Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 октября 2008 г. N А66-1084/2008 Дело по заявлению ООО о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления страховых взносов, НДФЛ, начисления пеней и штрафа направлено на новое рассмотрение, поскольку суды не установили, что произведенные ООО выплаты в пользу Гражданина, одновременно являющегося директором ООО и состоящим с ним в трудовых правоотношениях, имеют какую-либо взаимосвязь с выполнением им трудовых функций в качестве директора, в связи с чем признали, что эти выплаты не являются объектом обложения ЕСН, а, следовательно, объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 10 октября 2008 г. N А66-1084/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Дмитриева В.В., Морозовой Н.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области Погорелова С.В. (доверенность от 23.01.2008 N 05-05/1), от общества с ограниченной ответственностью "Контакт+" Бачевской О.Б (доверенность от 02.07.2008 N 210),

рассмотрев 08.10.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 04.05.2008 (судья Басова О.А..) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2008 (судьи Пестерева О.Ю., Бочкарева И.Н., Виноградова Т.В.) по делу N А66-1084/2008,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Контакт+" (далее - ООО "Контакт+", Общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области (далее - Инспекция) от 20.12.2007 N 36 в части доначисления 91 409 руб. 36 коп. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, 11 542 руб. 29 коп. соответствующих пеней, а также доначисления 22 010 руб. 48 коп. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 2 840 руб. 49 коп. соответствующих пеней и 4 402 руб. 10 коп. штрафа (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением суда от 04.05.2008, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2008, заявленные Обществом требования удовлетворены полностью.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить вынесенные по делу судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права. По мнению налогового органа, Общество согласно данным бухгалтерской отчетности по результатам финансового 2006 года и по состоянию на 18.07.2007 (на момент составления промежуточного ликвидационного бухгалтерского баланса) не имело чистой прибыли для распределения ее в качестве дивидендов. Следовательно, осуществленные Обществом в 2006 - 2007 годах промежуточные выплаты в пользу своего единственного участника Бакум О.В. не могут быть признаны дивидендами применительно к положениям пункта 1 статьи 43 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить ее без удовлетворения, а принятые по делу судебные акты - без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Общества их отклонил, указывая на несостоятельность этих доводов.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 26.01.2006 по 01.07.2007, о чем составлен акт от 19.10.2007 N 34.

По результатам рассмотрения материалов проверки, с учетом представленных налогоплательщиком возражений Инспекция вынесла решение от 20.12.2007 N 36, которым в частности, в связи с выявленным правонарушением, отраженном в пункте 3 раздела 2 решения, привлекла Общество к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ, подлежащего удержанию, в виде штрафа в сумме 4 402 руб. 10 коп., начислила 2 916 руб. 26 коп. пеней по этому налогу и предложила удержать из доходов налогоплательщика при очередной выплате в денежной форме 26 116 руб. указанного налога.

Также на основании раздела 3 данного решения налоговый орган начислил Обществу 91 409 руб. 36 коп. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и 11 542 руб. 29 коп. соответствующих пеней.

Основанием для принятия решения от 20.12.2007 N 36 в указанной части послужило тo, что ООО "Контакт*" в нарушение положений пункта 1 статьи 43, статьи 236 и 237 НК РФ, статей 28 и 29 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью") осуществило в мае и декабре 2006 года, а также в январе - апреле 2007 года выплаты в сумме 652 924 руб. в пользу своего единственного участника и директора Бакум О.В. в качестве дивидендов при отсутствии сведений о финансовых результатах деятельности Общества по итогам отчетных периодов, а также при отсутствии чистой прибыли по результатам 2006 года и шести месяцев 2007 года, обложив данные выплаты по ставке 9% и не уплатив с указанной суммы страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

ООО "Контакт+", считая решение инспекции в части начисления 22 010 руб. 48 коп. НДФЛ, 2 840 руб. пеней и 4 402 руб. 10 коп. штрафа по этому налогу, а также в части начисления всей суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и соответствующих пеней незаконным, обжаловало его в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанции удовлетворили заявленные Обществом требования, указав на то, что согласно отчетам о прибылях и убытках за I квартал, полугодие, 9 месяцев и за 2006 год в целом, а также за I квартал и полугодие 2007 года Общество имело чистую прибыль в сумме, позволявшей производить часть выплат в пользу участника Общества в качестве дивидендов.

