Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 28 мая 2008 г. N А05-6869/2007
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Дмитриева В.В., Корпусовой О.А..,
при участии от открытого акционерного общества "Соломбальский машиностроительный завод" Астапенко П.В. (доверенность от 16.04.2008 N 4), Карповой Н.Б. (доверенность от 27.12.2007 N 24), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Кудрявина B.C. (доверенность от 12.11.2007 N 03-07/39081), Кудрявина B.C. (доверенность от 12.112007 N 03-07/39081), Котовой Л.В. (доверенность от 26.05.2008 N 03-07),
рассмотрев 28.05.2008 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Соломбальский машиностроительный завод" и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 28.09.2007 (судья Пигурнова Н.И.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2008 (судьи Чельцова Н.С., Богатырева В.А., Виноградова Т.В.) по делу N А05-6869/2007,
установил:
Открытое акционерное общество "Соломбальский машиностроительный завод" (далее - ОАО "СМЗ", общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - налоговая инспекция) от 15.06.2007 N 22-19/1583.
Решением суда от 28.09.2007, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2008, требования заявителя удовлетворены частично. Решение налоговой инспекции от 15.06.2007 N 22-19/1583 признано недействительным по эпизодам: начисления налогов, пеней и налоговых санкций в связи с непринятием расходов по договорам, заключенным с закрытым акционерным обществом "Концерн "Орими" на оказание услуг по предоставлению управленческого персонала; исключения из расходов затрат, связанных с приобретением имущественных прав; отказа в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по услугам консультанта по вопросам управления производством; исключения из расходов затрат по оценке оборудования, вносимого в уставный капитал дочерней организации; применения ставки НДС в размере 10% при перевыставлении счетов по питанию работников; привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление 26 сведений о доходах, выплаченных физическим лицам в 2004 году. В удовлетворении заявления в части признания оспариваемого решения налогового органа недействительным по эпизодам начисления налогов пеней и налоговых санкций в связи с отнесением на расходы при расчете налога на прибыль остаточной стоимости объекта гражданской обороны, доначисления единого социального налога (далее - ЕСН), сбора на нужды муниципальных образований, учреждений, сбора на уборку территории города, целевого сбора на содержание муниципальной милиции, благоустройство территорий, на нужды образования, противопаводковые мероприятия ОАО "СМЗ" отказано.
Налогоплательщик и налоговый орган не согласились с принятыми по делу судебными актами и обжаловали их в кассационном порядке.
В соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Поскольку в данном случае иного Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации не предусмотрено, суд кассационной инстанции рассматривает кассационные жалобы в пределах приведенных в них доводов.
Налоговая инспекция в кассационной жалобе просит отменить решение и постановление судов в части признания недействительным ее решения:
- о доначислении налогов с соответствующими суммами пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с непринятием расходов по договорам, заключенным с закрытым акционерным обществом "Концерн "Орими" (далее - ЗАО "Концерн "Орими") на оказание услуг по предоставлению управленческого персонала;
- об исключении из состава расходов затрат, связанных с приобретением имущественных прав;
- об отказе в применении вычетов по НДС по услугам консультанта по вопросам управления производством;
- об исключении из состава расходов затрат по оценке оборудования, вносимого в уставный капитал дочерней организации;
- о применении ставки НДС в размере 10% при перевыставлении счетов по питанию работников;
- о привлечении к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ за непредставление 26 сведений о доходах, выплаченных физическим лицам в 2004 году,-
и отказать ОАО "СМЗ" в удовлетворении заявления в этой части, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
ОАО "СМЗ" в своей кассационной жалобе просит отменить принятые по делу судебные акты:
- в части отказа в признании недействительными оспариваемого решения налоговой инспекции по эпизоду доначисления ЕСН,
- в части отказа в признании недействительными оспариваемого решения налоговой инспекции по эпизодам доначисления сбора на нужды муниципальных образований, учреждений, сбора на уборку территории города, целевого сбора на содержание муниципальной милиции, и удовлетворить заявление общества в этой части.
