Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 июля 2008 г. N А56-15782/2007 Дело по заявлению ООО о признании частично недействительным решения ИФНС в части начисления налога на прибыль, НДС, пеней и штрафов частично направлено на новое рассмотрение, поскольку суды надлежащим образом не исследовали и не оценили все представленные в материалы дела доказательства и не указали мотивы, по которым отклонили ряд доказательств, имеющихся в деле

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 23 июля 2008 г. N А56-15782/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д. судей Кузнецовой Н.Г., Морозовой НА,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "ТрансЭкспО" Подузовой А.А. (доверенность от 23.11.97), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области Вахрушевой О.В. (доверенность от 25.12.2007), Храмцовой И.Г. (доверенность от 09.01.2008),

рассмотрев 23.07.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.02.2008 (судья Исаева И.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2008 (судьи Згурская М.Л., Протас Н.И., Третьякова Н.О.) по делу N А56-15782/2007,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ТрансЭкспО" (далее - ООО "ТрансЭкспО", общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой "службы N 3 по Ленинградской области (далее - налоговая инспекция) от 28.05.2007 N 357 в части пунктов 1, 2, 3.1 по эпизодам начисления заявителю 22 914 руб. налога на прибыль, пеней по этому налогу и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 4 582 руб. 80 коп., начисления 2 122 791 руб. 40 коп. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), привлечения общества к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 424 558 руб. 28 коп. за его неуплату (неполную уплату) и начисления пеней, пунктов 3.2, 4 резолютивной части решения.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.02.2008 требования заявителя удовлетворены частично: оспариваемое решение ответчика признано недействительным в части доначисления обществу 22 914 руб. налога на прибыль, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за его неулату в виде взыскания 4 582 руб. 80 коп. штрафа и начисления пени; доначисления НДС, привлечения к налоговой ответственности за его неуплату и начисления пени в оспариваемой части, за исключением счетов-фактур, выставленных обществом с ограниченной ответственностью "Лестранзит" (далее - ООО "Лестранзит") от 22.03.2004 N 26, обществом с ограниченной ответственностью "Услуга-Гарант" (далее - ООО "Услуга-Гарант" от 07.05.2004 N 12, от 19.05.2004 N 14, от 28.05.2004 N 16. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2008 решение суда от 05.02.2008 изменено: абзац первый резолютивной части решения дополнен после слов "N 16 от 28.05.2004" словами "N 4/1 от 19.012005, ЗАО "РОСТЭК-Северо-Запад" N К10 от 20.01.2004, N К26 от 23.01.2004". В остальной части решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.02.2008 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ответчик просит решение и постановление судов, вынесенные, по его мнению, с неправильным применением норм материального права, отменить в части удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований, и принять по делу новый судебный акт.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить в силе судебные акты как законные и обоснованные.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель общества возражал против её удовлетворения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции рассмотрел кассационную жалобу налоговой инспекции в пределах приведенных в ней доводов.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "ТрасЭкспО" по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты налога на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, НДС за период с 01.01.2004 по 30.06.2006, налога на имущество за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, налога с доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, транспортного налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, налога на рекламу за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, земельного налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, в ходе которой выявила ряд правонарушений, отраженных в акте проверки от 02.05.2007 N 41.

В частности, в ходе проверки установлено неправомерное уменьшение обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 год на 288 136 руб. расходов, произведенных в пользу ООО "Монолит СПб" по счету-фактуре от 01.11.2004 N 62, и неправомерное предъявление к вычету 51 864 руб. 41 коп. НДС по этому счету-фактуре за декабрь 2004 года, в связи с недобросовестностью контрагента и нарушениями при составлении первичных документов и счета-фактуры.

Также выявлено неправомерное предъявление к вычету 56 935 руб. 24 коп. НДС по ряду счетов-фактур, выставленных ЗАО "Пятницкая ПМК-28"., в составе возмещения расходов по оплате электроэнергии в рамках договоров субаренды земельного участка.

Налогоплательщик, кроме того, неправомерно, по мнению налогового органа, предъявил к вычету 1 525 руб. 42 коп. НДС за услуги по оформлению ГТД, не связанных с экспортом товара, уплаченного по счетам-фактурам, выставленным заявителю ЗАО "РОСТЭК-Северо-Запад" (от 20.01.2004 N К10, от 23.01.2004 N К26).

