Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 октября 2008 г. N А05-1451/2008 Заявление ООО о признании недействительными ненормативных актов ИФНС: решения и требования в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную плату налога на прибыль организаций, предложения уплатить недоимку по данному налогу, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога на имущество организаций удовлетворено частично, поскольку, в соответствии с НК РФ отнесение на расходы стоимости акций в случае ликвидации акционерного общества - эмитента указанных акций или прекращения деятельности организации-эмитента не предусмотрено

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 27 октября 2008 г. N А05-1451/2008

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 июня 2009 г. N 2115/09 настоящее постановление в части отказа в удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческое предприятие "Титан" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 21 января 2008 г. N 09-12/00326 о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и взыскании штрафа по эпизоду, связанному с включением обществом в 2005 г. в состав расходов стоимости акций ликвидированных акционерных обществ, отменено

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д., судей Дмитриева В.В., Кузнецовой Н.Г.

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческое предприятие "Титан" Куриловой Н.А. (доверенность от 05.03.2008), Козенкова А.С. (доверенность от 27.05.2008), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Гладких О.С. (доверенность от 07.04.2008 N 02-29/02591),

рассмотрев 22.10.2008 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческое предприятие "Титан" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 16.04.2008 (судья Чурова А.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2008 (судьи Чельцова Н.С., Мурахина Н.В., Осокина Н.Н.) по делу N А05-1451/2008, установил:

общество с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческое предприятие "Титан" (далее - ООО "ПКП "Титан", общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - налоговая инспекция): решения от 21.01.2008 N 09-12/00326 и требования N 140 по состоянию на 05.02.2008 в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 381 485 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций, предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 1 907 428 руб., пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 264 369 руб.; привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 745 руб. за неполную уплату налога на имущество организаций, предложения уплатить недоимку по налогу на имущество организаций в сумме 3 725 руб. и 730 руб. пеней по этому налогу.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 16.04.2008 заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемые решение налоговой инспекции от 21.01.2008 N 09-12/00326 и требование N 140 по состоянию на 05.02.2008 признаны недействительными по эпизодам: доначисления обществу налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов в связи с включением в расходы за 2005 год стоимости акций ликвидированных акционерных обществ (пункт 1.2 решения от 21.01.2008 N 09-12/00326); завышения расходов за 2006 год на сумму процентов по долговым обязательствам сверх установленных норм (пункт 1.3 решения); включения в расходы за 2006 год стоимости автомагнитолы (пункт 1.5 решения); доначисления налога на имущество, соответствующих сумм, пеней и штрафов в связи с неоприходованием в качестве объекта основных средств автомагнитолы (пункт 3.2 решения); занижения налога на имущество по причине несвоевременной постановки на учет объектов основных средств (пункт 3.3 решения).

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2008 решение суда от 16.04.2008 отменено в части:

- отказа в удовлетворении заявления ООО "ПКП "Титан" о признании недействительными решения налоговой инспекции от 21.01.2008 N 09-12/00326 и требования N 140 по состоянию на 05.02.2008 о доначислении налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, по эпизоду, связанному с включением в расходы за 2005-2006 годы стоимости услуг по оказанию юридической помощи Адвокатским бюро "Самойлов, Толпегин и партнеры" (пункт 1.1 решения). Обжалуемые ненормативные акты налогового органа признаны в этой части недействительными;

- признания недействительными решения от 21.01.2008 N 09-12/00326 и требования N 140 по состоянию на 05.02.2008 по эпизоду привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней в связи с включением в расходы за 2005 год стоимости акций ликвидированных акционерных обществ (пункт 1.2 7-12 решения). В удовлетворении заявленных требований в этой части ООО "ПКП "Титан" отказано.

В остальной части решение суда от 16.04.2008 оставлено без изменения.

Налоговый орган и ООО "ПКП "Титан" не согласились с принятыми по делу судебными и обжаловали их в кассационном порядке.

