ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и привлечения к налоговой ответственности частично удовлетворено, так как, в частности, заявитель не мог включить выплачивавшиеся работникам премии в состав расходов по налогу на прибыль, поэтому данные премии не подлежали обложению ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 1 апреля 2008 г. N А56-17482/2007

ГАРАНТ:

См. также решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28 сентября 2007 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 февраля 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Асмыковича А.В. и Морозовой Н.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Катерпиллар Тосно" Галияхметова P.P. (доверенность от N ), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Тосненскому району Ленинградской области Грудневой Ю.В. (доверенность от 09.01.2008) и Павловой О.Л. (доверенность от 25.12.2007),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Тосненскому району Ленинградской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2007 по делу N А56-17482/2007 (судьи Масенкова И.В., Згурская М.Л., Протас Н.И.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Катерпиллар Тосно" (далее - Общество, ООО "Катерпиллар Тосно") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Тосненскому району Ленинградской области (далее - налоговая инспекция) от 04.06.2007 N 14-08/10-07 в части:

- начисления 21 736 руб. пеней по налогу на добавленную стоимость, подлежащему перечислению в бюджет Обществом как налоговым агентом;

- доначисления 9 467 984 руб. единого социального налога и 1 617 844 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, 2 857 537 руб. пеней за нарушение срока уплаты налога и страховых взносов;

- привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) единого социального налога за 2004 - 2005 годы в виде взыскания 1 177 147 руб. штрафа;

- привлечения Общества к ответственности по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде взыскания 347 251 руб. штрафа.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.09.2007 требования Общества удовлетворены.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2007 решение суда от 28.09.2007 изменено. Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о правомерном начислении налоговым органом 641 руб. пеней за несвоевременное перечисление Обществом как налоговым агентом в бюджет налога на добавленную стоимость, поэтому признал решение налоговой инспекции от 04.06.2007 N 14-08/10-07 недействительным в части начисления 21 275 руб. пеней по налогу на добавленную стоимость, подлежащему перечислению в бюджет Обществом как налоговым агентом. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить постановление суда и отказать Обществу в удовлетворении заявленных им требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, на несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Податель жалобы считает ошибочным вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии правовых оснований для начисления Обществу как налоговому агенту пеней за несвоевременное перечисление в бюджет налога на добавленную стоимость при наличии у него как налогоплательщика переплаты до этому же налогу. Налоговый орган также утверждает, что Общество, неправильно истолковав положения пункта 21 статьи 270 НК РФ, необоснованно не включило в облагаемую единым социальным налогом базу суммы премий, выплаченных работникам, что повлекло неполную уплату единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. По мнению налоговой инспекции, данные выплаты носят систематический характер и выплачиваются за производственные результаты, поэтому не могут выплачиваться за счет чистой прибыли и в соответствии с положениями статьи 255 НК РФ подлежат включению в состав расходов, учитываемых при определении облагаемой налогом на прибыль базы.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить принятое судом по данному делу постановление без изменения, считая его законным и обоснованным.

В заседании суда кассационной инстанции представители налоговой инспекции поддержали доводы жалобы, а представитель Общества просил ее отклонить.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция в декабре 2006 - феврале 2007 года провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) ООО "Катерпиллар Тосно" в бюджет налогов и обязательных платежей, в том числе налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, а также единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2003 по 31.12.2005.

В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 26.04.2007 N 14/08-10/07.

Решением налогового органа от 04.06.2007 N 14-08/10-07, принятым на основании акта проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Обществу доначислено и предложено уплатить 9 467 984 руб. единого социального налога за 2003 -- 2005 годы, 1 617 844 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и 2 857 537 руб. пеней за нарушение срока уплаты единого социального налога и страховых взносов. Кроме того, Обществу как налоговому агенту начислено 21 736 руб. пеней по налогу на добавленную стоимость. Этим же решением налогоплательщик привлечен к ответственности за выявленные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога за 2004 - 2005 годы в виде взыскания 1 177 147 руб. штрафа и по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде взыскания 347 251 руб. штрафа.

Общество обжаловало частично решение налоговой инспекции в арбитражном суде.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.