Общество необоснованно, как посчитала налоговая инспекция, предъявило к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным: ООО "Лестранзит" - при приобретении пиловочника ель - за март 2004 года от 22.03.2004 N 26 (сумма НДС - 32 224 руб. 28 коп.); ООО "Услуга-Гарант" - за май 2004 года - при приобретении пиловочника хвойного - от 07.05.2004 N 12 (сумма НДС - 38 135 руб. 59 коп.), от 19.05.2004 N 14 (сумма НДС - 39 088 руб. 98 коп.), от 28.05.2004 N 16 (сумма НДС-14 491 руб. 53 коп.); от 19.01.2005 N 4/1 (сумма НДС - 26 542 руб. 38 коп.) - за март 2005 года, в связи с тем, что пиловочник ели, полученный в марте 2004 года от ООО "Лестранзит" и пиловочник хвойный, полученный в мае 2004 года, марте 2005 года от ООО "Услуга-Гарант", не могли быть использованы при изготовлении доски обрезной из сосны, вывезенной на экспорт в предыдущие периоды. Счета-фактуры от 07.05.2004 N 12. от 19.05.2004 N 14, от 28.05.2004 N 16, выставленные ООО "Услуга-Гарант", составлены с нарушением положений пунктов 5, 6 статьи 169 НК РФ. поскольку при отсутствии доказательств проведения авансовых платежей, в них указан платежно-расчетный документ от 23.04.2004 N 6, а в счете-фактуре от 22.03.2004 N 26, выставленном ООО "Лестранзит", неверно указано наименование товара.

Налоговый орган также пришел к выводу о неправомерном предъявлении обществом к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Рондо" за аренду автопогрузчика, от 20.01.2004 N 6 (сумма НДС - 41 400 руб.), от 27.02.2004 N 33 (сумма НДС - 41 000 руб.), от 31.03.2004 N 54 (сумма НДС - 41 000 руб.), в связи с тем, что перечисленные счета-фактуры составлены с нарушением положений 5, 6 статьи 169 НК РФ.

Налоговый орган также ссылается на недобросовестность ООО "Услуга-Гарант" как налогоплательщика и получение ООО "ТрансЭкспО" необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с этой организацией в 2004-2006 годах, мотивируя данный довод отсутствием надлежащих документальных доказательств получения заявителем лесоматериалов от ООО "Услуга - Гарант", и участием последнего в "схеме" возмещения налога из бюджета.

Рассмотрев материалы проверки представленные налогоплательщиком возражения по акту, налоговый орган принял решение от 28.05.2007 N 357, которым по перечисленным выше спорным эпизодам доначислил обществу НДС и налог на прибыль, а также начислил пени за несвоевременную уплату названных налогов и привлек ООО "ТрансЭкспО" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за их неуплату (неполную уплату).

Судебные инстанции признали решение налоговой инспекции недействительным частично.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции установил.

1. Налоговый орган признал неправильным уменьшение ООО "ТрансЭкспО" налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 год на 288 136 руб. расходов, произведенных в пользу ООО "Монолит СПб" по счету-фактуре от 01.11.2004 N 62, и неправомерным предъявление к вычету 51 864 руб. 41 коп. НДС по этому счету-фактуре за декабрь 2004 года, мотивировав свою позицию недобросовестным поведением ООО "Монолит СПб", отсутствием надлежащих первичных документов и нарушением им положений статьи 169 НК РФ при составлении счета-фактуры.

При этом в основу такого вывода положены следующие обстоятельства.

Единственным учредителем ООО "Монолит СПб" является Огурцов В.А. Согласно его объяснениям, Огурцов В.А. является "номинальным" директором данной организации, в ее финансовой деятельности участия не принимал. ООО "ТрансЭкспО" в ходе проверки не представило документы (товарно-транспортные накладные и акты приемки товаров) от ООО "Монолит СПб", то есть не подтвердило факт оприходования товаров, полученных от ООО "Монолит СПб", и несения расходов по приобретению доски обрезной соответствующими первичными документами, как того требуют положения пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Счет-фактура от 01.11.2004 N 62, выставленный ООО "Монолит СПб", не соответствует требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 НК РФ, поскольку в данном документе указан недостоверный ИНН ООО "ТрансЭкспО". не указан адрес продавца, счет-фактура подписан неустановленным лицом.

