Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 июня 2008 г. N А52-5014/2007 Дело по заявлению ОАО о признании частично недействительными решений ИФНС об отказе в возмещении НДС по экспортным операциям, а также об обязании ИФНС возместить ОАО сумму названного налога направлено на новое рассмотрение, поскольку, в частности, суд не исследовал надлежащим образом вопрос о соответствии учетной политики заявителя требованиям НК РФ

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 20 июня 2008 г. N А52-5014/2007

ГАРАНТ:

См. также новое рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 февраля 2009 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 января 2009 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 декабря 2008 г. N А52-5014/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Дмитриева В.В. и Кузнецовой Н.Г.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области Андреева А.Ю (доверенность от 03.05.2007 N 469) от открытого акционерного общества "Псковский кабельный завод" Бобровой Е.В. (доверенность от 02.06.2008 N 114/2008) и Персица М.Г. (доверенность от 02 06.2008 N 115/2008),

рассмотрев 19.06.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 19.02.2008 по делу N А52-5014/2007 (судья Самойлова Т.Ю.),

установил:

Открытое акционерное общество "Псковский кабельный завод" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительными пункта 2 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области (далее - Инспекция) от 13 112007 N 15-01/1778/7296, пункта 2 решения Инспекции от 13.11.2007 N 15-01/2815/7297 и пункта 2 решения Инспекции от 13.11.2007 N 15-01/1783/7302, а также об обязании налогового органа возместить Обществу 414 187 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за май 2007 года.

Решением от 19.02.2008 суд первой инстанции заявленные требования Общества удовлетворил, признав недействительными обжалуемые решения Инспекции в оспариваемой части, как несоответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ). Кроме того, суд первой инстанции обязал налоговый орган восстановить нарушенное право Общества путем принятия решения о возврате заявителю 414 187 руб. НДС по налоговой декларации за май 2007 года.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение от 19.02.2008 и принять по делу новый судебный акт об отказе Обществу в удовлетворении его заявления. По мнению налогового органа, Общество в нарушение положений пункта 3 статьи 172 НК РФ заявило в налоговой декларации за май 2007 года налоговые вычеты по НДС в полном объеме, включая сумму налога 3 996 085 руб., приходящуюся на экспортные операции, по которым не собран предусмотренный статьей 165 НК РФ комплект документов. Кроме того, налогоплательщиком необоснованно "восстановлена" сумма НДС, включенная в вычеты по 5-му разделу налоговой декларации и ранее предъявленная к вычету по 3-м разделам налоговых деклараций других периодов, что в результате привело к завышению вычетов на 414 187 руб.

К материалам дела приобщен отзыв Общества, в котором он считает свои действия в части определения суммы НДС, подлежащей возмещению по экспортным операциям, произведенными в мае 2007 года, правомерными, поскольку в данном случае он руководствовался учетной политикой Общества на 2007 год.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представители Общества просили оставить решение суда без изменения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Общество 20.06.2007 представило в Инспекцию налоговую декларацию по НДС по ставке 0% за май 2007 года, согласно которой сумма налога, предъявленная к возмещению, составила 12 223 405 руб., а 20.07.2007 - представило уточненную налоговую декларацию за тот же период, в которой сумма НДС, подлежащая к возмещению уменьшена на 74 427 руб. и составила 12 148 978 руб.

Инспекция провела камеральную проверку представленных налоговых деклараций, отразив результаты проверки в акте от 05.10.2007 N 15-01/3197/3473 (листы дела 18-21).

Так, в ходе проверки Инспекция установила, что согласно учетным данным налогоплательщика (из расчета сумм НДС по экспорту за май 2007 года), в соответствии с представленными документами по статье 165 НК РФ, у Общества в проверенном периоде имелись отгрузки на экспорт и в Республику Беларусь (отгрузка на экспорт в сумме 20 221 136 руб. 95 коп., что составляет 9,92% от общей отгрузки продукции). При этом налогоплательщик указанные отгрузки не включил в налогооблагаемую базу по НДС по операциям, облагаемым по налоговым ставкам 18% и 10%, предполагая в дальнейшем применить к ним налоговую ставку 0%, однако, соответствующий комплект документов, подтверждающий применение льготной ставки 0% в отношении этих операций в налоговый орган не представил.

Таким образом, в ходе осуществления налогового контроля, Инспекция выявила завышение Обществом суммы налоговых вычетов, отраженных в разделе 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 НК РФ" за май 2007 года на 414 187 руб. (3 996 085 руб. - 3 581 898 руб.).

