Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 октября 2008 г. N А44-854/2008 Дело по заявлению о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налогов, соответствующих пеней и штрафов направлено на новое рассмотрение в части доначисления НДС, пени и штрафа, так как в данном случае налоговый орган обязан представить доказательства видов осуществляемой предпринимателем деятельности в проверенный период, по которой выручка от реализации товаров подлежит обложению НДС и по которой выручка от реализации не подлежит обложению НДС

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 23 октября 2008 г. N А44-854/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Журавлевой О.Р., Кочеровой Л.И.,

при участии от предпринимателя Осипова Петра Сергеевича Осиповой З.П. (доверенность от 20.02.2008 б/н), Степанова А.А. (доверенность от 20.08.2008), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области Черняевой Н.Г. (доверенность от 11.01.2008 N 03-02/249), Никитиной Е.В. (доверенность от 03.10.2008 N 03-02/76642),

рассмотрев 21.10.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу предпринимателя Осипова Петра Сергеевича на решение Арбитражного суда Новгородской области от 13.05.2008 (судья Куропова Л.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2008 (судьи Богатырева В.А., Бочкарева И.Н., Пестерева О.Ю.) по делу N А44-854/2008,

установил:

предприниматель Осипов Петр Сергеевич обратился в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 21.03.2008 N 26 в части доначисления 3 866 руб. 18 коп. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2004 год, 15 901 руб. 93 коп. НДФЛ за 2005 год, 35 759 руб. 69 коп. единого социального налога (далее - ЕСН) за 2004 год, 43 391 руб. 80 коп ЕСН за 2005 год, 205 655 руб. 63 коп налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2004 год, 126 017 руб., 69 коп НДС за 2005 год, 200 019 руб., 74 коп. пеней, 719 114 руб. 93 коп. штрафных санкций.

Решением суда от 13.05.2008 требования предпринимателя удовлетворены частично. Суд признал незаконным оспариваемое решение Инспекции в части взыскания 647 203 руб. 43 коп. штрафных санкций. В остальной части в удовлетворении требований предпринимателю отказано.

С Инспекции взыскано в пользу предпринимателя Осипова П.С. сумма 550 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Постановлением апелляционного суда от 23.07.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении требований. Податель жалобы ссылается на обоснованное применение им системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) при оказании услуг населению по изготовлению мебели по договорам, заключенным с предпринимателем Косточкиным Е.В., и несоответствие выводов, изложенных в судебных актах, обстоятельствам дела. Предприниматель считает, что отсутствуют основания для доначисления налогов по общеустановленной системе налогообложения.

В судебном заседании представители предпринимателя поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Осипов П.С. зарегистрирован администрацией города Боровичи и Боровичского района Новгородской области 30.07.2003 N БР 4340 в качестве предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. Инспекцией в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей 22.01.2004 внесена запись за основным государственным регистрационным номером 304533102200091.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Осипова П.С. по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период с 01.01.2004 по 04.09.2007, по результатам которой составлен акт от 28.12.2007 N 73.

В акте проверки отражено, что предприниматель Осипов П.С. в оспариваемый период осуществлял деятельность по изготовлению мебели юридическим лицам и предпринимателю Косточкину Е.В., при этом доход, полученный от этой деятельности, облагал ЕНВД. Инспекция сделала вывод, что доход от указанной деятельности подлежит налогообложению по общеустановленной системе.

Инспекция приняла решение от 21.03.2008 N 26, согласно которому предпринимателю доначислено 7 256 руб. 32 коп. НДФЛ за 2004 год, 17 028 руб. 83 коп. НДФЛ за 2005 год, 48 004 руб. 88 коп. ЕСН за 2004 год, 49 514-руб. 40 коп ЕСН за 2005 год, 215 481 руб. 08 коп. НДС за 2004 год, 127 578 руб. 02 коп. НДС за 2005 год, 200 019 руб. 74 коп. пеней и 718 225 руб. 93 коп. штрафных санкций.

Предприниматель не согласился с вынесенным решением в части и обратился в арбитражный суд.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования частично, снизив размер штрафа до 71 911 руб. 50 коп. Апелляционный суд оставил решение суда первой инстанции без изменения.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, оценив доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что судебные акты подлежат отмене в части, а дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается данным Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ и статье 1 Закона Новгородской области от 22.11.2002 N 89-03 (в редакции, действовавшей в спорный период) система налогообложения в виде ЕНВД на территории Новгородской области может применяться, в том числе, и в отношении оказания бытовых услуг.