Податель жалобы ссылается на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
В судебном заседании представители налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представители общества -доводы, изложенные в своей жалобе.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, налоговая инспекция в октябре 2006 -апреле 2007 года (с учетом приостановления проверки на период с 01.12.2006 по 10.01.2007, с 26.02.2007 по 26.03.2007) провела выездную налоговую проверку ОАО "СМЗ" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, валютного законодательства за период с 01.01.2003 по 31.12.2003, по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - за период с 01.01.2003 по 30.09.2006, в ходе которой выявила ряд правонарушений, о чем составила акт проверки от 10.05.2007 N 22-19/91ДСП.
Решением налогового органа от 15.06.2007 N 22-19/1583 ОАО "СМЗ" доначислено и предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 18 707 284 руб. налогов и сборов, в том числе 5 929 724 руб. налога на прибыль, 294 396 руб. НДС, 12 285 674 руб. ЕСН, 77 538 руб. сбора на нужды образовательных учреждений, 116 307 руб. сбора на уборку территории, 3 645 руб. целевого сбора, и 5 876 869 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этих налогов и сборов. Кроме того, общество привлечено к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению в виде взыскания 452 руб. штрафа, по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС в виде взыскания 29 004 руб. штрафа, по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде взыскания 1 163 504 руб. штрафа, по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) ЕСН в виде взыскания 4 331 555 руб. штрафа, по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц, документа по требованию налогового органа в виде взыскания 1 350 руб. штрафа (50 руб. х 27 документов).
ОАО "СМЗ", считая решение налоговой инспекции незаконным, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования заявителя частично.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалобы налоговой инспекции, а также проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права в части, обжалуемой ответчиком, пришла к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.
Так в ходе выездной проверки налоговым органом установлено, что ОАО "СМЗ", выступая заказчиком, заключило с ЗАО "Концерн "Орими" (исполнитель) договоры от 27.12.2002, от 06.01.2005 на оказание услуг по предоставлению управленческого персонала, в рамках которого поручило исполнителю предоставлять в распоряжение общества специалиста необходимой квалификации для участия в управлении производством и осуществления иных функций в интересах общества согласно перечню (пункт 2.2 договоров). Со стороны исполнителя услуги оказывались работником Самойловой Н.Н. -консультантом по вопросам управления производством.
Затраты на оказание данных услуг в 2003-2005 годах в общей сумме 1 225 000 руб. отнесены ОАО "СМЗ" на расходы в целях исчисления налога на прибыль, а НДС, уплаченный в составе их цены в общей сумме 224 000 руб., включен обществом в вычеты в течение 2003-2005 годов.
Вместе с тем налоговым органом выявлено, что Самойлова Н.Н. одновременно является Председателем совета директоров ОАО "СМЗ" и руководителем ЗАО "Концерн "Орими" - одного из акционеров общества. Изучив отчеты о выполнении работ в рамках договоров от 27.12.2002, от 06.01.2005, налоговая инспекция установила, что перечень выполненных работ содержит общие фразы: "осуществлять перманентное изучение спроса; увеличить объемы производства путем 100%-го задействования ресурсов; развивать сферу деятельности предприятия по поставке котельного оборудования; описание производственных процессов в комплексном виде; сформирована программа в период спада и подъема производства, позволяющая снизить негативное влияние перепадов рынка. Программа включает в себя корректирование производства, маркетинг; предложено приобрести станок, осуществляющий обработку детали с наименьшей трудоемкостью; разработана постановка управленческого учета". Между ОАО "СМЗ" в лице Председателя совета директоров Самойловой Н.Н. и гражданином Славяновым И.С. заключен трудовой договор о принятии последнего на должность Генерального директора ОАО "СМЗ", определен круг его функций - управление обществом на правах полного хозяйственного ведения.
