Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 сентября 2008 г. N А05-11068/2007 Заявление ООО о признании недействительным решения ИФНС в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату налогов, а также доначислении налога на прибыль, НДС, НДПИ удовлетворено, поскольку, в частности, ИФНС не представила доказательств, подтверждающих добычу известняка в объеме большем, чем отражено маркшейдерских отчетах заявителя

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 22 сентября 2008 г. N А05-11068/2007

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 августа 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Ломакина С.А., судей Боглачевой Е.В., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Савинское карьероуправление" Строганова А.M. (доверенность от 14.07.2008) и Советова В.В. (доверенность от 24.12.2007),

рассмотрев 22.09.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 09.01.2008 (судья Никитин С.Н.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2008 (судьи Пестерева О.Ю., Богатырева В.А., Бочкарева И.Н.) по делу N А05-11068/2007,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Савинское карьероуправление" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) от 09.08.2007 N 11-14/4863 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 09.01.2008 заявление удовлетворено. Признано недействительным решение Инспекции от 09.08.2007 N 11-14/4863 в части доначисления 657 926 руб. налога на прибыль, 493 445 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 182 034 руб. налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), соответствующих указанным налогам пеней и штрафов.

Постановлением апелляционной инстанции от 24.03.2008 решение суда от 09.01.2008 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты и принять новое решение, указывая на неправильное применение судами норм материального права. По мнению инспекции, Обществу правомерно в соответствии со статьями 20 и 40 НК РФ доначислены налог на прибыль и НДС за 2005 год, а также НДПИ ввиду отсутствия у Общества достоверного учета количества добытого полезного ископаемого.

Инспекция о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представитель в суд не явился, в связи с чем жалоба рассмотрена в его отсутствие.

Представители общества в судебном заседании просили оставить жалобу без удовлетворения, а судебные акты без изменения.

Законность судебных актов проверена в кассационном порядке. Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, о чем составлен акт от 01.06.2007 N 11-14/302 ДСП.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражения налогоплательщика, Инспекция приняла решение от 09.08.2007 N 11-14/4863 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и доначислении налогов и начислении пеней.

В ходе проверки налоговый орган выявил, что Общество в 2005 году осуществляло добычу полезных ископаемых (глины и известняка), единственным покупателем которых по договору от 31.12.2003 N ЕГ/36п-03 являлось ОАО "Евроцемент групп" (ранее ЗАО "Еврогрупп").

В соответствии с названным договором единственным грузополучателем добытых полезных ископаемых являлся ОАО "Савинский цементный завод" (ОАО "Евроцемент групп" передает сырье как давальческое для выработки цемента ОАО "Савинский цементный завод").

Как установила Инспекция, Общество, ОАО "Савинский цементный завод" и ОАО "Евроцемент групп" являются в соответствии со статьей 20 НК РФ взаимозависимыми лицами.

ОАО "Савинский цементный завод" является единственным производителем цемента на территории Архангельской области и одновременно единственным учредителем ОАО "Савинское карьероуправление".

В течение проверяемого периода 100% уставного капитала ОАО "Савинское карьероуправление" принадлежало ОАО "Савинский цементный завод".

В свою очередь ОАО "Евроцемент групп" по состоянию на 31,12.2003 принадлежало 21,18% акций ОАО "Савинский цементный завод", по состоянию на 31.12.2004 - 21,23%. ОАО "Евроцемент групп" также являлось владельцем именных ценных бумаг ОАО "Савинский цементный завод".

При проверке-правильности определения цены глины и известняка для целей налогообложения инспекция установила, что цена реализации эжемесячно согласовывалась сторонами в приложениях с N 14 по 25 к договору от 31.12.2003 N ЕГ/З6п-03. Плановая себестоимость сырья Обществом не составлялась.

При анализе фактической производственной себестоимости Инспекция установила, что Общество в проверяемый период в рамках договорных отношений с ОАО "Евроцемент групп" устанавливало заниженные цены на глину и известняк, заранее зная, что цены окажутся ниже фактической производственной себестоимости, и общество получит убыток.