При этом расчет сумм НДС по экспорту представлен налоговому органу только вместе с декларацией, поданной в июле 2007 года вместе с комплектом документов по указанным в нем экспортным операциям. На этом основании Инспекция пришла к выводу о том, что невозможно определить, были ли приобретенные в мае 2007 года материалы использованы при производстве продукции, реализованной в этом же периоде, в связи с чем и принятие к вычетам сумм налога, относящихся к данным отгрузкам, Инспекция признала необоснованным.

Принятыми по результатам камеральной проверки решениями от 13.11.2007 Инспекция пунктом 2 решения N 15-01/2815/7297 уменьшило Обществу предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за май 2007 года в сумме 414 187 руб. (лист дела 12), а пунктами 2 решений N 15-01/1783/7302 и N 15-01/1778/7296 (листы дела 14-17) отказала Обществу в возмещении 414 187 руб. НДС за май 2007 года.

Посчитав названные решения налогового органа в указанной части незаконными, Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя, указал на то, что сумма вычетов определена им в соответствии с его учетной политикой, правомерность которой Инспекцией не оспаривается.

Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что решение суда подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции в связи с несоответствием выводов суда имеющимся в деле доказательствам и фактическим обстоятельствам.

Право налогоплательщика на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных при осуществлении операций, подлежащих налогообложению по ставке 0%, и порядок реализации этого права установлены главой 21 НК РФ.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 названного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В пункте 3 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

В силу пункта 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 этого же Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, предусмотренных статьей 165 названного Кодекса.

Таким образом, пункт 3 статьи 172 НК РФ содержит дополнительные условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе заявить налоговые вычеты по экспортным операциям.

В пункте 10 статьи 165 НК РФ определено, что документы, указанные в этой статье, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации. Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Необходимость применения обществом расчетного метода определения сумм "входного" НДС обусловлена технологическими особенностями изготовления продукции и невозможностью в момент приобретения сырья определить тот его объем, который будет фактически использован при производстве экспортной продукции.

Согласно принятой заявителем учетной политике, утвержденной приказом Общества от 31.12.2006 N 294 (листы дела 58-61), установлен расчетный метод распределения налоговых вычетов по НДС по материалам, используемым для реализации товаров, как на экспорт, так и на внутреннем рынке Российской Федерации. Данным порядком предусмотрено определение отношения суммы выручки от реализации продукции на экспорт и в Республику Беларусь к общей сумме выручки от реализации товаров (без НДС), полученной в периоде отгрузки товара. Предусмотрено также, что в месяце, в котором по конкретной отгрузке на экспорт или в Республику Беларусь собран необходимый комплект документов, определяется сумма налога, приходящегося на основные материалы, израсходованные на производство отгруженного по указанной отгрузке товара. Рассчитанная таким образом сумма налога, приходящегося на экспортные отгрузки, по которым собран необходимый комплект документов, "восстанавливается" по "внутреннему" налогу путем уменьшения вычета в месяце, когда собран полный комплект документов.

С 01.01.2007 по операциям реализации товаров на внутреннем рынке и товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и облагаемых НДС по ставке 0%, представляется единая налоговая декларация.

В уточненной декларации за май 2007 года налогоплательщиком заявлен вычет по строке 340 раздела 3 декларации в размере 46 438 859 руб. (лист дела 40).

Суд первой инстанции установил, что Общество при подаче уточненной налоговой декларации в разделе 1 (лист дела 38) заявил сумму НДС к возмещению 12 148 978 руб. которая сложилась из суммы налога по разделу 3 (строка 340) 46 438 859 руб. и исчисленной по разделу 5-3 581 898 руб. за вычетом НДС к уплате в размере 37 871 779 руб.

При этом суд также указал, что в книге покупок за 2007 года налогоплательщик указал счета-фактуры от 01.02.2007 N 240/1, от 05.03.2007 N 568/1, от 06.03.2007 N 573, от 09.04.2007 N 921 (лист дела 45) на приобретение сырья, израсходованного для производства товаров, реализованного на экспорт в Республику Беларусь и в книге покупок НДС по указанным счетам-фактурам отражен с отрицательным знаком на сумму 3 851 898 руб. в связи с тем, что в мае 2007 года налогоплательщиком собран полный комплект документов и определена налоговая база по НДС.

На этом основании суд первой инстанции признал обоснованными доводы налогоплательщика, указав на то, что Общество в разделе 3 налоговой декларации за май 2007 года в соответствии с утвержденной учетной политикой определило сумму налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных продавцами в мае 2007 года, по товарам, принятым на учет в этом налоговом периоде и в отношении товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения, что соответствует пунктам 1, 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 НК РФ.