С учетом этих обстоятельств налоговый орган пришел к выводу, что затраты ОАО "СМЗ" на приобретение консультационных услуг по управлению производством не являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода и включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль неправомерно, поскольку у общества имеются собственные работники для управления производством, функции Самойловой Н.Н. являются фактически дублирующими, а их действительная эффективность для производства ничем не подтверждена. Поскольку положения статей 171, 172, 176 НК РФ предусматривают возможность возмещения налогоплательщиком НДС из бюджета, уплаченного в составе цены товара (работы, услуги), только при осуществлении сделок с реальными услугами и при наличии реального осуществления хозяйственных операций, то включение обществом в состав налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных ЗАО "Концерн "Орими", при отсутствии экономической целесообразности приобретения таких услуг, также является неправомерным.
Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительными оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль и НДС с соответствующей суммой пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с оказанием ЗАО "Концерн "Орими" консультационных услуг обществу.
Налоговая инспекция в кассационной жалобе, равно как и в решении от 15.06.2007 N 22-19/1583, ссылается на то, что понесенные обществом расходы не являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, в связи с чем не могут уменьшать базу, облагаемую налогом на прибыль и НДС.
Кассационная инстанция считает вывод судов по данному эпизоду проверки правильным, а доводы налоговой инспекции - не основанными на законе.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся расходы налогоплательщика на юридические и информационные услуги, на консультационные и иные аналогичные услуги.
Из положений приведенных норм следует, что расходы налогоплательщика на приобретение информационных, консультационных и юридических услуг могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.
В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П "общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации".
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения - налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в названном постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово- хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.
Суды первой и апелляционной инстанций, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные обществом доказательства, пришли к выводу об экономической обоснованности и документальной подтвержденности расходов налогоплательщика на консультационные услуги.
Суды установили и материалами дела подтверждается, что расходы ОАО "СМЗ", связанные с приобретением у ЗАО "Концерн "Орими" консультационных услуг, обоснованы соответствующими документами. На основании анализа этих документов суды сделали вывод о том, что ЗАО "Концерн "Орими" во исполнение договоров от 27.12.2002, от 06.01.2005 представило обществу ряд конкретных рекомендаций по сохранению производства лесовозов. Это позволило ОАО "СМЗ" увеличить объемы выпускаемой продукции.
Исследовав предоставленные налогоплательщиком налоговому органу для проверки и в материалы дела доказательства (договоры, акты приема-передачи выполненных работ, отчеты исполнителей, счета-фактуры, платежные поручения на оплату расходов), суды пришли к выводу о доказанности налогоплательщиком факта оказания именно ЗАО "Концерн "Орими" консультационных услуг, являющихся предметом договоров от 27.12.2002, от 06.01.2005, а также обоснованности включения стоимости оказанных услуг в состав расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль.
Принимая во внимание, что налогоплательщик подтвердил первичными документами факт оказания ему консультационных услуг, их экономическую обоснованность, а также факт оплаты названных услуг, а налоговый орган не представил доказательства, их опровергающие, суды сделали правильный вывод о соответствии положениям подпункта 14 и 15 пункта 1 статьи 264 и статьи 252 НК РФ действий общества по включению стоимости спорных услуг в состав расходов, уменьшающих базу, облагаемую в 2003-2005 годах налогом на прибыль.
Суды правильно признали ошибочными доводы налогового органа о наличии в штате общества соответствующего персонала, в функции которого входит оказание названных услуг, как основание отказа в принятии расходов, поскольку данное обстоятельство не препятствует налогоплательщику привлекать иных специалистов, оказывающих квалифицированную юридическую, бухгалтерскую техническую помощь. Положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не ставят возможность отнесения затрат на эти услуги к расходам уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в зависимость от наличия или отсутствия в штате налогоплательщика соответствующих служб или работников
Кроме того, суды, с учетом представленных налогоплательщиком пояснений установили, что в обязанности Самойловой Н.Н. как Председателя совета директоров ОАО "СМЗ" не входило консультирование общества по вопросам развития производства, ею и иными сотрудниками ОАО "СМЗ", занятыми в сфере управления обществом, осуществлялись иные функции - по обеспечению ежедневной производственной деятельности организации. Договоры от 27.12.2002 и от 06.01.2005 заключены с ЗАО "Концерн "Орими" как юридическим лицом, Самойлова Н.Н. в данном случае выступает лишь исполнителем.
