Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 июля 2008 г. N А26-6910/2007 Дело по заявлению ОАО о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления налогов, начисления пеней и налоговых санкций направлено на новое рассмотрение, поскольку, в частности, из приложения к протоколу общего собрания акционеров ОАО следует, что оплата простоя произведена именно за счет чистой прибыли, полученной ранее, а из самого протокола следует, что собранием принято решение о нераспределении прибыли в связи с ее отсутствием, и данное противоречие судами не исследовано

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 2 июля 2008 г. N А26-6910/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д. судей Асмыковича А.В. Дмитриева В.В.,

при участии от открытого акционерного общества "Кондопожский комбинат хлебопродуктов" Добровольской В.А. (доверенность от 03.06.2008), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия Михайлова А.В. (доверенность от 02.06.2008 N 04-05/20-08),

рассмотрев 02.07.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 20.02.2008 по делу N А26-6910/2007 (судья Васильева Л.А.),

установил:

Открытое акционерное общество "Кондопожский комбинат хлебопродуктов" (далее - ОАО "ККХП", общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия (далее - налоговая инспекция) от 18.10.2007 N 14-16/81 в части доначисления налогов в общей сумме 1 060147 руб., начисления 592 161 руб. 02 коп. пеней за несвоевременную уплату налогов и 205 366 руб. налоговых санкций.

Решением суда от 20.02.2008, которое в апелляционном порядке не обжаловалось, требования заявителя удовлетворены частично. Решение налоговой инспекции от 18.10.2007 N 14-16/81 признано недействительным по эпизоду доначисления ОАО "ККХП" 1 048 907 руб. единого социального налога (далее - ЕСН), начисления соответствующих пеней и налоговых санкций на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В удовлетворении заявления в остальной части ОАО "ККХП" отказано.

Налоговый орган не согласился с принятым по делу судебным актом и обжаловал его в кассационном порядке. В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда от 20.02.2008 в части признания недействительным ее решения от 18.10.2007 N 14-16/81 о доначислении ОАО "ККХП" 1 048 907 руб. ЕСН, соответствующих пеней и налоговых санкций на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. В обоснование жалобы ее податель ссылается на неправильное применение судом норм материального права, регулирующих порядок исчисления ЕСН и налога на прибыль.

Кроме того, налоговый орган указывает на наличие противоречий, вызывающих сомнение в достоверности представленного ОАО "ККХП" суду документа - Положения о резервном фонде "Фонд социальной сферы". Оплата работникам времени простоя в 2004 году производилась заявителем именно за счет средств данного фонда, однако, документ, подтверждающий его создание, имеет значительные несоответствия. Данное обстоятельство, по мнению ответчика, свидетельствует о том, что решение о распределение средств данного фонда не имеет силы, и порядок создания, использования, формирования и распределения средств данного фонда не установлен. Указанное обстоятельство не было принято судом во внимание.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы, дал необходимые пояснения относительно отдельных ее положений. Представитель ОАО "ККХП" возражал против ее удовлетворения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Поскольку в данном случае иного Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации не предусмотрено, суд кассационной инстанции рассматривает кассационную жалобу в пределах приведенных в ней доводов.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции установил следующее.

Согласно материалам дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "ККХП" по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2004 по 28.02.2007, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2004 по 30.06.2006, единого социального налога (далее - ЕСН) за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, налога на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, земельного налога за период с по 31.12.2005, транспортного налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, налога на имущество за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, налога на рекламу за период с 01.901.2004 по 31.12.2004, платы за пользование водными объектами за период с 01.01.2004 по 31.12.2004, водного налога за период с по 31.12.2005, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, в ходе которой выявила ряд правонарушений, о чем составлен акт проверки от 19.09.2007 N 14-16/71.

Принятым налоговым органом по результатам проверки решением от 18.10.2007 N 14-16/81 ОАО "ККХП" доначислено и предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 1 060 147 руб. налогов, в том числе, 1 054 538 руб. ЕСН, 5 609 руб. налога на имущество, 205 366 руб. налоговых санкций за неуплату (неполную уплату) названных налогов на основании статьи 122 НК РФ и 592 161 руб. 02 коп. пеней.

В отношении оспариваемого в рамках настоящего дела эпизода установлено следующее. В ходе проверки правильности исчисления ЕСН налоговым органом выявлено, что ОАО "ККХП" неправомерно не включало в налогооблагаемую базу по данному налогу сумму оплаты времени простоя, в том числе, в 2004 году - 2 946 369 руб., в 2005 году - 155 руб., что повлекло неуплату 1 048 947 руб. ЕСН. Данные выплаты ОАО "ККХП" отнесло к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в связи с тем, что годовым собранием акционеров ОАО "ККХП" от 19.08.2005 принято решение о направление средств резервного фонда "Фонд социальной сферы" на покрытие расходов в составе убытков прошлых лет, в том числе 2 946 368 руб. 67 коп. за 2004 год оплаты работникам простоя в размере 2/3 тарифа и 15 704 руб. 54 коп. оплаты больничных листов в период простоя. Налоговый орган посчитал, что в силу положений подпункта 3 пункта 2 статьи 265 НК РФ потери от простоев относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а поскольку нормой пункта 3 статьи 236 НК РФ налогоплательщику не предоставлено право выбора, по какому налогу (налогу на прибыль либо ЕСН) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат (о чем разъяснено в пункте 3 информационного письма Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106), произведенные выплаты подлежат обложению ЕСН.