В ходе выездной проверки налоговая инспекция установила, что Общество в проверенном периоде приобретало на территории Российской Федерации работы (услуги) у иностранных лиц - компаний Маэрск Истерн Европа ЭйПиЭс, Лукомекс Би Ви, Оливер Вигхт и Лалемант, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. В связи с этим и в силу положений пункта 1 статьи 161 НК РФ Общество выполняло обязанности налогового агента по исчислению, удержанию, перечислению в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих уплате иностранными организациями. Общество как налоговый агент перечисляло в бюджет налог на добавленную стоимость, начисленный и удержанный с выплаченных иностранным юридическим лицам, но с нарушением установленных сроков. На основании статьи 75 НК РФ налоговый орган начислил Обществу 21 736 руб. пеней за несвоевременное перечисление налога на добавленную стоимость.

Общество обжаловало решение налоговой инспекции от 04.06.2007 N 14-08/10-0720.06.2006 в этой части как незаконное. По мнению заявителя, начисление налоговым органом пеней за несвоевременное перечисление в бюджет Обществом как налоговым агентом налога на добавленную стоимость неправомерно ввиду наличия у него как налогоплательщика переплаты по этому же налогу. Переплата имела место в периодах, за которые начислены пени, и ее размер значительно превышал суммы налога, подлежащие перечислению Обществом в бюджет в качестве налогового агента, что подтверждается актами сверки от 25.04.2005 N 42 и от 16.11.2005 N 160.

Суд первой инстанций признал недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции в части начисления 21 736 руб. пеней по налогу на добавленную стоимость, подлежащему перечислению в бюджет Обществом как налоговым агентом.

Суд апелляционной инстанции подтвердил законность вывода суда первой инстанции об отсутствии оснований для начисления Обществу как налоговому агенту пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет при наличии у него как налогоплательщика переплаты по этому же налогу в том же бюджете. В то же время суд апелляционной инстанции установил, что в период с 16.06.2005 по 20.06.2005, когда у Общества как налогового агента имелась недоимка по налогу на добавленную стоимость в сумме 212 737 руб., у него имелась недоимка по этому налогу и как у налогоплательщика. Этот факт подтверждается актом сверки расчетов по налогу на добавленную стоимость, проведенной за период с 14.04.2006 по 17.02.2006. Поэтому суд признал обоснованным начисление налоговой инспекцией Обществу 641 руб. пеней за несвоевременное перечисление Обществом как налоговым агентом в бюджет налога на добавленную стоимость и подтвердил законность решения инспекции в этой части.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены постановления суда по вышеописанному эпизоду.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налога. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.

Как следует из пункта 1 статьи 161 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В пункте 2 статьи 161 НК РФ указано, что налоговая база в вышеприведенном случае определяется налоговыми агентами.

Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Налоговые агенты уплачивают сумму налога на добавленную стоимость в бюджет по месту своего нахождения не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пункты 1 и 3 статьи 174 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 72 и пункту 1 статьи 75 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьями 161, 173 и 174 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 N 20-П и определении от 04.07.2002 N 202-О указал, что предусмотренное статьей 75 НК РФ начисление пеней направлено на компенсацию потерь бюджета, вызванных поступлением причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. И поскольку статья 75 НК РФ гарантирует обеспечение потерь бюджета, суд, применяя названную норму, должен установить, имелись ли такие потери в конкретном бюджете вследствие неуплаты налогоплательщиком налога, при условии, что у него имелась переплата по другим налогам, но в тот же бюджет.

На необходимость выяснения судами факта наличия (отсутствия) потерь в конкретном бюджете, вызванных несвоевременной уплатой конкретного налога, при наличии переплат налогов, зачисляемых в тот же бюджет, указано и в пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5. В названном пункте разъяснено, что если в предыдущем периоде у заявителя имелась переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, то у налогоплательщика отсутствует задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога, а следовательно, на данную сумму налога не подлежат начислению пени.

Поскольку разрешение спора о законности начисления пеней за нарушение срока уплаты налога обусловлено выяснением судами факта наличия (отсутствия) потерь в конкретном бюджете, вызванных несвоевременной уплатой конкретного налога одной и той же организацией, кассационная инстанция считает правильным вывод судов первой и апелляционной инстанций об отсутствии законных оснований для начисления пеней за несвоевременное перечисление в бюджет налога на добавленную стоимость организацией как налоговым агентом при наличии у нее как налогоплательщика переплаты по этому же налогу в том же бюджете в размере, превышающем сумму налога, за нарушение срока перечисления которой налоговому агенту начислены пени.