В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, и товаров, приобретаемых для перепродажи.
Пунктом 1 статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей в спорные налоговые периоды, предусматривалось, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Удовлетворяя заявленные требования, суды правильно исходили из того, что ОАО "СМЗ" выполнены требования статей 171 и 172 НК РФ при уменьшении налогооблагаемой прибыли на спорные затраты и предъявлении налоговых вычетов.
Судебными инстанциями установлены факты оказания обществу спорных услуг, надлежащего оформления счетов-фактур в соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, уплаты им сумм НДС, что ответчиком не опровергнуто ни при проведении налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения настоящего спора.
Таким образом, затраты общества на консультационные услуги подтверждены надлежащими документами, экономически обоснованны, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В связи с этим оспариваемые налоговым органом выводы судов являются правомерными и соответствующими материалам дела, а доводы налоговой инспекции подлежат отклонению как направленные на переоценку установленных судами обстоятельств.
Кассационная жалоба налоговой инспекции в этой части удовлетворению не подлежит.
Также при проведении проверки налоговая инспекция пришла к выводу о неправомерном завышении ОАО "СМЗ" расходов при определение финансового результата в целях налогообложения прибыль в 2005 году на сумму 23 273 346 руб. составляющих стоимость доли общества с ограниченной ответственностью "Холдинговая компания Подъемные машины" (далее - ООО "ХКПМ") - в результате необоснованного отнесения на затраты при реализации имущественных прав остаточной стоимости имущества, переданного обществу с ограниченной ответственностью "СМЗ" (далее - ООО "СМЗ") в качестве взноса в уставный капитал.
Обстоятельства выявленного нарушения следующие.
Советом директоров ОАО "СМЗ" 14.06.2005 принято решение об учреждении дочернего ООО "СМЗ" с уставным капиталом в размере 41 170 000 руб., сформированным путем внесения единственным учредителем (ОАО "СМЗ") недвижимого имущества - здания цехов, заводоуправления, складов, насосных станций и движимого имущества - обрабатывающие центры и станки.
На основании договора от 13.04.2005 N 0-41/СМЗ, заключенного обществом с независимым оценщиком - закрытым акционерным обществом "АКГ "Прайм Эдвайс", последнее произвело независимую профессиональную оценку рыночной стоимости имущества, подлежащего внесению в уставный капитал ООО "СМЗ", определив ее в размере 41 170 000 руб., что следует из составленного им отчета от 14.05.2005.
Остаточная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета ОАО "СМЗ" составила 29 112 000 руб., а по данным налогового учета - 23 273 346 руб.
Имущество передано на баланс ООО "СМЗ" по актам приема-передачи; 18.01.2006 зарегистрировано право собственности ООО "СМЗ" на полученное недвижимое имущество.
На основании договоров аренды от 01.07.2005 ОАО "СМЗ" арендовало у ООО "СМЗ" данное имущество (помещения и оборудование).
Налоговый орган установил, что имущество находится на территории ОАО "СМЗ" без вывоза; доходы ООО "СМЗ" формируются исключительно от сдачи полученного от учредителя имущества в аренду ему же; ООО "СМЗ" относит суммы начисленной амортизации на расходы, а ОАО "СМЗ" отнес на расходы стоимость того же имущества при реализации доли.
Советом директоров ОАО "СМЗ" 18.08.2005 принято решение о внесении в уставный капитал вновь создаваемой организации - ООО "ХКПМ" одной доли ООО "СМЗ" в размере 41 170 000 руб., вследствие чего ОАО "СМЗ" становится собственником доли в размере 33,57% уставного капитала ООО "ХКПМ".
