Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 октября 2008 г. N А05-10548/2007 Заявление Учреждения о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления НДС и транспортного налога, а также начисления соответствующих пеней и взыскания штрафов удовлетворено частично, поскольку, в частности, ИФНС установлено, что Учреждение в нарушение положений НК РФ необоснованно не учло как объекты налогообложения и не включило их в налоговую базу по транспортному налогу несамоходные (буксируемые) суда

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 9 октября 2008 г. N А05-10548/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Абакумовой И.Д., Корабухиной Л.И.,

рассмотрев 09.10.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 25.02.2008 (судья Максимова С.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2008 (судьи Осокина Н.Н., Чельцова Н.С., Мурахина Н.В.) по делу N А05-10548/2007,

установил:

Федеральное государственное учреждение "Северо-Двинское государственное бассейновое управление водных путей и судоходства" (далее - Учреждение) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (с учетом уточнений - том 6, лист 32) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) от 27.07.2007 N 12-05/2978 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и транспортного налога, а также начисления соответствующих пеней и взыскания штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Определением суда от 24.01.2008 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Центр государственной инспекции по маломерным судам Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий по Архангельской области.

Решением суда первой инстанции от 25.02.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 01.07.2008, оспариваемый ненормативный акт Инспекции признан недействительным в части:

- доначисления НДС, начисления соответствующих пеней и штрафов по эпизоду применения пропорции для определения доли уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг) НДС, приходящейся на облагаемые и освобожденные от налогообложения операции, а также для учета (при определении такой пропорции) сумм средств целевого бюджетного финансирования на содержание внутренних водных путей: кроме того - по эпизоду предъявления к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Фрегат-Авто";

- доначисления транспортного налога, начисления соответствующих пеней и штрафов по эпизоду невключения в налоговую базу за 2004-2006 годы десяти несамоходных барж.

Суды обязали Инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Учреждения в сфере экономической деятельности.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить вынесенные судебные акты.

По эпизоду, связанному с доначислением НДС, Инспекция указывает, что поскольку Учреждение в проверяемом периоде осуществляло как облагаемые, так и освобожденные от обложения данным налогом операции, оно должно было обеспечить раздельный учет расходов по каждому виду таких операций, включая основную бюджетную деятельность. Заявителем это не было выполнено. Уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг) НДС принимается бюджетной организацией к вычету при условии, что товарно-материальные ценности приобретены за счет доходов от предпринимательской деятельности и будут использоваться в целях осуществления последней. Однако в данном случае услуги и основные средства использовались Учреждением как в предпринимательской, так и в уставной деятельности. Кроме того, по мнению Инспекции, представленные заявителем исправленные счета-фактуры не могут быть приняты судами во внимание, поскольку процедура внесения соответствующих исправлений связана, в том числе и с внесением таких изменений в книгу покупок, а также в налоговую декларацию за текущий налоговый период. Указанные исправления в данном случае не внесены.

По эпизоду, связанному с доначислением транспортного налога, Инспекция ссылается на то, что статьями 357 и 358 НК РФ-не предусмотрено освобождение налогоплательщика от уплаты данного налога в случае, если у заявителя отсутствует обязательная регистрация объекта обложения указанным налогом, находящегося в собственности налогоплательщика. В рассматриваемом случае Учреждение не исполнило обязанности по государственной регистрации названных судов, однако отсутствие такой регистрации не свидетельствует об освобождении заявителя от уплаты транспортного налога.

Стороны и привлеченное к участию в деле третье лицо о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие согласно части третьей статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Учреждением законодательства о налогах и сборах - в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты транспортного налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2006 и НДС за период с 01.10.2004 по 31.01.2007.