При этом суды отклонили ссылку налогового органа на сведения, отраженные в бухгалтерских балансах ООО "Контакт+" за соответствующие периоды, согласно которым по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за 2006 год и за полугодие 2007 года указан убыток в сумме 86 000 руб. и в сумме 5 000 руб. соответственно, сославшись на то, что по данной строке бухгалтерских балансов Обществом показано сальдо расчетов с учетом выплаченных дивидендов.

Также суды указали на недоказанность Инспекцией того обстоятельства, что произведенные Обществом выплаты в пользу Бакум О.В. имеют какую-либо взаимосвязь с выполнением ею трудовых функций в качестве директора Общества, в связи с чем признали, что эти выплаты не являются объектом обложения единым социальным налогом, а, следовательно, объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального права, считает решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда недостаточно обоснованными.

Согласно статье 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся в том числе: дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации; вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации, а также иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации, которые согласно статье 209 данного Кодекса признаются объектом обложения НДФЛ по ставкам 9% и 13% соответственно (пункты 4 и 1 статьи 224 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 214 НК РФ установлено, что в случае, когда источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, эта организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Порядок распределения прибыли общества с ограниченной ответственностью определен статьей 28 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Названной статьей Закона установлено, что общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимает общее собрание участников общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Определение чистой прибыли осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н.

Как видно из материалов дела, Общество применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, а также ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. При этом организации, применяющие упрощенную систему по всем осуществляемым видам деятельности, не обязаны представлять в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с названным выше законом.

Вместе с тем для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, но выплачивающих дивиденды, ведение бухгалтерского учета является необходимым условием для осуществления соответствующих выплат.

На это указано Министерством финансов Российской Федерации в письме от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19 "О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения". Вывод Министерства финансов Российской Федерации в этом письме в отношении акционерных обществ в полной мере распространяется и на общества с ограниченной ответственностью, что следует из статей 28, 29 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", а также установленного правилами бухгалтерского учета порядка определения чистой прибыли.

Следовательно, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения и принявшая решение о распределении чистой прибыли между участниками, должна определить чистую прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Согласно статье 346.11 главы 26.2 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных статьей 24 НК РФ. Положениями указанной статьи Кодекса установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Статьей 29 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлены ограничения распределения прибыли общества между участниками общества и ограничения выплаты прибыли общества участникам общества. Так, общество не вправе принимать решение о распределении прибыли между участниками общества, если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества была меньше величины его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размеров в результате принятия такого решения. Общество также не может выплачивать своим участникам прибыль, решение о распределении которой принято между ними, если на момент выплаты стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате выплаты.

В соответствии со статьей 20 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами.

В связи с тем, что порядок определения стоимости чистых активов общества с ограниченной ответственностью нормативно-правовыми актами не урегулирован, в соответствии с частью 6 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит применению по аналогии Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 N 10Н; N 03-6/ПЗ.

В соответствии с пунктами 1 и 2 названного Порядка оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов акционерного общества производится с учетом требований нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. При этом под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Для оценки стоимости чистых активов акционерного общества составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности.

Таким образом, для оценки чистых активов общества с ограниченной ответственностью составляется расчет на основании данных бухгалтерской отчетности.

Следовательно, Общество, применяющее упрощенную систему налогообложения и выплачивающее дивиденды, обязано вести бухгалтерский учет для целей определения чистой прибыли и стоимости чистых активов.

Из материалов дела видно, что Общество не вело бухгалтерской отчетности для указанных целей, в связи с чем в ходе выездной налоговой проверки отказалось от исполнения соответствующего требования налогового органа об ее предоставлении (т. 1 л.27).