Независимым оценщиком - закрытым акционерным обществом "АКГ "Прайм Эдвайс" произведена оценка рыночной стоимости 100% доли ОАО "СМЗ" в уставном капитале ООО "СМЗ", которая определена в размере 28 670 000 руб., что отражено в отчете оценщика от 16.08.2005. Советом директоров ОАО "СМЗ" одобрена денежная оценка вклада в размере 27 930 000 руб.
Распоряжением Генерального директора ОАО "СМЗ" от 28.12.2005 в бухгалтерском и налоговом учете общества отражен переход доли в уставном капитале ООО "СМЗ" путем внесения в уставный капитал ООО "ХКПМ"; на убытки ОАО "СМЗ" отнесена разница между внесенным вкладом в уставный капитал ООО "СМЗ" (41 170 000 руб.) и стоимостью доли в уставном капитале ООО "ХКПМ" (27 930 000 руб.) в размере 13 240 000 руб. без учета для целей налогообложения.
Решением Совета директоров ОАО "СМЗ" от 28.12.2005 доля общества в уставном капитале ООО "ХКПМ" стоимостью 27 930 000 руб. продана обществу с ограниченной ответственностью "Альянс" (далее - ООО "Альянс"), заключен договор купли-продажи, датированный тем же числом.
ООО "Альянс" произвело оплату приобретенной доли 01.11.2006 платежным поручением N 82.
ОАО "СМЗ" при реализации доли ООО "Альянс" на 14.06.2005 отнесло на убытки остаточную стоимость имущества по данным налогового учета переданного в ООО "СМЗ" в качестве взноса в уставный капитал в 2005 году на сумму 23 273 346 руб.
Налоговый орган со ссылкой на статьи 93, 94, 454, 128 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 38, 249, 252, 253, 277 НК РФ признал неправомерным отнесение обществом по данной операции на расходы 23 273 346 руб. стоимости доли ООО "ХКПМ", поскольку положениями данных статей не предусмотрено отнесение одних и тех же сумм на расходы дважды -амортизационные отчисления и отнесение на расходы доли при реализации того же имущества.
Суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали позицию налоговой инспекции необоснованной.
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, каковой являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Статьей 277 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал.
Согласно пунктам 1 и 2 пункта 1 названной статьи Кодекса у налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) - лица, приобретающего акции (доли, паи), не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
Вместе с тем стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
В данном случае судами обеих инстанций установлено, что ОАО "СМЗ" до момента реализации ООО "Альянс" имущественных прав на долю в ООО "ХКПМ", руководствуясь положениями пункта 3 статьи 38 НК РФ и пункта 3 статьи 270 Кодекса, обоснованно не учитывало при определении налоговой базы в составе расходов стоимость имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 249 НК РФ к доходам от реализации относится в том числе и выручка от реализации имущественных прав.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя и расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией имущественных прав.
Следовательно, при реализации имущественных прав на долю в уставном капитале ООО "ХКПМ" третьему лицу (ООО "Альянс") общество было вправе уменьшить доходы от такой операции на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией этих прав, определенных в соответствии с положениями статьи 277 НК РФ на дату перехода права собственности на эти права применительно к используемой ОАО "СМЗ" в 2005 году учетной политике.
При этом судебные инстанции отклонили довод налогового органа о двойном отнесении одних и тех же сумм к расходам ОАО "СМЗ" и ООО "СМЗ", обоснованно указав, что указанные юридические лица являются самостоятельными налогоплательщиками, отдельно определяющими налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с чем включение ООО "СМЗ" в расходы амортизационных отчислений не может являться основанием для исключения у ОАО "СМЗ" из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли затрат, связанных с приобретением реализуемых имущественных прав.
С учетом изложенного оснований для удовлетворения кассационной жалобы налоговой инспекции и отмены решения и постановления судов по указанному эпизоду не имеется.