По результатам проверки составлен акт от 29.06.2007 N 12-05/2776 дсп и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 27.07.2007 N 12-05/2978, которым Учреждение привлечено к налоговой ответственности - в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 56 299 руб. 40 коп. штрафа за неуплату НДС и 6786 руб. 60 коп. штрафа за неуплату транспортного налога. Заявителю доначислено 281 497 руб. НДС и 33 933 руб. транспортного налога, а также начислено 9208 руб. 37 коп. пеней по НДС и 763 руб. 48 коп. пеней по транспортному налогу.

В ходе проверки Инспекция пришла к следующим выводам.

Учреждение неправомерно предъявило к вычету 226 649 руб. НДС (в том числе 78 372 руб. за май-июнь и август-декабрь 2005 года, а также 148 277 руб. за февраль-декабрь 2006 года), поскольку заявитель наряду с осуществлением деятельности, финансируемой за счет средств федерального бюджета, осуществляет еще и предпринимательскую деятельность. Поэтому на основании положений пункта 4 статьи 170 НК РФ при определении размера вычетов по приобретенным товарам (услугам), по мнению Инспекции, Учреждение обязано было использовать пропорцию, определив ее исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. На основании смет расходов по ассигнованиям из федерального бюджета и оборотно-сальдовых ведомостей за 2005-2006 годы Инспекция помесячно рассчитала долю доходов от предпринимательской деятельности в общем объеме поступлений, после чего определила сумму НДС, которую Учреждение вправе было принять к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам) за указанные периоды.

Основанием для доначисления транспортного налога послужило то, что заявитель в нарушение положений статьи 357, пункта 1 статьи 358 и пункта 1 статьи 359 НК РФ не учел в качестве объекта налогообложения и не включил в налоговую базу за 2004-2006 годы следующие несамоходные (буксируемые) суда: баржа Т-36 (инвентарный номер 01320006), баржа Т-38 (инвентарный номер 0132030), баржа Т-18 (инвентарный номер 01510022), баржа Т-19 (инвентарный номер 01510024), баржа Т-26 (инвентарный номер 01510030), баржа Т-23 (инвентарный номер 01510026), баржа Т-24 (инвентарный номер 01510027), баржа Т-27 (инвентарный номер 01510029), баржа Т-29 (инвентарный номер 01510049), баржа Т-37 (инвентарный номер 01320318). Инспекция пришла к выводу, что указанные суда относятся к несамоходным (буксируемым) судам вместимостью менее 80-ти тонн и подлежат обязательной государственной регистрации; следовательно, они признаются объектом обложения транспортным налогом.

Заявитель не согласился с таким решением в указанной части и обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу с апелляционной жалобой, которая решением вышестоящего налогового органа от 12.09.2007 N 19-10/12417 оставлена без удовлетворения. В связи с этим Учреждение подало в Арбитражный суд Архангельской области настоящее заявление.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

1. По эпизоду доначисления Учреждению 226 649 руб. НДС за 2005-2006 годы и начисления соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Из материалов дела видно и судами установлено, что заявитель является федеральным государственным учреждением, находящимся в ведении Росморречфлота и финансируемым из федерального бюджета.

Суды признали подтвержденным материалами дела вывод налогового органа о том, что суммы бюджетного финансирования Учреждение не учитывало в целях налогообложения и, соответственно, не определяло пропорцию по облагаемым и необлагаемым оборотам в целях возмещения "входного" НДС.

Наряду с деятельностью, финансируемой за счет федерального бюджета, налогоплательщик ведет также предпринимательскую деятельность, обеспечивая при этом раздельный учет каждого из двух ее видов. При этом суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) в отношении его коммерческой деятельности, заявитель принимает к вычету в общем порядке в соответствии со статьей 172 НК РФ.

Кассационная инстанция считает, что по данному эпизоду судебные акты по приведенным в жалобе доводам отмене не подлежат.

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ установлен порядок принятия к вычетам налога, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг) в случае осуществления налогоплательщиком операций как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения. Так, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция должна определяться исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период в порядке, определяемом в учетной политике налогоплательщика.

