Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 октября 2008 г. N А05-557/2008 Заявление Предпринимателя о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления НДФЛ, ЕСН и НДС и начисления соответствующих пеней частично не удовлетворено, поскольку, в частности, установлено что Предприниматель имеет недоимку по НДС

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 9 октября 2008 г. N А05-557/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Абакумовой И.Д., Корабухиной Л.И.,

рассмотрев 09.10.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 18.04.2008 (судья Козьмина С.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2008 (судьи Чельцова Н.С., Мурахина Н.В., Потеева А.В.) по делу N А05-557/2008,

установил:

Индивидуальный предприниматель Преловский Александр Николаевич (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области, и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) от 25.12.2007 N 12-05/4166 в части доначисления 109 658 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и 42 312 руб. 55 коп. единого социального налога (далее - ЕСН); взыскания штрафов в сумме - 21 931 руб. 60 коп. по НДФЛ, 8462 руб. 50 коп. по ЕСН и 84 770 руб. 08 коп. по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС); начисления 17 545 руб. 38 коп. пеней по НДФЛ и 7852 руб. 97 коп. - по ЕСН.

Решением суда первой инстанции от 18.04.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 30.06.2008, оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 109 658 руб. НДФЛ и 42 312 руб. 55 коп. ЕСН за 2005 год, соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также в части взыскания 69 568 руб. 28 коп. штрафа по НДС. Суды обязали налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Предпринимателя.

В части признания указанного решения недействительным по эпизоду взыскания 15 201 руб. 80 коп. штрафа за неуплату НДС по корректирующим налоговым декларациям Преловскому АН. отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить вынесенные судебные акты в части удовлетворения требований заявителя.

По эпизоду доначисления НДФЛ и ЕСН за 2005 год налоговый орган указывает, что согласно ведомостям остатка товаров, а также книгам учета доходов и расходов за 2005-2006 годы товарный остаток на 31.12.2005 не соответствует товарному остатку на 01.01.2006. Следовательно, вывод судебных инстанций о том, что спорный остаток товара оплачен Преловским А.Н. в 2006 году, является, по мнению Инспекции, ошибочным.

По эпизоду привлечения Предпринимателя к ответственности за неуплату НДС Инспекция ссылается на необоснованность вывода судов об имеющейся у заявителя значительной переплате по указанному налогу. Согласно карточке лицевого счета налогоплательщика у Преловского А.Н. числится переплата по НДС в размере 2816 руб., которая не перекрывает и не равна сумме доначисленного налога по представленным корректирующим налоговым декларациям. Таким образом, привлечение Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ Инспекция считает правомерным.

Стороны о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие согласно части третьей статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Предпринимателем законодательства о налогах и сборах в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты: НДФЛ (как налогоплательщика) за период с 01.01.2004 по 31.12.2006; НДС за пер"иод с 01.01.2004 по 30.06.2007; ЕСН (как налогоплательщика) за период с 01.01.2004 по 31.12.2006.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, отраженным в акте от 29.11.2007 N 12-05/3949, с учетом представленных Предпринимателем возражений налоговым органом принято решение от 25.12.2007 N 12-05/4166.

Названным решением Преловский А.Н. привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде ранее указанных сумм штрафов (115 164- руб. 18 коп.). Заявителю также доначислено 151 970 руб. 55 коп. НДФЛ и ЕСН, а также начислено 25 398 руб. 35 коп. пеней по НДФЛ и по ЕСН.

Основанием для вынесения такого решения послужили следующие выводы налогового органа:

- Предприниматель в нарушение статей 221 и 320 НК РФ необоснованно отнес в состав расходов стоимость приобретенных (оплаченных), но не реализованных товаров за период с 01.01.2005 по 31.12.2006 в размере 1 200 000 руб. (1 000 000 руб. - остаток товара на 01.01.2006 и 200 000 руб. -остаток товара на 01.01.2007). С учетом этого показателя Инспекция определила налоговую базу по НДФЛ и доначислила 109 658 руб. НДФЛ за 2005 год;

- в нарушение пункта 3 статьи 237 НК РФ Преловским А.Н. занижена налоговая база по ЕСН на сумму неправомерно включенного в состав расходов товарного остатка на 01.01.2006 и на 01.01.2007 в указанном размере (неуплата ЕСН за 2005 год составила 42 312 руб. 55 коп.);

- в ходе выездной проверки Предприниматель представил уточненные налоговые декларации по НДС за август и сентябрь 2005 года, январь-декабрь 2006 года, апрель и май 2007 года, в связи с чем руководствуясь пунктом 4 статьи 81 НК РФ налоговый орган начислил Преловскому А.Н. 84 770 руб. 08 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС по уточненным декларациям.