Налоговый орган в решении от 13.11.2007 N 15-01/1173/7302 пунктом 1 (лист дела 14) возместил Обществу 11 734 791 руб. НДС за май 2007 года, признав обоснованным применение налоговой ставки 0% по операциям с реализации товаров (работ, услуг) в сумме 22 805 440 руб., из них 11734 791 руб. - сумму налога, заявленную к возмещению по первичной налоговой декларации за данный период, представленной 20.07.2007, в отношении которой было вынесено решение от 13.11.2007 N 15-01/1778/7296 о частичном возмещении НДС (отказ в возмещении на сумму 414 187 руб.).

Вместе с тем в соответствии с оспариваемыми решениями налоговый орган отказал в применении налоговых вычетов в сумме 414187 руб., которая представляет собой разницу между суммой "входного" НДС, определенного расчетным путем по экспортным операциям за указанный период - 3 581 898 руб., и суммой налоговых вычетов по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0%, по которым документально подтверждена -3 996 085 руб.

В обоснование своих доводов Инспекция сослалось на то, что принятая налогоплательщиком учетная политика противоречит пункту 3 статьи 172 НК РФ, поскольку приводит к тому, что Общество включает в состав налоговых вычетов всю сумму налога, предъявленную ему поставщиками товаров (работ, услуг) за налоговый период, и перераспределяет ее в последующих налоговых периодах, когда собран комплект документов, между разделами 3 и 5 декларации сумму вычетов, приходящихся на экспортируемые товары.

Суд первой инстанции при рассмотрении дела отклонил доводы налогового органа о завышении налогоплательщиком налоговых вычетов на 414 187 руб., не указав мотивов, по которым он считает, что примененная Обществом методика расчета сумм НДС по материальным ресурсам, использованным при производстве экспортной продукции, соответствует пункту 3 статьи 172 НК РФ, а также принципу распределения налога между реализацией товара на экспорт и на внутренний рынок.

Признавая недействительными решения налогового органа в части отказа Обществу в возмещении спорной суммы налога, суд первой инстанции посчитал, что вывод налогового органа о завышении налоговых вычетов на 414 187 руб. не подтверждается материалами дела и не соответствует НК РФ.

Вместе с тем суд первой инстанции не оценил доводы Инспекции о том, что принятая Обществом учетная политика не позволяет правильно определить сумму НДС, подлежащую возмещению по экспортным операциям.

Также суд первой инстанции не принял во внимание доводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении от 13.11.2007 N 15-01/2815/7297, согласно которым в мае 2007 года заявителем отгружено продукции на экспорт и в Республику Беларусь в сумме 20 221 136 руб. 95 коп., что составляет 9,92% от общей отгрузки продукции за указанный период. При этом полный комплект документов согласно статье 165 НК РФ Общество по состоянию на 01.06.2007 не собрало и в налоговый орган не представило, в связи с чем в соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ в мае 2007 года Общество не имело право применять вычеты сумм налога, относящимся к данным отгрузкам.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 14.03.2006 N 12797/05 указал на то, что "исходя из пункта 3 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 Кодекса в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), приведенных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, названных в статье 165 Кодекса. Таким образом, пункт 3 статьи 172 Кодекса содержит не специальные правила определения суммы вычетов по экспортным операциям, а дополнительные условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе заявить вычеты по таким операциям.

При установлении того, подлежат ли суммы уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость включению в вычеты по операциям реализации товаров, отражаемых в отдельной налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов, налогоплательщикам следует руководствоваться общими положениями статей 171 и 172 Кодекса".

Таким образом, в разделе 3 декларации за указанный период Общество в соответствии с принятой учетной политикой заявило налоговые вычеты в полном объеме, включая сумму налога, приходящуюся на экспортные отгрузки, по которым не собран полный комплект документов согласно статье 165 НК РФ.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции не исследовал надлежащим образом вопрос о соответствии учетной политики заявителя требованиям пункта 3 статьи 172 НК РФ и учел единообразие практики, указанной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 12797/05.

В соответствии с частью 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом, и имеющимся в деле доказательствам, а также неправильное применение норм материального права.

В силу положений части 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что решение суда первой инстанции, принятое с нарушением норм материального и процессуального права, следует отменить, а дело направить на новое рассмотрение в тот же суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду первой инстанции следует учесть изложенное, исследовать представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, дать им правовую оценку и с учетом установленных фактических обстоятельств дела рассмотреть спор по существу заявленных требований.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 19.02.2008 по делу N А52-5014/2007 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в тот же суд.

Председательствующий

А.В. Асмыкович

Судьи

В.В. Дмитриев

Н.Г. Кузнецова