При этом последний обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Это связано с тем, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) используемых для осуществления не облагаемых НДС операций, не могут быть приняты к вычету, а подлежат включению в стоимость этих товаров (работ, услуг), на что указано в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Из изложенного следует, что пункт 4 статьи 170 НК РФ применяется только в том случае, если налогоплательщик осуществляет операции как облагаемые, так и освобождаемые от обложения НДС. При этом именно налогоплательщик должен установить порядок ведения такого раздельного учета и определить соответствующую пропорцию.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) - в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам - вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Следовательно, при осуществлении налогоплательщиком операций, облагаемых и необлагаемых НДС, а также при отсутствии у него раздельного учета таких операций при использовании приобретенных товаров налоговый орган в силу прямого указания закона должен отказать налогоплательщику в заявленных налоговых вычетах.

Из оспариваемого решения следует, что в нарушение указанных правил Инспекция сама определила указанную пропорцию путем отнесения к операциям, освобождаемым от обложения НДС, осуществление Учреждением своих функций за счет средств федерального бюджета. При составлении указанной пропорции налоговый орган установил стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, на основании сведений, содержавшихся в смете расходов по ассигнованиям федерального бюджета на 2005-2006 годы (том 2, листы 96-97), то есть на основе сумм денежных средств, выделенных заявителю из федерального бюджета на осуществление уставной деятельности. При этом бюджетное финансирование Учреждения осуществлялось поквартально, а расчет по НДС произведен налоговым органом помесячно.

С учетом изложенного следует признать, что оспариваемое решение по данному эпизоду принято налоговым органом с нарушением прямого указания установленного законодательством о налогах и сборах подлежащего применению последствия в случае совершения налогоплательщиком указанного нарушения.

Кроме того, в ходе проверки налоговым органом установлено, что с 01.01.2006 Учреждение осуществляло реализацию лома и отходов черных и цветных металлов (подпункт 2.1.1 акта проверки - том 1, лист 13), которая не подлежит обложению НДС в соответствии со статьей 149 НК, РФ. Ведение заявителем других операций, подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, Инспекцией не выявлено.

Таким образом, суды обоснованно признали оспариваемое решение недействительным в части определения Инспекцией пропорции по НДС по облагаемым и не облагаемым данным налогом операциям. Следовательно, доначисление заявителю к уплате в бюджет 226 649 руб. НДС за 2005-2006 годы, а также соответствующих сумм пеней и привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ является неправомерным.

2. В оспариваемом решении Инспекция по эпизоду неправомерного, с позиции налогового органа, применения Учреждением налоговых вычетов в октябре 2005 года и в ноябре 2006 года в сумме 54 619 руб. по счетам-фактурам (от 21.09.2005 N СЧ0000718, от 07.03.2006 N СЧ0000133 и от 31.07.2006 N СЧ0000722), выставленным ООО "Фрегат-Авто". Как считает Инспекция, указанные счета выставлены с нарушением порядка, установленного статьей 169 НК РФ, поскольку в них отсутствуют ИНН покупателя и подпись главного бухгалтера, имеется только факсимильная подпись руководителя. В связи с изложенным налоговый орган доначислил Учреждению 54 619 руб. НДС и начислил соответствующие суммы пеней и штрафа.

Отклоняя названный довод Инспекции, суды обоснованно руководствовались следующим.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Исходя из положений пункта 5 этой же статьи в счете-фактуре должны быть указаны идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Из приведенных правовых норм не следует запрета вносить исправления в неправильно оформленные счета-фактуры или заменять их на оформленные в установленном порядке счета-фактуры.

В данном случае судами первой и апелляционной инстанций установлено, что до вынесения оспариваемого решения (а именно с возражениями по акту проверки) Учреждение представило в налоговый орган исправленные счета-фактуры, содержащие все необходимые реквизиты, что Инспекцией не оспаривается.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции заявитель также представил копии вышеназванных счетов-фактур ООО "Фрегат-Авто" с указанием всех обязательных для данных документов реквизитов и сведений (том 6, листы 2-4).