Фактически Общество производило выплаты в пользу единственного участника Бакум О.В. на основании ее решений от 22.05.2006 за май 2006 года, от 12.12.2006 за ноябрь 2006 года, от 08.02.2007 за январь 2007 года, от 14.02.2007 за февраль 2007 года, от 23.03.2007 за март 2007 года, от 18.04.2007 за апрель 2007, не основываясь при этом на данных бухгалтерского учета по определению чистой прибыли и чистых активов по результатам отчетных (налоговых) периодов (т.1 л. 117-129).

Лишь при направлении возражений на акт выездной налоговой проверки ООО "Контакт+" составило соответствующие бухгалтерские балансы с отчетами о прибылях и убытках за I - IV кварталы 2006 года и I - II кварталы 2007 года и оборотно-сальдовые ведомости, а также представило непосредственно в суд карточки счета 99 "Прибыли и убытки" (т.1 л. 31, 83 - 116).

Судебные инстанции, проанализировав эти документы, сделали вывод о том, что Общество имело по итогам I квартала, 9 месяцев и 2006.года целом, а также по итогам I - II кварталов 2007 года чистую прибыль, и соответственно могло направлять ее на выплату дивидендов своему участнику.

Однако судами не учтено, что из вышеназванных решений участника Общества не усматривается, что на выплату дивидендов направлялась чистая прибыль, определенная по результатам отчетного (налогового) периода.

Если общество избирает иной источник выплат, кроме прибыли, остающейся после налогообложения, определенной соответственно по итогам отчетного (налогового) периода, как это обусловлено пунктом 1 статьи 43 НК РФ, они не могут рассматриваться в качестве дивидендов.

В данном случае судебными инстанциями не дана оценка выводу налогового органа, содержащемуся в оспариваемом решении (т.1 л.32) о том, что согласно представленным Обществом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля документам (карточкам счетов 51 и 60) Бакум О.Б. в качестве дивидендов выплачивались денежные средства, полученные от покупателей.

Судами также не исследован вопрос о том, соблюдены ли принятии решений о выплате дивидендов ограничения, установленные статьей 29 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", относительно соотношения стоимости чистых активов Общества и его уставного капитала, препятствующие такой выплате.

Без установления данных существенных обстоятельств невозможно определить могут ли выплаченные единственному участнику Общества в 2006 -2007 годах денежные суммы квалифицироваться в качестве дивидендов, облагаемых НДФЛ по ставке 9%.

Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионом страховании в Российской Федерации объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и база, облагаемая единым социальным налогом (далее - ЕСН), установленные главой 24 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также выплаты по авторским договорам.

В силу пункта 3 названной статьи Кодекса указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пунктом 1 статьи 237 НК РФ предусмотрено, что налоговая база налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Из материалов дела видно, что Бакум О.В. одновременно являлась директором Общества, состоящим с ним в трудовых правоотношениях.

В ходе рассмотрения дела суды не установили, что произведенные Обществом выплаты в пользу Бакум О.В. имеют какую-либо взаимосвязь с выполнением ею трудовых функций в качестве директора Общества, в связи с чем признали, что эти выплаты не являются объектом обложения единым социальным налогом, а, следовательно, объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Вместе с тем данный вывод сделан без также учета того, могут ли указанные выплаты быть квалифицированы в качестве дивидендов, полученных данным лицом как участником Общества либо как директором за счет чистой прибыли.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что вынесенные по делу судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует с учетом правовой позиции суда кассационной инстанции установить за счет какого источника осуществлялись выплаты в пользу участника и директора Общества в 2006 - 2007 годах, имелись ли у него установленные законом ограничения при принятии решений о выплате дивидендов, следует ли в связи с этим квалифицировать эти выплаты в качестве дивидендов, а также - подлежали ли они налогообложению применительно к положениям пункта 4 статьи 224, пункта 1 статьи 236, пункта 1 статьи 237 НК РФ и на основании установленных фактических обстоятельств дела вынести законное и обоснованное решение.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 04.05.2008 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2008 по делу N А66-1084/2008 отменить.

Дело направить в Арбитражный суд Тверской области на новое рассмотрение.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

В.В. Дмитриев

Н.А. Морозова