Налоговый орган в соответствии со статьей 40 НК РФ использовал затратный метод для определения рыночной цены добытых полезных ископаемых, поскольку на территории Архангельской области нет сведений о сделках по идентичным товарам, а также невозможно применить метод последующей реализации.

Инспекция установила занижение доходов от реализации глины и известняка на 2 741 364 руб. и соответственно доначислила налог на прибыль и НДС. Суды удовлетворили требования Общества по этому эпизоду. Кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов в этой части.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 Кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 6 статьи 274 НК РФ для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 -11 статьи 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза).

Взаимозависимость с ОАО "Савинский цементный завод" и с ОАО "Евроцемент групп" не оспаривается Обществом.

Судебные инстанции обоснованно указали, что налоговый орган правомерно провел проверку цен, установленных в заключенном между названными организациями договоре, поскольку согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Инспекция в ходе проверки с целью определения, исследования и признания рыночных цен сделала соответствующий запрос в органы государственной статистики Архангельской области.

Согласно ответу органа статистики, отсутствует информация о средних ценах на глину и известняк, в связи с чем инспекция произвела перерасчет налоговых обязательств общества.

Налоговый орган использовал затратный метод, определив рыночную цену исходя из прямых и косвенных затрат Общества на производство (реализацию) услуг, а также из факта нулевой прибыли Общества ввиду отсутствия сведений об обычной для данной сферы деятельности прибыли.

В силу статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В данном случае налоговый орган обязан был установить рыночную цену товара и выявить отклонение от нее той цены, которая применена участниками сделки.

Рыночная цена определяется в соответствии с положениями, предусмотренными пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Согласно положениям пунктов 4, 5, 6, 9, 11 статьи 40 НК РФ, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг либо может быть учтено с помощью поправок.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам'или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при .котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже) и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Из положений пункта 10 статьи 40 НК РФ следует, что в случае отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичными (однородными) товарами или из-за отсутствия предложений на этом рынке товаров либо при невозможности определить соответствующие цены ввиду отсутствия или недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.

Как правильно указали суды, Налоговым Кодексом Российской Федерации установлена определенная последовательность действий налогового органа для определения рыночной цены при доначислении налога.

Избранный законодателем вариант детального урегулирования соответствующих отношений, как указывается в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П, объясняется обязанностью налоговых органов следовать предписаниям закона.

В пункте 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 разъяснено, что в статье 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

В нарушение приведенных норм Налогового Кодекса Российской Федерации Инспекция не провела исследование сферы обращения услуг, определяемой исходя из возможности приобретения соответствующей услуги за пределами Российской Федерации или в иных субъектах Российской Федерации, не определены географические границы рынка услуг, поскольку для определения территориальной границы рынка требуется не анализ хозяйственной деятельности налогоплательщика, а исследование возможности приобретения идентичных и однородных товаров (работ, услуг).

Как обоснованно указали судебные инстанции, налоговый орган нарушил порядок применения способов определения рыночной цены, ограничившись исключительно запросом в Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Архангельской области, что привело к необоснованному применению затратного метода.

Суды признали недостоверным размер рыночных цен, определенный инспекцией с учетом следующего.

Занижение выручки установлено инспекцией только за февраль, апрель, июнь 2005 года.

Без приведения доводов обоснованности именно такого временного периода, а не иного (квартал, год) инспекцией произведено ежемесячное определение рыночной цены, в то время как по отдельным месяцам (например, февраль и декабрь 2005 года) цены реализации глины и известняка отличаются более чем в два раза.

В нарушение пункта 3 статьи 40 НК РФ налоговым органом не исследованы причины существенного изменения рыночной цены на товар в течение года с точки зрения возможного влияния на нее каких-либо внешних рыночных факторов.

Фактически для определения рыночной цены по реализации глины и известняка инспекцией использован показатель себестоимости по добыче названных полезных ископаемых, что противоречит правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской федерации, изложенной в пункте 4 Информационного письма от 17.03.2003 N 71.

Кроме того, налоговый орган не проанализировал характер расходов общества, поскольку не все его расходы, понесенные в 2005 году, можно считать обычными для данного вида деятельности.