В совокупности данные обстоятельства, по мнению налоговой инспекции, свидетельствуют о том, что ООО "Монолит СПб" является "фиктивной" организацией, отсутствует по месту регистрации, его уставный капитал формирован в минимальном размере, организация зарегистрирована с использованием "номинальных" учредителей, руководителей, налоговую отчетность организация не представляет.

Суды первой и апелляционной инстанций отклонили данные доводы налоговой инспекции как недоказанные и признали правомерным предъявление обществом НДС к вычету по счету-фактуре от 01.11.2004 N 62 и включение 288 136 руб. в состав расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Суд кассационной инстанции считает судебные акты в этой части обоснованными.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные -затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судами установлено, что расходы общества подтверждены соответствующими документами: товарной накладной по форме ТОРГ-12 о передаче товара, платежными поручениями от 19.11.2004 N 315 и от 26.11.2004 N 318. Указанные документы имеют все необходимые обязательные реквизиты, перечень которых приведен в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", и в совокупности доказывают факты приобретения товара (доски обрезной).

Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Положения статей 171, 172 и 173 НК РФ предполагают возможность получения права на налоговые вычеты при наличии реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в праве на налоговые вычеты, если они не подтверждены надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика при совершении операций, в отношении которых заявлены вычеты.

В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и в случае, если установлена недобросовестность налогоплательщика, ему может быть отказано в защите его прав, в том числе права на возмещение налога.

Налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам товаров (работ, услуг). Сумма заявленного к вычету налога должна быть подтверждена документами, подтверждающими приобретение, оплату товаров (работ, услуг) с налогом на добавленную стоимость и их принятие к учету.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, а в соответствии с пунктом 2 названной статьи счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В то же время невыполнение требований к оформлению счета-фактуры, не предусмотренных названными пунктами статьи 169 НК РФ, не является основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Требования к оформлению счетов-фактур приведены в статье 169 НК РФ и в постановлении Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя Согласно названному постановлению в строке 2а счета-фактуры указывается место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами.

В данном случае налоговая инспекция установила, что в счете-фактуре от 01.11.2004 N 62 отсутствуют адрес продавца, неправильно указан ИНН покупателя, счет-фактура подписан неустановленным лицом.

Вместе с тем общество представило в суд исправленный счет-фактуру N 62, который содержит все реквизиты, перечисленные в статье 165 НК РФ. При этом суд апелляционной инстанции правомерно указал, что наличие печати лица, выставившего счет-фактуру, не относится к обстоятельствам, служащим основанием для отказа в вычетах, перечисленных в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Судами правомерно отклонены доводы налоговой инспекции о том, что первоначальные счета-фактуры были заменены на новые, а не исправлены путем внесения изменений, и поэтому вновь представленные счета-фактуры не могут являться основанием для применения вычетов.

Нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат запрета вносить изменения в счета-фактуры, не соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ, или заменять их на оформленные заново в соответствии с требованиями названной нормы.

Инспекция не оспаривает оплату товаров (работ, услуг), приобретенных по указанному счету-фактуре, и использование этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций по реализации товаров.

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными лицами.

Суд обоснованно не принял в качестве доказательств подписания первичных документов (в том числе счета-фактуры) ООО "Монолит СПб" неустановленным лицом.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что такое мероприятие налогового контроля, как почерковедческая экспертиза, по правилам, установленным главой 14 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом не осуществлялось. Показания Огурцова В.А., данные им в ходе налоговой проверки и в судебном заседании суда первой инстанции обоснованно не приняты в качестве доказательства, поскольку Огурцов В.А. не отрицал факт учреждения им ООО "Монолит СПб" и подписание им некоторых документов этой организации.

Таким образом, поскольку никаких иных допустимых доказательств недостоверности сведений, содержащихся в документах, налоговый орган не представил, суд обоснованно отклонил его доводы как не подтвержденные надлежащим образом.

