Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 октября 2008 г. N А13-9829/2007 Заявление Предпринимателя о признании недействительным решения ИФНС о доначислении НДС, пеней и штрафа частично удовлетворено, поскольку, в частности, Предприниматель, перешедший на УСН, в силу закона не признается плательщиком НДС

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 8 октября 2008 г. N А13-9829/2007

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07 августа 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Асмыковича А.В. и Морозовой Н.А., при участии от индивидуального предпринимателя Некрасова И.С его представителя Максимова Ю.В. (доверенность в деле - т.1, л. 110) от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области Пономаревой В.А. (доверенность от 04.02.2008 N 04-02/34),

рассмотрев 07.10.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Некрасова Игоря Станиславовича на решение Арбитражного суда Вологодской области от 08.04.2008 (судья Смирнов В.И.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2008 (судьи Мурахина Н.В., Осокина Н.Н., Чельцова Н.С.) по делу N А13-9829/2007,

установил:

Индивидуальный предприниматель Некрасов Игорь Станиславович (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области (далее - Инспекция) от 29.06.2007 N 12/12.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 08.04.2008 требования Предпринимателя удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Инспекции от 29.06.2007 N 12/12 в части доначисления 60 237,93 руб. единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, соответствующей суммы пеней за нарушение срока уплаты этого налога, 100 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа и 161 259,13 руб. пеней за нарушение срока уплаты налога на добавленную стоимость, а также в части привлечения Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату единого налога в виде взыскания 12 047,59 руб. штрафа и по статье 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в виде взыскания 20 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных Предпринимателем требований отказано.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2008 решение суда от 08.04.2008 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Предприниматель просит отменить решение и постановление судов в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 29.06.2007 N 12/12 о доначислении 646 289,28 руб. налога на добавленную стоимость, а также о наложении штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату указанной суммы налога, и удовлетворить его заявление в этой части, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права. По мнению подателя жалобы, пункт 1 статьи 346.11 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году) не содержит запрета на одновременное применение упрощенной системы налогообложения и общего режима налогообложения. Напротив, в названном пункте предусмотрено, что упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Предприниматель считает ошибочным толкование судами позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16.10.2007 N 667-0-0, как не допускающей возможности применения налогоплательщиками в 2005 году такого специального налогового режима, как упрощенная система налогообложения, наряду с общей системой налогообложения. Предприниматель полагает, что Конституционный Суд Российской Федерации в названном определении анализирует пункт 1 статьи 346.11 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, действие которой распространяется только на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года.

В заседании представитель Предпринимателя поддержал доводы жалобы, а представитель Инспекции просил жалобу оставить без удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в жалобе доводов.

Как видно из материалов дела, Инспекция в марте - мае 2007 года провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Предпринимателем в бюджет налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость, единого налога на вмененный доход, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за период с 01.01.2004 по 31.12.2005. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 01.06.2007 N 12.

В частности, налоговый орган установил, что Некрасов И.С. в марте 200,5 года вместе с документами о регистрации его в качестве индивидуального предпринимателя подал в Инспекцию заявление о применении упрощенной системы налогообложения. При подаче заявления о регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя (форма N Р21001, приложение N 18 к постановлению Правительства Российской Федерации от 19.06.2002 N 439) Некрасов И.С. указал виды деятельности, которыми предполагал заниматься, в том числе производство земляных работ. Инспекция сообщила Предпринимателю о возможности применения им с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (30.03.2005) упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (уведомление от 20.04.2005 N 2972).

При проведении весной 2007 года выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Предприниматель в 2005 году наряду с упрощенной системой налогообложения применял общую систему налогообложения в отношении деятельности, связанной с производством земляных работ. Инспекция признала неправомерным одновременное применение Предпринимателем упрощенной и общей систем налогообложения. По мнению налогового органа, упрощенная система налогообложения применяется налогоплательщиком в отношении всех видов осуществляемой им деятельности, за исключением только тех, которые облагаются единым налогом на вмененный доход.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Приняв во внимание поданное Некрасовым И.С. заявление о применении с момента регистрации упрощенной системы налогообложения. Инспекция пришла к выводу, что Предприниматель в 2005 году не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость.

Предприниматель же, считая правомерным применение общепринятой системы налогообложения наряду с упрощенной системой, в частности, в отношении деятельности, связанной с производством земляных работ, увеличивал стоимость выполняемых земляных работ на сумму налога на добавленную стоимость и выставлял покупателям счета-фактуры с выделением в них сумм этого налога. Сумма налога на добавленную стоимость, полученная от покупателей, составила 654 266,28 руб. В установленном для плательщиков налога на добавленную стоимость порядке Предприниматель исчислял этот налог и подавал в налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость.