Наличие у Общества как налогоплательщика сумм переплаты налога на добавленную стоимость (за исключением периода с 16.06.2005 по 20.06.2005) в размере, превышающем сумму налога, за нарушение срока перечисления которой Обществом как налоговым агентом начислены пени, налоговый орган не оспаривает. Эти суммы налога учитываются на лицевом счете заявителя в качестве переплаты по налогу на добавленную стоимость, уплачиваемому в тот же бюджет, что и налог на добавленную стоимость, подлежащий перечислению организацией как налоговым агентом. Налог на добавленную стоимость поступает в один бюджет независимо от того, налогоплательщиком или налоговым агентом является лицо, перечисляющее сумму налога.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные сторонами документы (в том числе подписанный налоговой инспекцией и Обществом акт сверки расчетов - т.З, л. 22-25), подтвердил правомерность начисления налоговым органом пеней только в сумме 641 руб. (за период с 16.06.2005 по 20.06.2005), признав незаконным начисление пеней в сумме 21 275 руб. Вывод суда соответствует имеющимся в деле материалам.

Правовых оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции по рассмотренному эпизоду не имеется.

В ходе выездной проверки налоговый орган признал неправомерным невключение Обществом в 2003 - 2005 годах в базу, облагаемую единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, сумм премий, выплаченных работникам организации на основании приказов генерального директора. Сумма названных выплат за проверенный период составила 29 711 693 руб.

Налоговая инспекция установила, что выплаченные премии носят регулярный характер, несмотря на то, что не предусмотрены трудовыми договорами (коллективный договор у Общества отсутствует), и выплачивались за производственные результаты. Поэтому и на основании пункта 2 статьи 255 НК РФ такие премии подлежат включению в состав расходов на оплату труда, и их суммы в соответствии с пунктами 1 и 3 (абзацами первым и вторым) статьи 236 и статьи 237 НК РФ подлежат обложению единым социальным налогом.

Суд апелляционной инстанции согласился с судом первой инстанции о необоснованности такого вывода налогового органа и подтвердил законность решения суда о признании недействительным решения налоговой инспекции от 04.06.2007 N 14-08/10-07 в части доначисления Обществу 9 467 984 руб. единого социального налога, 1 617 844 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисления 2 857 537 руб. пеней за нарушение срока уплаты налога и страховых взносов, а также привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога за 2004 - 2005 годы в виде взыскания 1 177 147 руб. штрафа и по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде взыскания 347 251 руб. штрафа.

Кассационная инстанция считает постановление апелляционной инстанции по рассматриваемому эпизоду законным и обоснованным.

Объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" являются объект налогообложения и база, облагаемая единым социальным налогом, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В пункте 3 статьи 236 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) уточнено, что перечисленные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, применяются нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из пункта 2 статьи 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда.

В пункте 25 статьи 255 НК РФ указано, что к названным расходам относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункты 2 и 3 статьи 255 НК РФ).

При этом не все выплаты, связанные с оплатой труда, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В статье 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 21 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Правовое регулирование вопросов, связанных с оплатой труда работников, осуществляется нормами Трудового кодекса Российской Федерации.

Как следует из статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации, заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами (статья 135 Трудового кодекса Российской Федерации, в редакции, действовавшей в спорный период).

Статьей 144 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.

Следовательно, организация может учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы премий, выплачиваемых работникам на основании приказов руководителя в случае, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, а также локальными нормативными актами организаций.

Судами установлено, что в 2003 - 2005 годах в Обществе отсутствовал коллективный договор. При поступлении на работу работники заключали с ООО "Катерпиллар Тосно" трудовые договоры. В договорах указано, что работнику за выполнение трудовых обязанностей полагается оклад без дополнительных надбавок, премий, иных стимулирующих выплат.

Материалами дела подтверждается, что спорные премиальные выплаты Общество не относило на основании пункта 21 статьи 270 НК РФ к расходам, уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу, поскольку эти расходы не предусмотрены трудовыми договорами, коллективными договорами или иными актами локального характера и выплачивались на основании приказов генерального директора по основаниям, не предусмотренным нормами трудового законодательства (то есть не являлись компенсационными либо стимулирующими).

При таких обстоятельствах следует признать правомерным отклонение довода налоговой инспекции об обязательности включения Обществом спорных сумм премий в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу.

Поскольку спорные суммы премий в рассматриваемом случае не включаются в состав расходов на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ, они не подлежат обложению единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Кассационная инстанция считает, что дело рассмотрено судом апелляционной инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основания для отмены принятого по делу судебного акта и удовлетворения жалобы налогового органа отсутствуют.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2007 по делу N А56-17482/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Тосненскому району Ленинградской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

А.В. Асмыкович

Н.А. Морозова