Оценив и детально исследовав представленные налогоплательщиком документы по данному поставщику, суд признал их соответствующими требованиям статей 168, 171 - 172, 169 НК РФ, подтверждающими право общества на вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного этим поставщикам.

Вывод суда соответствует фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.

2. В кассационной жалобе налоговая инспекция оспаривает судебные акты по эпизоду предъявления обществом к вычету 56 935 руб. 24 коп. НДС, уплаченного в составе возмещения расходов по оплате электроэнергии по счетам-фактурам, выставленным ЗАО "Пятницкая ПМК-28" по договорам субаренды земельного участка.

Обстоятельства вменяемого обществу правонарушения по данному эпизоду следующие.

Проверкой установлено, что ООО "ТрансЭкспО" заключило с ЗАО "Пятницкая ПМК-28" договоры субаренды земельного участка от 01.01.2003 N 1, от 05.01.2004 N 01, от 01.01.2005 N 01, расположенного по адресу: Ленинградская область, г. Кингисепп, д. Ново-Пятницкое, и установило на названном земельном участке производственный ангар для распиловки древесины. Общество оплачивало арендодателю денежные средства в счет компенсации потребленной электроэнергии и заявляло в связи с названными операциями налоговый вычет по НДС.

Налоговый орган посчитал, что данные вычеты необоснованны, поскольку условиями договоров субаренды (исходя из тех экземпляров, которые были представлены в налоговый орган при проведении предыдущих проверок) было предусмотрено лишь внесение налогоплательщиком арендной платы, в составе которой оплата электроэнергии не выделялась. Проверяющие сослались на наличие в период 2003 - 2004 годов двух различных редакций договоров субаренды от 01.01.2003 N 1 и от 05.01.2004 N 01, копии которых представлялись в налоговую инспекцию при проведении проверки обоснованности применения ставки НДС 0% за январь - декабрь 2004 года и при проведении выездной проверки.

При этом, в ходе проведения выездной налоговой проверки, налоговым органом получены от общества договоры от 01.01.2003 N 01 и от 01.01.2004 N 01 с дополнительным соглашением от 01.01.2004 N 1, содержащим, в отличие от ранее предоставленных, иную редакцию подпункта "е" пункта 3.2. договоров, в которой было указано на обязанность арендатора помимо внесения арендной платы, возмещать контрагенту также затраты по электроэнергии. В тоже время, в платежных поручениях об оплате по договору в назначении платежа было указано: "оплата по договору аренды N 1 от 05.01.2004 г.", то есть по договору, которым оплата электроэнергии не была предусмотрена.

Налоговая инспекция посчитала, что поскольку операции по энергоснабжению, осуществленные не энергоснабжающей организацией, не являются объектом налогообложения НДС, у налогоплательщика отсутствует право на применение налогового вычета, и счета-фактуры на оплату энергии арендатором выставляться не могут. Энергоснабжающая организация (ОАО "Петербургская сбытовая компания") согласия на передачу электрической энергии от ЗАО "Пятницкая ПМК-28" налогоплательщику не давала.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суды сослались на правовую позицию Высшего Арбитражного суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ), изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99, и исходили из того, что отношения сторон по оплате электроэнергии регулируются положениями договора о предоставлении земельного участка в пользование на условиях субаренды, то есть являются арендными отношениями. Действующим законодательством не запрещено перевыставление абонентом (арендатором) счетов на оплату электроэнергии субабоненту (субарендатору).

Изучив представленные сторонами документы (платежные документы, счета-фактуры), суды пришли к выводу, что ЗАО "Пятницкая ПМК-28" перевыставляло обществу счета-фактуры без наценки, а расхождение в назначении платежа в платежных поручениях общества является результатом допущенной технической ошибки, о чем ЗАО "Пятницкая ПМК-28" было письменно уведомлено. Суды также установили, что ЗАО "Пятницкая ПМК-28" ежемесячно с декабря 2003 года по апрель 2006 года перевыставляло счета-фактуры в адрес общества с выделенной суммой НДС, и OОO "ТрансЭкспО" своевременно производило оплату арендной платы, а также затрат по электроэнергии.