Статьей 346.27 НК РФ предусмотрено, что бытовые услуги - это платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с "Общероссийским классификатором услуг населению" ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.93 N 163.

Положения названных нормативных актов в их взаимосвязи позволяют сделать вывод о том, что организации, индивидуальные предприниматели при оказании бытовых услуг вправе перейти на ЕНВД для отдельных видов деятельности, при условии, что эти услуги оказываются физическим лицам. В этом случае субъектный состав потребителей бытовых услуг, то есть таковыми могут быть только физические лица.

Как установлено судами и усматривается из материалов дела, предприниматель Осипов П.С. заключил договоры с предпринимателем Косточкиным Е.В. об оказании бытовых услуг населению от 14.01.2004 и от 16.01.2005 (т. 1, л. 65, 68). Согласно указанным договорам и приложению от 03.02.2004 N 1 к договору, предприниматель Косточкин Е.В. от имени предпринимателя Осипова П.С. и без вознаграждения обязуется получать от населения заказы на изготовление мебели предпринимателем Осиповым П.С, изготавливать чертежи, получать денежные средства за заказы и перечислять их по платежным поручениям на счет предпринимателям Осипова П.С. Предпринимателем Осиповым П.С. оформлены доверенности на Косточкина Е.В. от 14.01.2004 N 1 и 16.01.2005 N 1 (т. 1, л. 67, 69) на право осуществлять вышеназванные поручения.

Предприниматель Осипов П.С. обязуется своевременно изготавливать мебель для бытовых нужд населения согласно чертежей по заказам, принятым от населения Косточкиным Е.В., при этом Осипов П.С. обсчитывает и сообщает Косточкину Е.В. стоимость заказа. Предприниматель Косточкин Е.В. вправе увеличить стоимость заказа, сообщенную ему предпринимателем Осиповым П.С. Предприниматель Косточкин Е.В. обязан предоставлять ежемесячно предпринимателю Осипову П.С. отчет об оказанных услугах.

В соответствии с данными товарных накладных, счетов, счетов-фактур, актов заказчиком, грузополучателем, получателем мебели является предприниматель Косточкин Е.В. (т. 2, л. 126-146, т. 3, л. 1- 93). Расчеты за мебель осуществлялись безналичным путем, плательщик - предприниматель Косточкин Е.В., назначение платежа - оплата за мебель (т. 2, л. 97-122). Из имеющихся в материалах дела отчетов, подписанных Косточкиным Е.В., следует, что мебель им передана населению согласно заказам на определенную сумму от предпринимателя Осипова П.С. (т. 1, л. 70-76). Как установили суды и следует из материалов дела, договоры в письменной форме на изготовление мебели от имени предпринимателя Осипова П.С. в лице Косточкина Е.В. с физическими лицами не заключались.

Оценив представленные документы, суды пришли к выводу о наличии договорных отношений по изготовлению мебели между предпринимателем Осиповым П.С. и предпринимателем Косточкиным Е.В. Следовательно, Инспекцией правильно сделан вывод, что предприниматель Осипов П.С. не оказывал бытовые услуги населению и не подпадает под действие системы ЕНВД, а должен уплачивать налоги по общеустановленной системе.

Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения по ЕСН для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно пункту 3 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Состав расходов определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Предприниматель не оспаривает размер доходов и расходов, определенных Инспекцией для исчисления НДФЛ и ЕСН.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (пункт 1 статьи 122 НК РФ).

Следовательно, выводы судов о -правомерности доначисления налоговым органом НДФЛ, ЕСН от суммы реализации по изготовлению мебели предпринимателю Косточкину Е.В., начислении пени и применения штрафов по этим налогам являются обоснованными. Соответственно, суды с учетом обстоятельств, смягчающих вину, правомерно снизили размер штрафов в 10 раз.

Согласно оспариваемому решению Инспекция доначислила НДС по ставке 18% без применения налоговых вычетов.

Суды признали выводы Инспекции в части доначисления НДС, без применения вычетов, обоснованными и указали, что налогоплательщик осуществлял деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС, однако не вел раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

В силу статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в решении суда должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, и доводы в пользу принятого решения, постановления, а также мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Согласно статье 71 АПК РФ оценка доказательств и выводы суда должны быть основаны на всестороннем, полном и объективном исследовании доказательств по делу. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими в совокупности.

