Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 октября 2008 г. N А66-8148/2007 Дело по заявлению ЗАО о признании недействительным пункта резолютивной части решения ИФНС об отказе в привлечении к налоговой ответственности и уменьшении суммы завышенного налога, предъявленного к возмещению из бюджета, направлено на новое рассмотрение, поскольку суд при рассмотрении дела не установил соответствие принятого ИФНС решения в отношении пропуска ЗАО срока, предусмотренного НК РФ, в случае, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 13 октября 2008 г. N А66-8148/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Дмитриева В.В., Морозовой Н.А.,

при участии от закрытого акционерного общества "Пассажирские вагоны" Молчановой И.А. (доверенность от 03.07.2008), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области Погорелова СВ. (доверенность от 23.01.2008),

рассмотрев 08.10.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Пассажирские вагоны" на решение Арбитражного суда Тверской области от 05.06.2008 по делу N А66-8148/2007 (судья Пугачев А.А.),

установил:

Закрытое акционерное общество "Пассажирские вагоны" (далее - ЗАО "Пассажирские вагоны", Общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным пункта 2.2 резолютивной части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области (далее - Инспекция), от 07.09.2007 N 13/355 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 05.06.2008 Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе ЗАО "Пассажирские вагоны" просит отменить принятый по делу судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права. По мнению подателя жалобы, им выполнены все необходимые условия для возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость (далее - НДС). Общество также полагает, что пункт 10 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не применим к спорным отношениям, поскольку хозяйственные операции совершены налогоплательщиком в 2003 году, до введения в действие указанной нормы. Кроме того, Общество считает, что судом не дана правовая оценка его доводам о неправомерности уменьшения налога, предъявленного к вычету по грузовой таможенной декларации (далее - ГТД) N 10115060/071003/0005681, в сумме 107 228 руб. в связи с неверным определением налоговым органом истечения трехгодичного срока для подачи декларации.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции их отклонил, считая эти доводы несостоятельными, а принятый по делу судебный акт законным и обоснованным.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной Обществом 20.04.2007 налоговой декларации по НДС за март 2007 года.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 27.07.2007 N 13-1073 и вынесено решение от 07.07.2007 N 13/355, в соответствии с которым Обществу предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 14 832 руб. и уменьшить сумму завышенного налога, предъявленного к возмещению из бюджета за март 2007 года на 1 683 795 руб. (пункт. 2.2 резолютивной части указанного решения).

Основанием для принятия пункта 2.2 данного решения послужил вывод Инспекции о пропуске Обществом трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ для подачи налоговой декларации, в отношении реализации товаров на экспорт в апреле, мае, июле, августе и октябре 2003 года.

Общество, не согласившись с решением налогового органа в части уменьшения суммы завышенного налога, предъявленного к возмещению из бюджета за март 2007 года на 1 683 795 руб., обжаловало его в арбитражный суд.

Суд первой инстанции согласился с правовой позицией налогового органа и отказал Обществу в удовлетворении заявленного требования, указав на то, что суммы налога, начисленные налогоплательщиком в порядке пункта 9 статьи 165 НК РФ, являются налоговым вычетом, вследствие чего на них распространяется действие пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, считает, что судебный акт подлежит частичной отмене с направлением дела в отмененной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В силу пункта 4 статьи 176 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений) для подтверждения права на возмещение сумм НДС, уплаченных при реализации товаров на экспорт (подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ), налогоплательщик должен представить в налоговый орган отдельную декларацию по ставке 0% и документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 165 НК РФ. На основании этих документов налоговый орган обязан не позднее трех месяцев со дня их представления принять решение о возмещении сумм налога путем зачета или возврата либо об отказе (полностью или частично) в его возмещении, проверив обоснованность применения ставки 0% и налоговых вычетов.

Согласно пункту 1 статьи 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, предусмотренных данной статьей.

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, установленные статьей 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, и на основании отдельной налоговой декларации.

Следовательно, право налогоплательщика на возмещение налога в связи с реализацией товаров на экспорт при представлении в налоговый орган отдельной налоговой декларации по ставке 0 % обусловлено фактами приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления экспортных операций и реального экспорта, подтвержденного документами, предусмотренными статьей 165 НК РФ.

Пунктом 9 статьи 165 НК РФ установлено, что документы (их копии), указанные в пунктах 1-4 данной статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса.

Из материалов дела видно, что Общество в апреле, мае, июле, августе и октябре 2003 года вывезло товары за пределы Российской Федерации на основании ГТД N 10115060/140403/0002143, N 10115060/05О503/0002555, N 15060/270503/0003022, N 10115060/1400803/0004602, N 10115060/030703/0003828, N 10115060/071003/0005681 .

В связи с тем, что по истечении 180 дней с даты выпуска этих товаров в таможенном режиме экспорта заявитель не смог собрать полный пакет документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 165 НК РФ для подтверждения права на применение ставки 0% по данным отгрузкам, им был уплачен НДС по указанным операциям по реализации товаров по ставке 20%.

Соответствующие документы, подтверждающие право на применение налоговой ставки 0%, представлен Обществом в налоговый орган лишь 20.04.2007 с декларацией за март 2007 года.

Судом первой инстанции установлено, что данная декларация в отношении экспортных поставок по ГТД N 10115060/140403/0002143, 10115060/050503/0002555, 1015060/270503/0003022, 10115060/1400803/0004602, 10115060/030703/0003828 подана Обществом за пределами трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, что подтверждено налогоплательщиком в ходе рассмотрения дела (л. 193).