Инспекция посчитала неправильным исчисление Предпринимателем суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет.

В подпункте 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ указано, что лица, не являющиеся налогоплательщиками, исчисляют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость.

В последнем абзаце пункта 5 статьи 173 НК РФ определен порядок исчисления налога лицами, не являющимися налогоплательщиками: сумма налога, подлежапдая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

То есть лица, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость (включая лиц, перешедших на упрощенную систему налогообложения) не имеют права на вычет суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной поставщикам товаров (работ, услуг).

Между тем в поданных в 2005 году в налоговый орган декларациях по налогу на добавленную стоимость Предприниматель указывал не только сумму налога, полученную от покупателей, но и сумму налога, уплаченную поставщикам товаров (работ, услуг). На сумму налоговых вычетов. Предприниматель уменьшал сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Решением Инспекции от 29.06.2007 N 12/12, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Предприниматель привлечен к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде взыскания 130 287,85 руб. штрафа. Предпринимателю также доначислено и предложено уплатить 646 289,28 руб. налога на добавленную стоимость и 161 259,13 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога.

Предприниматель обжаловал решение налогового органа в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали Предпринимателю в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления 646 289,28 руб. налога на добавленную стоимость и привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату указанной суммы налога. Решение судов обосновано пунктами 1, 3 статьи 346.11, статьей 346.13, пунктом 5 статьи 173 НК РФ, а также позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16.10.2007 N 667-0-0. Суды отклонили довод Предпринимателя о том, что нормы главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации допускают возможность одновременного применения общей и упрощенной систем налогообложения. Суды согласились с выводом Инспекции о невыполнении Предпринимателем, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, обязанности по перечислению в бюджет в полном объеме, без налоговых вычетов, налога на добавленную стоимость, полученного от покупателей, выделенного в счетах-фактурах.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает законным отказ судов в признании недействительным решения налогового органа от 29.06.2007 N 12/12 в части доначисления и предложения Предпринимателю уплатить 646 289,28 руб. налога на добавленную стоимость за 2005 год.

Как установлено судами, Некрасов И.С. зарегистрирован в 1995 году Регистрационной палатой администрации города Вологды в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (свидетельство от 05.10.1995 N 13382). В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц" Некрасов И.С. в срок до 01.01.2005 должен был представить в регистрирующий орган по месту своего жительства документы, перечень которых установлен этой статьей. Предприниматель документы не представил, поэтому государственная регистрация Некрасова И.С. в качестве предпринимателя с 01.01.2005 утратила силу.

На основании вновь поданного Некрасовым И.С. 28.03.2005 заявления Инспекция 30.03.2005 приняла решение N 890 о регистрации его в качестве индивидуального предпринимателя, о чем заявителю выдано соответствующее свидетельство. Вместе с заявлением о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя Предприниматель направил в Инспекцию заявление от 29.03.2005 по форме 26.2-1 о переходе на упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ Предприниматель выбрал "доходы, уменьшенные на величину расходов" (т. 1,л. 123-124).

Налоговый орган уведомил Предпринимателя о возможности применения с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (30.03.2005) упрощенной системы налогообложения получено налогоплательщиком.

Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ (в редакции, действующей в 2005 году) упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 3 названной статьи указано, что применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.

В соответствии со статьей 346.12 НК РФ налогоплательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, если иное не предусмотрено статьей 346.13 НК РФ. Переход на общий режим налогообложения осуществляется, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. рублей. В этом случае налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил ограничения, установленные пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ.

В иных случаях налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения (пункт 6 статьи 346.13 НК РФ).

Из приведенных норм главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2005 году) в совокупности следует, что применение упрощенной системы налогообложения является альтернативой общему режиму налогообложения. Порядок определения объекта налогообложения и налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения в период рассматриваемых отношений не предусматривает возможности одновременного применения этих налоговых режимов, в том числе в отношении различных видов деятельности.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали не основанной на нормах главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации позицию предпринимателя о возможности одновременного применения в 2005 году общей и упрощенной систем налогообложения.

Вывод судов соответствует позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16.10.2007 N 667-0-0.

Кассационная инстанция отклоняет довод Предпринимателя об отсутствии правовых оснований для применения в рассматриваемом деле позиции' Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16.10.2007 N 667-0-0. Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации упрощенная система налогообложения применяется налогоплательщиком в отношении всех видов осуществляемой им деятельности (пункты 2 и 3 статьи 346.11, статьи 346.14, 346.15, 346.16, 346.17, 346.20, 346.21 НК РФ), за исключением тех из них, для которых предусмотрено обязательное применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (пункт 4 статьи 346.12 НК РФ).