Общество не согласилось с решением налоговой инспекции и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Поддерживая позицию налогоплательщика и признавая решение налоговой инспекции от 18.10.2007 N 14-16/8 недействительным в части доначисления обществу ЕСН за 2004 год в сумме 1 048 907 руб. по эпизоду оплаты работникам времени простоя в сумме 2 946 369 руб., а также начисления соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, суд исходил из следующего.

Локальными нормативными актами общества предусмотрена обязанность ОАО "ККХП" осуществлять оплату простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада): ОАО "ККХП" создан резервный фонд "Фонд социальной сферы", Положением о котором предусмотрено, что указанный фонд предназначен, в частности, для выплаты работникам предприятия заработной платы во время простоя, оплаты больничных листов во время простоя, оплаты выходных пособий при увольнении. Создание фонда предусмотрено Уставом общества, использование фонда Уставом общества отнесено к компетенции совета директоров. Суд пришел к заключению, что названый фонд сформирован ОАО "ККХП" за счет средств, оставшихся в его распоряжении после исполнения им всех налоговых обязательств, то есть за счет чистой прибыли. На основании изложенного, применив статьи 235, 236, 252, 255, пункт 1 статьи 270 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенном периоде), суд пришел к выводу, что спорные выплаты не облагаются ЕСН, поскольку произведены обществом за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении налогоплательщика после исполнения налоговых обязанностей, и согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе и выступлениях присутствовавших в судебном заседании представителей, кассационная инстанция считает, что решение суда подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение по следующим основаниям.

В соответствии со статьями 236 и 237 НК РФ, объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые этими налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

В пункте 3 статьи 236 НК РФ установлено исключение из общего правила. Указано, что перечисленные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся, а также от вида заключенного договора - трудовой или гражданско-правовой) не признаются объектом обложения ЕСН, если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Вопрос об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу, решается на основании норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Как следует из статьи 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. В пункте 25 статьи 255 НК РФ указано, что к названным расходам относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункты 2 и 3 статьи 255 НК РФ).

При этом не все выплаты, связанные с оплатой труда, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу.

В статье 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации приведен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 270 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2003 - 2004 годах) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода. Согласно новой редакции этого же пункта, действовавшей 2005 году (установленной Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, и действие которой распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2005), не учитываются при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, расходы в виде сумм прибыли после налогообложения.

Таким образом, любые расходы, осуществленные за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, независимо от характера таких расходов, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций.

Из обжалуемого судебного акта усматривается, что суд первой инстанции на основании представленных обществом документов, а именно, бухгалтерских балансов общества с отчетами о прибылях и убытках, отчетов о движении денежных средств за 1995 - 1998 годы, сделал вывод о том, что суммы оплаты ОАО "ККХП" своим работникам времени простоя за 2004 год выплачены налогоплательщиком за счет чистой прибыли - прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении налогоплательщика после исполнения им всех налоговых обязательств, и доказательства обратного отсутствуют.

Вместе с тем, такой вывод суда не находит своего подтверждения в материалах дела.

В частности, в обоснование своей позиции и в подтверждение оплаты простоя именно за счет чистой прибыли, налогоплательщик представил в материалы дела Приложение N 1 к Протоколу годового собрания акционеров ОАО "ККХП" от 19.08.2005 (лист дела 121, том 3), согласно которому "принято решение: на покрытие вышеуказанных расходов (приведена таблица с перечнем расходов общества, произведенных за счет чистой прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль, включающая в себя, в том числе, оплату простоев 2/3 тарифа в соответствии с законодательством), в составе убытков прошлых лет, направить средства резервного фонда "фонд социальной сферы" в сумме 9 288 806 руб. 21 коп. Однако налогоплательщик представил также и Протокол годового собрания акционеров ОАО "ККХП" от 19.08.2005 (листы дела 114-120, том 3), из которого усматривается, что по вопросу повестки дня "об утверждении годового отчета, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе, отчетов о прибылях и убытках (счетов прибылей и убытков) общества, распределение прибыли и убытков", собранием принято следующее решение: "прибыль не распределять в связи с ее отсутствием".

Данные документы по делу в нарушение статьи 71 АПК РФ не получили надлежащую оценку суда, указанное противоречие не исследовано.

В судебном заседании представитель налогоплательщика пояснил суду кассационной инстанции, что спорные выплаты производились им в течение всего 2004 года, но из каких средств пояснений дать не смог.

Из материалов дела не следует, что налоговым органом и судом исследовался вопрос о том, за счет каких средств при таких обстоятельствах (чистой прибыли, определенной по итогам каждого отчетного периода в течение года, либо нет) производились данные выплаты, что, однако, в силу положений пункта 1 статьи 270 НК РФ, пункта 3 статьи 236 НК РФ, имеет существенное значение для правильного разрешения настоящего спора. Отсутствуют документы, подтверждающие вывод суда о том, что указанные выплаты производились за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации по итогам 1995-1998 годов.

Не дана судом оценка доводам налоговой инспекции о достоверности Положения о "Фонде социальной сферы", и его формирования.

Таким образом, судом, в нарушение части 2 статьи 65, статей 68, 71, части 1 статьи 168 АПК РФ, не полно исследованы обстоятельства дела.

Решение суда от 20.02.2008 подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, дать оценку представленным в материалы дела доказательствам с учетом доводов и возражений сторон, принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 20.02.2008 по делу N А26-6910/2007 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Председательствующий

И.Д. Абакумова

Судьи

А.В. Асмыкович

В.В. Дмитриев