Предприниматель не согласился с таким решением Инспекции и обратился в Арбитражный суд Архангельской области с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций при рассмотрении данного спора исходили из того, что поскольку указанный в ведомости по состоянию на 01.01.2006 остаток товара оплачен Предпринимателем в 2006 году (следовательно, в состав расходов 2005 года не включался), у налогового органа не имелось оснований для исключения из расходов 2005 года стоимости этого остатка. По эпизоду, связанному со взысканием штрафа по НДС, суды указали на неуплату Предпринимателем этого налога только за январь 2006 года и апрель-июль того же года, в связи с чем посчитали обоснованным взыскание с Преловского А.Н. 15 201 руб. штрафа за указанные периоды. В остальной части начисление налоговой санкции признано судами неправомерным.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

1. По эпизоду доначисления Предпринимателю 109 658 руб. НДФЛ и 42 312 руб. 55 коп. ЕСН за 2005 год, а также начисления соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В соответствии со статьей 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за ее пределами.

В статье 221 названного Кодекса указано, что при исчислении базы, облагаемой НДФЛ, в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В силу пункта 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ (в том числе индивидуальные предприниматели), признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Состав расходов, учитываемых для целей обложения НДФЛ и ЕСН, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н (далее - Порядок учета).

В соответствии с пунктом 13 указанного Порядка учета доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов кассовым методом (то есть после фактического получения дохода и совершения расходов); согласно пункту 14 названного документа в книге учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности, без уменьшения на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. Пунктом 15 Порядка учета определено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. При этом стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Согласно книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций Предпринимателя за 2005 год (том 3, листы 108-134) им приобретено товара на сумму 9 750 936 руб. 30 коп., из которых оплачено - 9 724 964 руб. с учетом НДС. Эти сведения отражены Преловским А.Н. в налоговой декларации по НДФЛ за 2005 год, в которой также указано, что налоговая база за этот период составила 25 972 руб. 74 коп., а подлежащий уплате налог - 3376 руб. К декларации приложена ведомость (том 3, листы 143-149), согласно которой остаток товара на 01.01.2006 составил 1 000 000 руб.

Судами установлено, что налоговая база по НДФЛ и ЕСН за 2005 год определена Предпринимателем с учетом стоимости полученных товаров (оплаченных по расчету с поставщиками) и реализованных покупателям. Ведомость остатков товаров свидетельствует о запасах (связанных с получением доходов) и о прямых расходах в следующих налоговых периодах. Таким образом, Предпринимателем в профессиональные налоговые вычеты за 2005 год не включены сумма стоимости товаров, отгруженных покупателям, оплата за которые не получена (фактически не реализованных), а также стоимость товаров, полученных от поставщиков, но не оплаченных Предпринимателем (фактически не приобретенных) и неотгруженных покупателям.

Из оспариваемого решения Инспекции следует, что вывод о включении в состав расходов за 2005 год стоимости оплаченного, но не реализованного товара на 31.12.2005 и, соответственно, на 01.01.2006, основан на анализе книги учета доходов, расходов и хозяйственных операций за 2005 год, выписок по расчетному счету налогоплательщика (открытому в Котласском филиале ОАО КБ "Сбербанк"), а также данных об оплате товара через банк в декабре 2005 года на сумму 927 283 руб. 93 коп.

Суды обоснованно указали на то, что в книге учета доходов и расходов Предпринимателя (том 3, листы 74-134) отсутствуют данные о наименованиях реализованных Преловским А.Н. товаров, об их стоимости и количестве. Следовательно, названная книга не отражает фактически проведенные им хозяйственные операции и полученные от реализации товаров доходы. Исчисление же размера расходов производится на основании первичных документов, тогда как указанная книга служит для фиксирования, обобщения, систематизации и накопления информации о доходах, расходах и хозяйственных операциях налогоплательщика.