Выводы судов являются правомерными.

В пункте 1 статьи 172 НК РФ указано, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей; предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В подтверждение уплаты налога заявитель в соответствии с требованиями статей 171 и 172 НК РФ представил в налоговый орган счета-фактуры с выделенным НДС, платежные поручения.

Как правомерно указали суды обеих инстанций, доводы налогового органа об отсутствии у общества права на налоговые вычеты в связи с нарушением гражданского законодательства о заключении договора энергоснабжения, не могут быть приняты.

В силу положений статей 171 и 172 НК РФ условием предъявления налогоплательщиком к вычету сумм НДС в спорных периодах является предъявление ему налога поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг) в целях их перепродажи, осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, принятие этих товаров (работ, услуг) на учет, а также наличие соответствующих подтверждающих документов и счетов-фактур, выставленных продавцами.

Судами обеих инстанций установлено фактическое получение электрической энергии обществом в рамках договоров субаренды земельного участка выставление ЗАО "Пятницкая ПМК-28" счетов-фактур и их оплата обществом вместе с НДС, что не отрицается налоговым органом.

Таким образом, налогоплательщик выполнил все условия предъявления НДС к вычету, предусмотренные главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Нарушение законодательства об энергоснабжении, даже если бы оно было допущено, не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов, поскольку его соблюдение не предусмотрено в качестве обязательного условия предъявления НДС к вычету.

Налоговой инспекцией не учтено, что нормы Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие основания и порядок применения налоговых вычетов по НДС, подлежат применению независимо от соблюдения сторонами по договору положений гражданского законодательства.

При этом суды правомерно сослались на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99, и сделали вывод, что поскольку общество получает электроэнергию в связи с пользованием земельным участком, такие отношения вытекают из договора субаренды и их нельзя признать отношениями по электроснабжению. ЗАО "Пятницкая ПМК-28" не может являться энергоснабжающей организацией для общества, так как само в качестве абонента получает электроэнергию для своего снабжения.

Обществом в материалы дела представлены договоры субаренды земельного участка, дополнительное соглашение к ним о возмещении расходов на электроэнергию от 01.01.2004 N 1, платежные поручения на оплату энергии, счета-фактуры и письмо в адрес ЗАО "Пятницкая ПМК-28", в котором указано, что оплата за электроэнергию производится в рамках договора пользования земельным участком, в котором предусмотрена обязанность арендатора помимо внесения арендной платы, возмещать контрагенту также затраты по электроэнергии.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом для целей налогообложения реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг.

Следовательно, в силу пункта 1 статьи 39 и пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по использованию обществом электроэнергии подлежат обложению НДС. При таких обстоятельствах в счетах-фактурах правомерно выделен НДС.

Согласно статье 169 НК РФ при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж.

Таким образом, ЗАО "Пятницкая ПМК-28" обоснованно выставило (перевыставило) счета-фактуры на оплату фактически потребленной обществом электроэнергии с учетом НДС.

Счета-фактуры оформлены с соблюдением положений статьи 169 НК РФ и являются надлежащим доказательством применения налоговых вычетов.

В этой части судебные акты отмене не подлежат.

3. Налоговый орган оспаривает выводы судов относительно правомерности предъявления обществом к возмещению из бюджета НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Рондо".

Как следует из материалов дела, ООО "ТрансЭкспО" заключен договор аренды транспортного средства с ООО "Рондо" от 05.01.2004 N 2. ООО "Рондо" выставляло обществу счета-фактуры, заявитель производил расчеты с ООО "Рондо" безналичным путем на основании платежных поручений от 05.07.2004 N 199, от 25.06.2004 N 189. НДС, уплаченный ООО "Рондо", был впоследствии предъявлен обществом к вычету.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган посчитал предъявление налога к возмещению неправомерным, в связи с тем, что счета-фактуры, выставленные ООО "Рондо", от 30.01.2004 N 6, от 27.02.2004 N 33, от 31.03.2004 N 54 составлены с нарушением требований пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ: указан неверный ИНН ООО "ТрансЭкспО", не указаны адреса продавца и покупателя, счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом.