В соответствии с пунктом 1.1.1.3 мотивировочной части решения налоговой инспекции от 15.06.2007 N 22-19/1583 налоговый орган признал ОАО "СМЗ" завысившим сумму расходов за 2005 год, подлежащих учету при определении базы, облагаемой налогом на прибыль. Налоговая инспекция сочла, что общество неправомерно отнесло на расходы для целей обложения данным налогом стоимость услуг по независимой профессиональной оценке рыночной стоимости имущества в целях внесения в уставный капитал другой коммерческой организации. По мнению налоговой инспекции, указанные затраты напрямую связаны с расходами, которые в силу подпункта 3 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли. Кроме того, налоговый орган считает, что данные затраты не направлены на получение прибыли и, следовательно, не могут уменьшать базу, облагаемую налогом на прибыль.
Суды не согласились с позицией налогового органа, правомерно руководствуясь следующим.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Суды установили, что общество заключило договор от 13.04.2005 N 0-41/СМЗ с независимым оценщиком закрытым акционерным обществом "АКГ "Прайм Эдвайс" (далее - ЗАО "АКГ "Прайм Эдвайс") на оказание услуг по оценке имущества в целях его внесения в уставный капитал дочернего предприятия общества - ООО "СМЗ". По результатам проведения оценки рыночной стоимости имущества составлен отчет "Об оценке рыночной стоимости движимого и недвижимого имущества, принадлежащего ОАО "СМЗ", подписан двусторонний акт выполнения работ от 23.05.2005, предъявлен счет-фактура от 23.05.2005 N 145-о на 50 000 руб. Общество оплатило услуги по данной оценке в сумме 50 000 рублей (в том числе НДС) платежным поручением от 29.09.2005 N 1893.
Признавая неправомерным включение ОАО "СМЗ" в состав расходов 50 000 руб., уплаченных за услуги по оценке имущества, передаваемого в уставный капитал другой коммерческой организации, налоговый орган сослался на то, что такие затраты не связаны с финансово-хозяйственной деятельностью общества и не направлены на получение им дохода; согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ стоимость имущества, переданного в качестве взноса в уставный капитал не учитывается в составе расходов. Аналогичные доводы в обоснование своей позиции налоговый орган приводит и в кассационной жалобе.
Вместе с тем, кассационная инстанция считает такой вывод налогового органа ошибочным.
Действительно, в соответствии с пунктом 3 статьи 270 НК РФ при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество
Вместе с тем, о чем правомерно указали и суды, в данном случае речь идет о включении в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не расходов в виде взноса в уставный капитал, а расходов по оценке вносимого в уставный капитал имущества.
Более того, что также правильно указали суды, обязательность привлечения независимого оценщика для оценки неденежного вклада, вносимого в уставный капитал хозяйственного общества, прямо предусмотрена законодательством.
В частности, статьей 277 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал. Данной нормой определено, что имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.
Одновременно следует учитывать, что получающая сторона обязана документально подтвердить стоимость вносимых в уставный капитал имущественных прав. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
Пункт 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определяет, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
В данном случае ОАО "СМЗ" вносит вклад в уставный капитал ООО "СМЗ" в виде движимого и недвижимого имущества.
Налоговый орган в кассационной жалобе приводит ссылку на положения абзаца 1 пункта 2 статьи 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон "Об обществах с ограниченной ответственностью") в котором определено, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.
Однако ответчик неправомерно не принимает во внимание положения абзаца 2 пункта 2 статьи 15 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", согласно которому, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества оплачивается неденежным вкладом и составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.
Судами установлено, что внесение обществом имущества в уставный капитал другой организации направлено на получение дохода. Иного налоговым органом не доказано.
В силу пункта 1 статьи 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях признаются внереализационными и учитываются при налогообложении прибыли. Следовательно, расходы по оценке вносимого в уставный капитал имущества направлены на получение доходов и должны учитываться при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов.
При таких обстоятельствах жалоба ответчика в этой части подлежит отклонению.
Кроме того, в ходе проверки налоговый орган установил, что ОАО "СМЗ" в нарушение положений пунктов 2 и 3 статьи 164 НК РФ неправомерно выставляло счета-фактуры за питание работников в столовой общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Агат-М" предприятиям
ООО "Север-стандарт", ООО "СМЗ-литье", ООО "СМЗ-проект", ООО "СМЗ-ремонт", ООО "СМЗ-сервис" с применением налоговой ставки НДС в размере 10%.