При этом факты принятия на учет автомобиля и связанных с его эксплуатацией работ и услуг по спорным счетам-фактурам, как и наличие соответствующих первичных документов и уплата поставщику сумм НДС налоговым органом также не оспариваются.

Кроме того, Инспекцией проведена встречная проверка ООО "Фрегат-Авто", в результате которой были получены: счет-фактура от 21.09.2005 N СЧ0000718, соответствующая товарная накладная, копия договора купли-продажи автомобиля от 21.09.2005 N 629, акт приема-передачи данного автомобиля от 21.09.2005 N 629, выписка из книги продаж ООО "Фрегат-Авто", платежные поручения, подтверждающие оплату покупки, а также другие документы. В оспариваемом решении отражено, что приобретенный автомобиль находится в распоряжении Учреждения (том 1, лист 62).

Ссылка налогового органа на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 21.09.2005 N 07-05-06/252, согласно которому- счет-фактура с исправлениями подлежит регистрации в книге покупок не ранее даты внесения соответствующих изменений, отклоняется кассационной инстанцией как не имеющая правового значения в данном случае.

Согласно статьям 171 и 172 НК РФ суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты, а не в период внесения исправлений в счета-фактуры и последующей регистрации таких документов в книге покупок. Данный вывод согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлениях от 04.03.2008 N 14227/07 и от 20.05.2008 N 615/08.

Таким образом, кассационная коллегия признает правильным вывод судебных инстанций о неправомерном доначислении Учреждению 54 619 руб. НДС за 2005-2006 годы и соответствующих сумм пеней и штрафов.

3. По эпизоду доначисления 33 933 руб. транспортного налога за 2004-2006 годы, соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

При проверке Инспекцией установлено, что Учреждение в нарушение положений статьи 357, пункта 1 статьи 358 и пункта 1 статьи 359 НК РФ необоснованно не учло как объекты налогообложения и не включило их в налоговую базу по транспортному налогу за 2004-2006 годы несамоходные (буксируемые) суда (десять барж).

По мнению налогового органа, указанные баржи относятся к несамоходным (буксируемым) судам вместимостью менее 80-ти тонн и подлежат государственной регистрации в органах ГИМС, а следовательно признаются объектом обложения транспортным налогом.

В силу статьи 358 НК РФ объектом обложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, плательщиками транспортного налога являются лица, на которых названные транспортные средства зарегистрированы в установленном законом порядке. Соответственно, регистрация транспортного средства является важным условием идентификации объекта в целях налогообложения.

В данном случае из материалов дела видно и судами двух инстанций установлено, что спорные несамоходные буксируемые суда - баржи-площадки, находящиеся на балансе Учреждения, - в проверяемом периоде не были зарегистрированы за ним в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, у заявителя в силу пункта 1 статьи 358 НК РФ не возникло объекта обложения транспортным налогом и, соответственно, не было обязанности исчислять и уплачивать этот налог.

Данный вывод судебных инстанций Инспекцией в кассационной жалобе ничем не опровергается.

Ссылка налогового органа на постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.02.2007 по делу N А05-18898/05-13 не может быть принята во внимание, поскольку в рамках указанного дела эпизод, связанный с доначислением транспортного налога, не оспаривался. Следовательно, законность и обоснованность судебных актов в этой части кассационной инстанцией не проверялись.

В связи с изложенным судебные акты, признавшие оспариваемое решение Инспекции недействительным в части доначисления 33 933" руб. транспортного налога за 2004-2006 годы, начисления соответствующих пеней и штрафа, также являются правильными.

Поскольку дело рассмотрено судами полно и всесторонне, а нормы материального и процессуального права ими при этом не нарушены, оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 25.02.2008 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2008 по делу N А05-10548/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской обпасти и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

И.Д. Абакумова

Л.И. Корабухина