Налоговая инспекция также указала на то, что директор ООО "Рондо" Иванов А.С. пояснил, что он в действительности не является руководителем данной организации, а лишь предоставлял свой паспорт для ее регистрации, и в дальнейшем, никакого участия в деятельности фирмы не принимал (в том числе, не подписывал документы).

Суды не приняли доводы налоговой инспекции, указали на то, что спорные счета-фактуры содержат все надлежащие реквизиты, и признали правомерным предъявление обществом к вычету суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Рондо" за июнь 2004 года в сумме 41 400 руб., за июль 2004 года - в сумме 82 800 руб. Отклоняя ссылки налоговой инспекции на недобросовестное поведение заявителя и получение им необоснованной налоговой выгоды, суды указали на то, что в оспариваемом решении ответчика отсутствуют сведения о ликвидации ООО "Рондо", что могло бы свидетельствовать о недобросовестности общества при заключении сделки, поскольку при осуществлении данных обстоятельств общество могло получить о них сведения из Единого государственного реестра юридических лиц.

Оспаривая выводы судов в кассационном порядке, налоговый орган, помимо указания на обстоятельства, послужившие, согласно; его решению от 28.05.2007 N 357, основанием для отказа обществу в применение налоговых вычетов по данному эпизоду, также ссылается на то, что судами неправомерно не были приняты во внимание показания Иванова А.С., лично подтвердившего, что счета-фактуры им не подписывались.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции считает судебные акты в этой части обоснованными.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Суды правомерно не приняли во внимание показания директора ООО "Рондо" Иванова А.С. и выводы налогового органа о несоответствии подписи на спорном счете-фактуре подписи Иванова А.С, поскольку эти выводы сделаны на основании визуального осмотра, который сам по себе не является доказательством по делу. Почерковедческая экспертиза в соответствии со статьей 95 НК РФ не проводилась, следовательно, вывод о несоответствии подписи не основан на доказательствах.

Судами правомерно отклонены доводы инспекции о том, что счета-фактуры не являются доказательствами правомерности налоговых вычетов, поскольку первоначальные счета-фактуры были заменены на новые, а не исправлены путем внесения изменений.

Нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат запрета вносить изменения в счета-фактуры, не соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ, или заменять их на оформленные заново в соответствии с требованиями названной нормы.

4. Налоговый орган не согласен и с позицией судов относительно незаконности его решения 28.05.2007 N 357 в части отказа обществу в применении налоговых вычетов по НДС, уплаченного поставщику ООО "Услуга-Гарант", в составе цены приобретенных у него лесоматериалов.

Мотивом отказа в применении вычетов явились выводы налогового органа о недобросовестности ООО "Услуга-Гарант" и согласованности его действий с заявителем, направленных на необоснованное возмещение из бюджета НДС.

Налоговый орган установил, что ООО "Услуга-Гарант" являлось не лесозаготовителем, а перепродавцом лесоматериалов. В ходе исследования договоров, заключенных им с поставщиками (ООО "Промресурс", ООО "Полиформ", ООО "Проквест", ООО "Викинг", ООО "Вектан", ООО "Эста", ООО "Амбер") установлено, что поставка товара осуществляется транспортом поставщиков, однако документы, подтверждающие фактическую доставку лесоматериалов, ООО "Услуга-Гарант" не представило, операции по доставке и хранению товара не отражены. Все заключенные данной организацией договоры идентичны. ООО "Услуга-Гарант" своевременно налоговую отчетность не представляет, его поставщики НДС, полученный от ООО "Услуга-Гарант", не исчисляют и в бюджет не уплачивают.

ООО "ТрансЭкспО" и ООО "Услуга-Гарант" фактически расположены в одном здании; ООО "Услуга-Гарант" является основным поставщиком заявителя, однако действительных возможностей для реального осуществления деятельности не имеет.

По мнению налоговой инспекции общество является недобросовестным налогоплательщиком, так как участвует в "схеме", направленной на необоснованное получение налоговой выгоды (у ООО "Услуга-Гарант" отсутствуют документы, подтверждающие фактическое получение лесоматериалов от собственных поставщиков; идентичность (при визуальном сравнении) всех договоров поставки, заключенных ООО "Услуга-Гарант"; отражение организацией только операций по приобретению лесоматериалов и отсутствие иных - по его хранению, перевозке; неспособность руководителя организации сообщить откуда именно поставлялись лесоматериалы), и настаивает на их ненадлежащей оценке судами.