Предприниматель в материалы дела представил ведомость остатка товаров на 01.01.2006 (с учетом кредиторской задолженности за 2005 год) на общую сумму 1 000 000 руб.: в том числе 614 603 руб. 79 коп. - остаток товара, полученный и не оплаченный заявителем, но переданный покупателям, а также 385 408 руб. 72 коп. - остаток товара, полученный, не оплаченный и не переданный покупателям (том 5, листы 25-31).

Как установлено судами, сведения, отраженные в указанных документах, являются достоверными и не противоречивыми, а также подтвержденными иными материалами дела: книгой покупок за январь 2006 года, платежными поручениями, актами сверки взаимных расчетов, счетами-фактурами, товарными накладными. О факте оплаты товаров, перечисленных в ведомости остатка на 01.01.2006, свидетельствует выписка по операциям с расчетного счета Предпринимателя в Котласском ФКБ ОАО "СЕВЕРГАЗБАНК" за 2006 год (том 2, лист 132).

Кроме того, судами установлено, что товары, числящиеся в остатках на 01.01.2006 по счетам-фактурам от 12.01.2006 N 92, от 12.01.2006 N 94, от 12.01.2006 N 95, от 12.01.2006 N 98, от 12.01.2006 N 145, от 13.01.2006 N 331, от 19.01.2006 N 469, от 19.01.2006 N 6090, от 20.01.2006 N 7427, от 25.01.2006 N 759 и от 25.01.2006 N 760 включены им в книгу покупок как оплаченный за 2006 год.

Предприниматель в подтверждение того, что отраженные им в ведомости остатков на 01.01.2006 товары не оплачивался в 2005 году, представил также справки о кредиторской и дебиторской задолженности по этим товарам за указанный период (том 1, листы 59 и 60).

Ссылка в кассационной жалобе на то, что ведомость остатка товаров на 01.01.2006 соответствует данным, отраженным в книге учета доходов и расходов за 2005 и 2006 годы, а также подтверждает наличие остатка на 31.12.2005 (остаток на конец периода должен быть равным остатку на начало следующего периода), правильно отклонена судебными инстанциями как документально необоснованная.

Принимая во внимание, что спорный остаток товаров не включался Предпринимателем в расходы 2005 года, поскольку оплачен им в 2006 году (что Инспекцией ни в ходе проверки, ни во время судебного разбирательства надлежащим образом не опровергнуто), следует признать правильным вывод судов первой и апелляционной инстанций об отсутствии у налогового органа оснований для исключения из состава расходов за 2005-год затрат, связанных с оплатой указанных товаров в 2006 году.

Таким образом, суды обоснованно признали оспариваемое решение недействительным в части доначисления Предпринимателю 109 658 руб. НДФЛ и 42 312 руб. 55 коп. ЕСН, а также начисления соответствующих пеней и штрафов.

2. По эпизоду привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 84 770 руб. 08 коп. штрафа за неуплату НДС.

При проверке правильности предъявления сумм НДС к вычету по приобретенным товарам Инспекцией установлен ряд нарушений, не оспариваемых Предпринимателем, которые выразились в неполной уплате НДС в спорные налоговые периоды. В связи с этим Преловский А.Н. 19.09.2007 представил в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДС за август и сентябрь 2005 года, январь-декабрь 2006 года, апрель и май 2007 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном названной статьей.

Согласно пункту 4 той же статьи Кодекса, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

- представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

- представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Как установлено судами, Инспекция исчислила штраф от следующих сумм недоимок по НДС: 92 205 руб. за сентябрь 2005 года; 24 руб. за ноябрь 2005 года; 30 252 руб. за январь 2006 года; 3878 руб. за март 2006 года; 27 466 руб. за апрель 2006 года; 57 157 руб. за май 2006 года; 44 784 руб. за июнь 2006 года; 42 559 руб. за июль 2006 года; 34 227 руб. за сентябрь 2006 года; 12 944 руб. за октябрь 2006 года; 20 300 руб. за ноябрь 2006 года; 16 177 руб. за декабрь 2006 года; 14 750 руб. за апрель 2007 года и 27 131 руб. за май 2007 года. При этом налоговые санкции исчислены от сумм налога, указанного к уплате в уточненных декларациях (приложение N 3 к оспариваемому решению) (том 1, лист 46), то есть без учета состояния лицевого счета Предпринимателя по НДС на даты уплаты указанного налога за перечисленные периоды.