В проверяемом периоде ОАО "СМЗ" выдавало работникам талоны на питание в столовой ООО "Агат-М", счета-фактуры выставлялись с пометкой "за продукты питания".
Налоговый орган посчитал, что поскольку в данном случае фактически производится реализация готовой покупной продукции, прошедшей термическую обработку (то есть имело место изготовление блюд и их последующая реализация), то применение ставки НДС 10%, установленной для реализации некоторых групп продовольственных товаров, необоснованно и обществу следовало выставлять счета-фактуры с применением ставки 20% - в 2003 году, ставки 18% - в 2004, 2005 годах. Выявленное нарушение послужило основанием для доначисления ОАО "СМЗ" 31 505 руб. НДС, начисления пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Суды не согласились с выводами ответчика.
В кассационной жалобе налоговый орган указывает на то, что подпункт 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ содержит закрытый перечень продовольственных товаров, при реализации которых налогообложение производится по налоговой ставке 10%, и реализации готовой продукции, а не продуктов питания, к таковым не отнесена. Кроме того, в счетах-фактурах отсутствует расшифровка реализуемых продовольственных товаров, что также исключает возможность проверки обоснованности применения ставки НДС 10%.
Объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются: операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 Налогового кодекса российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг); передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Как указано в пункте 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 164 НК РФ ставка, равная 10%, применяется при реализации мяса, мясопродуктов, молока и молокопродуктов, яиц и яйцепродуктов, масла, сахара, муки, крупы, овощей.
При рассмотрении спора судом установлено следующее.
Между ОАО "СМЗ" (арендодатель) и ООО "Агат-М" (арендатор) заключен договор аренды нежилого помещения от 13.01.2003 N 19 и дополнительные соглашения к нему, согласно которым ООО "Агат-М" оказывает обществу услуги по организации питания его работников - комплексные обеды, в арендуемом помещении столовой в счет арендной платы и коммунальных платежей по договору N 19.
Между заявителем и рядом организаций ООО "Север-стандарт", ООО "СМЗ-литье", ООО "СМЗ-проект", ООО "СМЗ-ремонт", ООО "СМЗ-сервис" заключены договоры на оказание услуг по предоставлению работников, согласно которым (с дополнительными соглашениями) ОАО "СМЗ" частично - в размере не более 50% - компенсирует расходы на питание работников в столовой ООО "Агат-М".
ООО "Агат-М" выставляло ОАО "СМЗ" счета-фактуры на питание всех работников с выделением НДС 10%, последнее же оплачивало 50% стоимости услуг (в части работников, привлеченных из перечисленных выше организаций), а на оставшуюся часть - предъявляло счета-фактуры ООО "Север-стандарт", ООО "СМЗ-литье", ООО "СМЗ-проект", ООО "СМЗ-ремонт", ООО "СМЗ-сервис".
Суды правильно указали на то, что заявитель в данном случае не приобретал товары (работы, услуги) и не производил их дальнейшую реализацию, поскольку услуги оказывались иным юридическим лицом - ООО "Агат-М". ОАО "СМЗ" фактически производило техническое перераспределение общей стоимости услуг питания, включая НДС, вследствие специфики применяемого им метода комплектации кадрового состава - посредством привлечения работников иных организаций на основании договоров. Стоимость питания в спорной части, что также установлено судами и не опровергнуто ответчиком, не включалась обществом в доходы и расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.
Кроме того, удовлетворяя требования налогоплательщика и отклоняя доводы налоговой инспекции, суды обоснованно учитывали и то, что налоговым органом документально не подтверждено, что производилась реализация работникам налогоплательщика не продуктов питания, а изделий их переработки.
Доводы кассационной жалобы налоговой инспекции в части приведенного эпизода идентичны таковым, изложенным в ее решении от 15.06.2007 N 22-19/1583, не опровергают выводов судов и подлежат отклонению.