Данные обстоятельства в совокупности, как посчитал налоговый орган, свидетельствуют о фиктивности ("для вида") заключенных ООО "ТрансЭкспО" и ООО "Услуга-Гарант" сделок по купле-продаже лесоматериалов, и фактически имело место лишь оформление соответствующего пакета документов.

Признавая решение налогового органа в этой части недействительным, суд апелляционной инстанции указал на то, что в ходе выездной налоговой проверки установлено, в том числе и по результатам встречных проверок поставщика ООО "Услуга-Гарант", что лесоматериалы в заявленном количестве приобретались обществом, и плата за него реально перечислялась налогоплательщиком в согласованных с контрагентом размерах, а претензии к контрагенту налогоплательщика в части непредставления им бухгалтерской отчетности, к периоду, за который заявлены спорные вычеты, отношения не имеют. Суд также указал на то, что реализация лесоматериалов не непосредственно от их изготовителя, а через посредников, является обычной практикой делового оборота и может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды исключительно при наличии доказательств того, что такие действия обусловлены не экономической выгодой, связанной с предпринимательской деятельностью, а исключительно направленностью на получение возмещения НДС из бюджета. Однако в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ такие - доказательства налоговой инспекцией, по мнению суда, не представлены.

Суд кассационной инстанции считает, что данный вывод сделан по недостаточно исследованным обстоятельствам дела.

Судом первой инстанции вообще не исследовался вопрос правомерности налоговых вычетов по данному эпизоду. Суд апелляционной инстанции не дал оценку доводам, приводимым налоговой инспекцией о том, что денежные средства, выплачиваемые за товар обществом, ООО "Услуга-Гарант" перечисляет организациям, не уплачивающим НДС, а затем денежные средства поступают на расчетный счет ООО "НАЛС", на пластиковые карты директора, главного бухгалтера ООО "Услуга-Гарант" и другим физическим лицам без НДС. В суде кассационной инстанции представитель налоговой инспекции также добавил, что общество и ООО "НАЛС" являются взаимозависимыми лицами (одни и те же генеральный директор и бухгалтер).

Исследование и оценка указанных обстоятельств имеют существенное значение для правильного разрешения спора, поскольку как разъяснено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны. недостоверны и (или) противоречивы.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Установление судом в действиях налогоплательщика наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу статьи 71 АПК РФ суды первой и апелляционной инстанций должны были оценить в совокупности и взаимосвязи все доказательства, представленные участвующими в деле лицами в обоснование своих доводов и возражений.

Судебные инстанции сделали вывод об отсутствии в действиях общества и его контрагентов признаков недобросовестности, не оценив в совокупности изложенные в оспариваемом решении и приведенные налоговым органом в ходе рассмотрения дела обстоятельства и доводы о взаимозависимости общества и его контрагентов, не исследовав, обусловлены ли сделки общества с этими организациями разумными экономическими или иными причинами (Деловыми целями).

Поскольку суды первой и апелляционной инстанций надлежащим образом не исследовали и не оценили все представленные в материалы дела доказательства и не указали мотивы, по которым отклонили ряд доказательств, имеющихся в деле, обжалуемые судебные акты в этой части в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо оценить все представленные по делу доказательства и установить, являются ли общество и иные лица, участвующие в цепочке перепродажи лесоматериалов взаимозависимыми лицами, исследовать в совокупности и взаимосвязи доводы налоговой инспекции о недобросовестности налогоплательщика, совершении им и его контрагентами согласованных действий, направленных на извлечение денежных средств из бюджета.

Руководствуясь статьями 286, 287 (пунктами 1 и 3 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.02.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2008 по делу N А56-15782/2007 отменить по эпизоду, изложенному а пункте 2.6. решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области от 28.05.2007 N 357.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражногс апелляционного суда оставить без изменения.

Председательствующий

И.Д. Абакумова

Судьи

Н.Г Кузнецова

Н.А. Морозова