В данном случае суды исходили из того, что Инспекцией неверно применены положения статей 81 и 122 НК РФ, поскольку в представленных уточненных налоговых декларациях налогоплательщиком указана фактическая сумма НДС, подлежащая уплате за спорные налоговые периоды, при этом часть налога своевременно продекларирована и уплачена Предпринимателем. Поэтому неуплаченной суммой налога может считаться НДС, исчисленный и дополнительно заявленный к уплате в бюджет.

Кроме того, суды правильно указали на то, что пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога. То есть необходимо учитывать состояние лицевого счета налогоплательщика по НДС на дату уплаты налога за каждый налоговый период -после того, как в лицевой счет будут разнесены налоговые обязательства по уточненным декларациям. При наличии переплаты по налогу, превышающей сумму недоплаты по этому же налогу по уточненной налоговой декларации, недоплаченная сумма налога недоимкой не является. Данные условия подлежат учету и в случае применения положений статьи 81 НК РФ, поскольку независимо от обстоятельств налагаемая на налогоплательщика ответственность по статье 122 НК РФ носит материальный характер. Потому доводы налогового органа о формальном применении требований статьи 81 НК РФ подлежат отклонению.

Из материалов дела видно, что сведения, заявленные в первичных и уточненных налоговых декларациях, отражены в приложениях N 2 и 3 к оспариваемому решению, подписанных представителем Инспекции и Предпринимателем (том 1, листы 131-132).

Суды проанализировали состояние расчетов налогоплательщика по НДС на основании первичных и уточненных налоговых деклараций по каждому спорному налоговому периоду (с учетом состояния лицевого счета Предпринимателя в эти налоговые периоды) и установили следующее.

Так, за сентябрь 2005 года по первичной декларации Предпринимателем заявлено к уплате 44 651 руб. НДС, а по уточненной - к возмещению 47 554 руб. Следовательно, обязанность по уплате налога отсутствует, поэтому не имеется оснований для привлечения заявителя к налоговой ответственности за неуплату НДС за указанный период. За ноябрь 2005 года доначисление к уплате 24 руб. НДС не повлекло образования недоимки по налогу, поскольку на 20.12.2005 у Предпринимателя имелась по нему переплата в размере 93 948 руб., что подтверждается карточкой лицевого счета (том 7, лист 112).

Согласно уточненной декларации за январь 2006 года к доплате исчислено 12 231 руб. НДС, недоимка составила 45 640 руб. (том 7, лист 113). По уточненной декларации за март 2006 года налога к доплате нет. По уточненной декларации за апрель 2006 года к доплате исчислено 16 098 руб. - доначисление данной суммы повлекло образование недоимки на 22.05.2006 в размере 2908 руб. (том 7, лист 114). По уточненной декларации за май 2006 года к доплате исчислено 49 105 руб. НДС - доначисление к уплате этой суммы повлекло образование недоимки на 20.06.2006 в сумме 40 645 руб. (том 7, лист 114). По уточненной декларации за июнь 2006 года к доплате исчислено 6824 руб., недоимка составила 50 393 руб. По уточненной декларации за июль 2006 года к доплате исчислено 13 401 руб. НДС. Переплаты по налогу на 21.08.2006 не было, имелась недоимка в сумме 61 408 руб. По уточненным декларациям к доплате исчислено: за сентябрь 2006 года 27 041 руб.; за октябрь 2006 года - 7 116 руб., за ноябрь 2006 года - 7460 руб.; за апрель 2007 года - 7116 руб. Вместе с тем доначисление к уплате указанных сумм не повлекло образования недоимки по срокам уплаты соответственно: 21.05.2007- 10 565 руб.; 20.10.2006 -23 530 руб.; 20.11.2006 - 17 772 руб.; 20.12.2006 - 16 140 руб. По уточненным декларациям за декабрь 2006 года и май 2007 года налог к доплате отсутствует.

Предприниматель наличие недоимки по НДС по состоянию на 20.02.2006, 21.05.2006, 20.06.2006, 20.07.2006 и 20.08.2006 не оспаривает.

Следовательно, судебные акты в обжалуемой части являются законными и обоснованными.

Поскольку дело рассмотрено судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права ими не нарушены, оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 18.04.2008 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2008 по делу N А05-557/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

И.Д. Абакумова

Л.И. Корабухина