Из решения налоговой инспекции от 15.06.2007 N 22-19/1583 (пункт 6.6 мотивировочной части решения) следует, что ОАО "СМЗ" было привлечено к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление справок о доходах физических лиц. полученных в натуральной форме, в количестве 44 документов, в том числе, 18 документов за 2003 год, 26 документов за 2004 год. Налоговым органом указано на нарушение обществом пункта 2 статьи 230 НК РФ, что установлено при сверке данных "Журнал учета приема сведений на магнитных носителях (ввод с бумажных носителей)", "Журнала учета приема сведений на бумажных носителях" в налоговой инспекции, сопроводительных реестров о фактических выплатах физическим лицам. Какие-либо иные сведения об обстоятельствах вменяемого обществу правонарушения в решении от 15.06.2007 N 22-19/1583 и в акте проверки от 10.05.2007 N 22-19/91 ДСП отсутствуют.
Налогоплательщик обжаловал решение налоговой инспекции в этой части относительно его привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление 26 документов за 2004 год в виде штрафа в сумме 1 300 руб., сославшись на то, что доходы в натуральной форме получены физическими лицами в 2006 году (декабрь).
Разрешая спор, суды установили следующие обстоятельства по данному эпизоду проверки.
ОАО "СМЗ" 18.03.2002 передало по акту приема-передачи на баланс Департамента муниципального имущества принадлежащее ему на праве собственности общежитие (адрес: город Архангельск, проспект Никольский, дом 148), жильцы которого выплачивали ему квартплату и возмещали оплату коммунальных платежей. Поскольку на момент передачи у ряда жильцов имелась задолженность перед обществом по оплате коммунальных услуг, ОАО "СМЗ" 30.06.2004 создало резерв по сомнительным долгам и списало данную задолженность в резерв на счет 91.2 "прочие расходы". Поскольку срок исковой давности по долгам не истек, общество в сентябре 2004 года расформировало данный резерв с отражением операции в бухгалтерском учете.
Установив изложенное, суды пришли к выводу, что положения статей 226, 230 НК РФ не предусматривают обязанность налогоплательщика представлять сведения о доходах, полученных в натуральной форме, доход же, сведения о котором налогоплательщик обязан представить в налоговый орган, не выплачивался, налог не исчислялся и не удерживался. Кроме того, суды указали на нарушение ответчиком требований статьи 101 НК РФ. Заявление общества в этой части судами было удовлетворено.
Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов в этой части.
Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по правилам статьи 224 Кодекса с учетом особенностей предусмотренных настоящей статьей.
Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с названной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
В соответствии с пунктами 4, 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Статья 210 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы следует учитывать все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.
В силу статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса.
При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме согласно данной статье, в частности, относятся:
1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;
3) оплата труда в натуральной форме.
Из вышеназванных норм следует вывод, что закон прямо предусматривает, что исчисление, удержание налога с работников и уплата его в бюджет возлагаются на работодателя - налогового агента, иной порядок Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрен.
Однако в материалах проверки никаких обоснований выводов о получении физическими лицами от общества дохода в натуральной форме не приведено.
Как следует из пояснений и кассационной жалобы, налоговая инспекция полагает, что при списании ОАО "СМЗ" долга физических лиц по коммунальным платежам последние получили доход в натуральной форме, выразившийся в оплате обществом (полностью или частично) за них коммунальных услуг.
Вместе с тем, из содержания приведенных выше норм следует, что для признания суммы коммунальных платежей доходом физического лица необходимо, чтобы общество осуществило оплату этих услуг за данное физическое лицо. При рассмотрении настоящего спора в нарушение требований статьи 65, 200 АПК РФ налоговой инспекцией не представлено документальных доказательств и не приведено правовое обоснование данных обстоятельств.
Наличие в налоговом законодательстве нормы, регулирующей особенности определения налоговой базы при получении такого дохода физическим лицом, само по себе не может служить таковым доказательством.
В силу пункта 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В соответствии пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
В пункте 45 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.