Суд кассационной инстанции считает, что судебные акты в части выводов о правомерности доначисления Инспекцией НДС подлежат отмене, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в связи с их принятием по неполно выясненным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения спора.

Объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункты 1 и 2 статьи 171 НК РФ).

В силу пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.

Как следует из материалов дела, при передаче товара и выставлении счетов-фактур предпринимателю Косточкину Е.В. и другим юридическим лицам предприниматель Осипов П.С. ни в счетах-фактурах, ни в накладных на передачу товаров НДС отдельной строкой не выделял (т. 3, л. 2-93). При перечислении денежных средств на расчетный счет предпринимателя покупатели также указывали "без налога (НДС)", что заявителем не оспаривается.

Согласно выводам Инспекции в рассматриваемом случае налогоплательщик не осуществлял раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Предприниматель ссылается на то, что налоговый орган должен был применить вычеты по НДС, уплаченному поставщикам материалов, поскольку только в течение трех месяцев 2004 года он оказывал бытовые услуги юридическим лицам. Остальной период 2004 года и 2005 год, за которые доначислен НДС он осуществлял деятельность один вид деятельности (бытовые услуги населению) по договору с предпринимателем Косточкиным Е.В. и поэтому не было оснований для ведения раздельного учета операций. Если Инспекция расценивает отношения с предпринимателем Косточкиным Е.В. не как услуги населению, то тогда она подтверждает один вид деятельности и также нет оснований для ведения раздельного учета.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ на Инспекции лежит бремя доказывания обоснованности начисленных налогов.

В данном случае Инспекция обязана представить доказательства видов осуществляемой предпринимателем деятельности в проверенный период по которой выручка от реализации товаров подлежит обложению НДС, и по которой выручка от реализации не подлежит обложению НДС. В материалах дела таких доказательств не имеется. Суды не мотивировали, по каким видам деятельности налогоплательщик обязан был вести раздельный учет.

Поэтому при новом рассмотрении дела по данному эпизоду суду необходимо дать оценку представленным доказательствам, доводам сторон о необходимости ведения раздельного учета по осуществляемой налогоплательщиком деятельности и доначислению Инспекцией НДС без применения вычетов.

Доводы налогоплательщика о том, что в проверенный период он имел право на льготу по НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ, поэтому доначисление НДС является неправомерным, судами обоснованно отклонены.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой' НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности одного миллиона рублей (пункт 1 статьи 145 НК РФ в редакции, действовавшей в рассматриваемый период).

Лица, использующие право на такое освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Данные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение (пункт 3 статьи 145 НК РФ).

В пункте 4 статьи 145 НК РФ указано, что по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 этой статьи, без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала одного миллиона рублей.

Документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 145 НК РФ право на освобождение (продление срока освобождения), являются: выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации), выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели), копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (пункт 6 статьи 145 НК РФ).

Суды правомерно посчитали, что из приведенных норм видно, что предприниматели получают освобождение от обязанностей налогоплательщика на 12 месяцев только при наличии уведомления и документов, подтверждающих право на такое освобождение, при этом представить указанные документы в налоговый орган предприниматели должны не позднее 20-го числа месяца, с которого используется льгота.

В данном случае уведомление об использовании права на освобождение от уплаты НДС, а также документы, подтверждающие такое право, предприниматель в налоговый орган не направлял.

Предпринимателем Осиповым П.С. при подаче кассационной жалобы уплачено 1 000 руб. госпошлины, следовало уплатить 50 руб. Поэтому следует возвратить предпринимателю из Федерального бюджета 950 руб. излишне уплаченной госпошлины.

При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда Новгородской области от 13.05.2008 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2008 подлежит отмене в части эпизода, связанного с доначислением налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и применения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДС за 2004 - 2005 годы. В данной части дело следует направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Новгородской области. В остальной части судебные акты следует оставить без изменения.

С учетом изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 13.05.2008 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2008 по делу N А44-854/2008 отменить в части эпизода, связанного с доначислением налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по НДС за 2004 - 2005 годы. В данной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Новгородской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Возвратить предпринимателю Осипову Петру Сергеевичу из федерального бюджета 950 руб. излишне уплаченной госпошлины.

Председательствующий

Л.В. Блинова

Судьи

О.Р. Журавлева

Л.И. Кочерова