Этот вывод Конституционного Суда Российской Федерации обоснован не отдельной конкретной нормой, а "смыслом взаимосвязанных положений, содержащихся в главе 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации".

Поэтому суды правомерно признали, что содержащееся пункте 1 статьи 346.11 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году) указание на то, что упрощенная система налогообложения применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не означает, что данный специальный режим может применяться налогоплательщиком одновременно с общей системой налогообложения.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает правильным вывод судов о том, что индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, поэтому не имеют права на вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), а полученные от покупателей суммы этого налога (в случае выставления счетов-фактур с выделением суммы налога на добавленную стоимость) обязаны уплачивать (перечислять) в бюджет не как плательщики налога на добавленную стоимость, а в силу специального указания на то в пункте 5 статьи 173 НК РФ в полном объеме.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что в 2005 году Некрасов И.С. выставлял покупателям - ПК "Вологодский молочный комбинат" и индивидуальному предпринимателю Егорову Г.М. счета-фактуры с выделением сумм налога на добавленную стоимость. Оплата указанных счетов-фактур производилась ПК "Вологодский молочный комбинат" в безналичном порядке как путем перечисления денежных средств на расчетный счет Предпринимателя, так и по его письмам на расчетный счет ООО "Престиж-Строй". Индивидуальный предприниматель Егоров Г.М. на основании писем Предпринимателя перечислял денежные средства за выполненные работы (оказанные услуги) ОАО "Вологдаметаллоопторг" и ОАО "Управление механизации Агростроя" в счет погашения денежных обязательств Некрасова И.С.

В соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ Предприниматель обязан перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость, выделенный в счетах-фактурах и полученный от контрагентов, в полном объеме, без налоговых вычетов. Предприниматель занизил сумму налога, подлежащую перечислению в бюджет, на сумму налоговых вычетов, поэтому решение судов в части отказа в признании недействительным решения налогового органа от 29.06.2007 N 12/12 о доначислении и предложении уплатить 646 289,28 руб. налога на добавленную стоимость за 2005 год является законным и обоснованным.

Жалоба Предпринимателя в этой части отклоняется.

В то же время кассационная инстанция считает ошибочным решение и постановление судов в части отказа заявителю в признании недействительным решения Инспекции о привлечении Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде взыскания 130 287,85 руб. штрафа.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ налоговая ответственность может быть применена только в отношении плательщика налога на добавленную стоимость. Следовательно, к налоговой ответственности на основании указанной нормы не могут быть привлечены иные лица, обязанные уплачивать соответствующие налоги, но не исполнившие эту обязанность.

Поскольку индивидуальный предприниматель, перешедший на упрощенную систему налогообложения, в силу статьи 346.11 НК РФ не признается плательщиком налога на добавленную стоимость, он не может выступать субъектом налоговой ответственности по статье 122 НК РФ.

Такая правовая позиция соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике (постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.02.2006 N 11670/05 и от 14.11.2006 N 7623/06 и определения от 08.05.2007 N 2652/07, от 30.10.2007 N 13309/07, от 09.04.2008 N 4627/08, от 07.06.2008 N 6834/08).

Учитывая изложенное. Предприниматель неправомерно привлечен Инспекцией к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполное перечисление в бюджет полученного налога на добавленную стоимость, а потом) решение и постановление судов в части отказа в признании недействительным решения налогового органа от 29.06.2007 N 12/12 о привлечении Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания 130 287,85 руб. штрафа подлежат отмене, а требования Предпринимателя в этой части - удовлетворению.

В остальной части обжалуемые судебные акты соответствует нормам материального и процессуального права и оснований для их отмены нет.

Принимая во внимание содержание жалобы, поданной Предпринимателем, отсутствие правового обоснования по всем выдвинутым в жалобе требованиям, кассационная инстанция считает правомерным оставить расходы по госпошлине в полном объеме на Предпринимателе.

Руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 08.04.2008 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2008 по делу N А13-9829/2007 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области от 29.06.2007 N 12/12 о привлечении индивидуального предпринимателя Некрасова Игоря Станиславовича к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде взыскания 130 287,85 руб. штрафа.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области от 29.06.2007 N 12/12 в части привлечения индивидуального предпринимателя Некрасова Игоря Станиславовича к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде взыскания 130 287,85 руб. штрафа.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

А.В. Асмыкович

Н.А. Морозова