При применении затратного метода инспекцией не распределены общехозяйственные расходы пропорционально видам деятельности по сдаче имущества в аренду, реализации товарно-материальных ценностей, добыче и реализации полезных ископаемых. В данном случае порядок ведения бухгалтерского учета не имеет значения, поскольку включение общехозяйственных расходов в полном объеме в расходы по добыче и реализации полезных ископаемых привело к неправомерному увеличению себестоимости глины и известняка.

Инспекция в соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказала правомерность доначисления налога на прибыль и НДС, начисление соответствующих пеней за несвоевременную их уплату и привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Нормы материального права применены судами правильно и нет основании для отмены судебных актов в этой части.

В ходе проверки Инспекция выявила занижение налоговой базы по НДМИ в связи с неправильным определением количества добытых полезных ископаемых -известняка и глины, а также в результате занижения цены указанных полезных ископаемых. По мнению налогового органа, в объем добытого минерального сырья не включены полезные ископаемые, израсходованные на собственные нужды, в частности, на строительство подъездных внутрикарьерных дорог и ремонт существующих Общее количество полезных ископаемых, добытых для собственных нужд, по расчетам Инспекции составило 14 146 тонн, за 2005 год доначислено 182 034 руб. НДПИ, в том числе в связи с увеличением количества добытых полезных ископаемых в сумме 25 841 руб., в связи с реализацией полезных ископаемых - глины и известняка по ценам ниже рыночных в сумме 156 193 руб.

Суды обоснованно удовлетворили требования Общества по этому эпизоду. В соответствии со статьей 334 НК РФ Общество является плательщиком НДПИ. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым.

В силу подпункта 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ видом добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит7 флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Пунктом 1 статьи 338 НК РФ установлено, что налоговая база по данному налогу определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого.

Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема (пункт 1 статьи 339 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 339 НК РФ предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 Кодекса. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Заявитель утверждает, что количество добытого полезного ископаемого определяется им на основании отчетов маркшейдерской службы, содержащих замеры и количество добытых полезных ископаемых за месяц, то есть используется прямой способ определения количества добытого полезного ископаемого. В налоговых декларациях указан полный объем добытых полезных ископаемых.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял акт.

Заниженный объем добытого известняка в количестве 14 146 тонн определен инспекцией расчетным путем на основании анализа путевых листов перевозчика и получателя полезных ископаемых - ОАО "Савинский цементный завод".

В соответствии с постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов при перевозке автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями -владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов.

Путевые листы грузовых автомобилей служат документом первичного учета, определяющим совместно с товарно-транспортной накладной показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов; путевой лист остается в организации - владельце транспорта, в нем повторяются идентичные записи о времени работы автомобиля у заказчика и служат основанием учета работы автомобиля в течение рабочего дня.

Следовательно, путевые листы без соответствующих накладных (для собственных нужд - это требование-накладная по форме N М-11 или накладная на отпуск материалов на сторону по форме N М-15) служат для подтверждения только расходов на ГСМ и учета рабочего времени.

Инспекция не представила доказательств, подтверждающих добычу известняка в объеме большем, чем отражено маркшейдерских отчетах.

Обоснованно не принят во внимание судами довод налогового органа о то, что в пункте 4.5 части 3 Плана развития горных работ на 2005 год предусмотрено выполнение работ по поддержанию в рабочем состоянии подъездных дорог и строительство новых участков вслед за перемещением экскаватора и намечена отсыпка автодороги длиной 800 м.

Доказательств выполнения запланированных по названному плату работ инспекция не представила.

Нормы материального права применены судами правильно и нет оснований для отмены судебных актов.

Доводы жалобы повторяют доводы, приведенные в апелляционной жалобе, которые обоснованно не приняты по внимание судом апелляционной инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286 и 287 (пункт части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 09.01.2008 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2008 по делу N А05-11068/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Председательствующий

С.А. Ломакин

Судьи

Е.В. Боглачева

Л.Л. Никитушкина