Выводы суда в данной части являются правильными и соответствующими нормам материального права.

Вместе с тем Общество считает, что положения пункта 2 статьи 173 НК РФ не регулируют отношения, связанные с возмещением налога по операциям, указанным в пункте 1 статьи 164 НК РФ.

Суд кассационной инстанции считает данную позицию налогоплательщика ошибочной.

Из второго абзаца пункта 2 статьи 173 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) следует, что превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса, над суммами налога, исчисляемыми в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В пункте 3 статьи 172 НК РФ предусмотрены налоговые вычеты в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ.

Следовательно, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта уплаченные поставщикам этих товаров (работ, услуг) суммы НДС, если они документально подтверждены, подлежат возмещению в пределах установленного законом трехлетнего после окончания соответствующего налогового периода.

Действие названной нормы в указанной редакции в силу статьи 16 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года. Ранее действовавшая редакция пункта 2 статьи 173 НК РФ не предусматривала ограничение срока предъявления налога на добавленную стоимость к возмещению в порядке статьи 176 НК РФ.

В данном случае право заявителя на вычет уплаченных поставщикам сумм налога ограничено сроком, установленным пунктом 2 статьи 173 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, поскольку реализация товара на экспорт осуществлялась в апреле, мае, июле, августе, октябре 2003 года.

При определении "соответствующего налогового периода" следует руководствоваться положениями пункта 9 статьи 167 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, так как правоотношения по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта на основании спорных ГТД, возникли соответственно в апреле, мае, июле, августе, октябре 2003 года.

Согласно названной норме при- реализации товаров, (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ.

Поскольку 181 день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта по ряду спорных ГТД N 10115060/140403/0002143, 10115060/050503/0002555, 10115060/270503/0003022, 10115060/1400803/0004602, 10115060/030703/0003828 наступил в октябре - ноябре 2003 года и в январе феврале 2004 года, а пакет документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 165 Кодекса, к этому времени не был собран, то соответствующим налоговым периодом, с которого исчисляется трехлетний срок, следует считать указанные месяцы 2003 -2004 годов.

Таким образом, как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в марте 2007 года Общество утратило право на предъявление к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам товаров, отгруженных на экспорт апреле, мае, июле, августе 2003 года.

Суд кассационной инстанции не принимает довод заявителя о том, что суммы налога, уплаченные им в порядке пункта 9 статьи 165 НК РФ, не являются налоговыми вычетами и поэтому к ним не применяется пункт 2 статьи 173 НК РФ.

Согласно пункту 10 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ.

В кассационной жалобе налогоплательщик указывает, что к спорным правоотношениям неприменим пункт 10 статьи 171 НК РФ, поскольку он введен в действие Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ с 01.01.2006.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что НДС в порядке пункта 9 статьи 165 НК РФ исчислен в 2006 году по решению Инспекции от 22.09.2006 N 95.

Из содержания пункта 9 статьи 165, статей 171 и 176 НК РФ следует, что суммы налога, начисленные налогоплательщиком в порядке пункта 9 статьи 165 Кодекса, являются налоговым вычетом, вследствие чего на них распространяется действие пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке.

Данный вывод относится и к сумме налога, заявленной Обществом в спорной налоговой декларации как налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно отказал Обществу в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части уменьшения суммы завышенного налога, предъявленного к возмещению из бюджета за март 2007 года, связанного с экспортными поставками по ГТД N 10115060/140403/0002143, 10115060/050503/0002555, 1015060/270503/0003022, 10115060/1400803/0004602, 10115060/030703/0003828, осуществленными в апреле, мае, июле, августе 2003 года.

Вместе с тем, в обжалуемом судебном акте суд первой инстанции не дал правовой оценки выводу налогового органа, содержащемуся во втором абзаце пункта 1.2 решения от 07.07.2007 N 13/355, повлекшим за собой уменьшение налога, предъявленного к вычету на сумму 107 228 руб., согласно которому по ГТД N 10115060/071003/0005681 (л.81 -83) 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, истекали 06.04.2004, в связи с чем налоговая декларация за март 2007 года подлежала представлению Обществом до 06.04.2007. Поскольку фактически данная декларация представлена налогоплательщиком 20.04.2007, то им, по мнению Инспекции, в отношении данной ГТД также пропущен срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) суд первой инстанции обязан оценить в совокупности и взаимосвязи все доказательства, представленные участвующими в деле лицами в обоснование своих доводов и возражений.

Кроме того, согласно пункту 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дела об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа арбитражный суд в судебном заседании должен осуществить проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и установить их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, а также установить, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Поскольку суд первой инстанции при рассмотрении дела не установил соответствие принятого налоговым органом решения в отношении пропуска Обществом срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, по вышеуказанной ГТД положениям главы 21 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) обжалуемый судебный акт в этой части в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует проверить на соответствие закону выводы налогового органа, изложенные в решении от 07.07.2007 N 13/355, о правомерности уменьшения налога, предъявленного Обществом к вычету в сумме 107 228 руб. по ГТД N 10115060/071003/0005681 и дать им соответствующую правовую оценку.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 05.06.2008 по делу А66-8148/2007 отменить в части отказа в удовлетворении требования закрытого акционерного общества "Пассажирские вагоны" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области от 07.09.2007 N 13/355 по эпизоду предъявления налоговых вычетов по грузовой таможенной декларации N 10115060/071003/0005681.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тверской области.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

В.В. Дмитриев

Н.А. Морозова