В кассационной жалобе ООО "ПКП "Титан" просит отменить решение и постановление судов в части отказа в признании недействительными решения ответчика от 21.01.2008 N 09-12/00326 и его требования N 140 по состоянию на 05.02.2008 по эпизоду доначисления обществу налога на прибыль, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности в связи с включением в расходы 2006 года стоимости строительной лицензии, и удовлетворить заявление ООО "ПКП "Титан" в этой части. Также налогоплательщик просит отменить постановление апелляционного суда в части отказа в удовлетворении его заявления о признании недействительным названных решения и требования налоговой инспекции по эпизоду доначисления обществу налога на прибыль, начисления пеней и налоговых санкций в связи с включением в расходы в 2005 году стоимости акций ликвидированных акционерных обществ, оставив в этой части в силе решение суда первой инстанции.

Налоговый орган просит отменить принятые по делу судебные акты по эпизодам:

- доначисления налога на прибыль, начисления пеней и налоговых санкций в связи с завышением обществом расходов в 2006 году на сумму процентов по долговым обязательствам сверх установленных норм (пункт 1.3 решения), включением в расходы в 2006 году стоимости автомагнитолы (пункт 1.5 решения);

- доначисления налога на имущество, начисления пеней и налоговых санкций в связи с занижением этого налога по причине неоприходования в качестве объекта основных средств автомагнитолы (пункт 3.2 решения), несвоевременной постановки на учет объектов основных средств (пункт 3.3 решения). Также ответчик просит отменить постановление апелляционного суда от 18.07.2008 в части признания незаконными оспариваемых ненормативных актов налогового органа о доначислении ООО "ПКП "Титан" налога на прибыль, пеней и налоговых санкций в связи с включением в состав расходов за 2005 -2006 годы стоимости услуг по оказанию юридической помощи адвокатским бюро "Самойлов, Толпегин и партнеры" с оставлением без изменения в указанной части решения суда первой инстанции по настоящему делу.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представители общества -доводы, изложенные в своей жалобе. Сторонами представлены отзывы.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в соответствии с положениями статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в пределах заявленных в кассационных жалобах заявителя и ответчика доводов, суд кассационной инстанции установил следующее.

Как усматривается из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "ПКП "Титан" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, в ходе которой выявила ряд правонарушений, о чем составлен акт проверки от 07.12.2007 N 09-12/186 ДСП. Рассмотрев материалы проверки, представленные обществом возражения по акту, налоговый орган принял решение от 21.01.2008 N 09-12/00326, которым доначислил ООО "ПКП "Титан" 1 927 384 руб. налогов, 267 456 руб. пеней за их несвоевременную уплату и привлек общество к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налогов в виде штрафа в общей сумме 385 828 руб.

На основании принятого решения обществу выставлено требование об уплате .налогов, сборов, пеней и штрафов N 140 по состоянию на 05.02.2008, которым в срок до 15.02.2008 предложено уплатить недоимку в бюджет.

Общество частично не согласилось с решением и требованием налоговой инспекции и обжаловало их в судебном порядке.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы налоговой инспекции, проверив правильность применения судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, а также соответствие выводов судов имеющимся в материалах дела доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения кассационной жалобы ответчика.

Так налоговый орган оспаривает выводы апелляционного суда, признавшего незаконными решение от 21.01.2008 N 09-12/00326 и требование N 140 в части доначисления ООО "ПКП "Титан" налога на прибыль, пеней и налоговых санкций в связи с включением в состав расходов в 2005 - 2006 году стоимости услуг по оказанию юридической помощи Адвокатским бюро "Самойлов, Толпегин и партнеры". Налоговый орган считает, что представленные обществом, в том числе, и дополнительно в суд, документы не подтверждают факт оказания юридических услуг в заявленном объеме, не позволяют установить какие именно услуги оказывались. Кроме того, документы содержат противоречия относительно дат составления актов оказанных в рамках Соглашения услуг и отчетов к ним и дат документов (проектов договоров), разработанных во исполнение Соглашения, и не подтверждают факт участия представителей Адвокатского бюро в судебных заседаниях. Более того, представленные обществом копии судебных документов свидетельствуют об участии в заседаниях представителей ООО "ПКП "Титан". Налоговый орган просит в этой части оставить в силе решение суда первой инстанции.

Данное нарушение отражено в пункте 1.1 мотивировочной части решения от 21.01.2008 N 09-12/00326, обстоятельства его совершения следующие.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО "ПКП "Титан" заключило Соглашение об оказании юридической помощи от 01.04.2004 б/н (далее - Соглашение) с Адвокатским бюро "Самойлов, Толпегин и партнеры" (далее - Адвокатское бюро) в силу которого последнее принимает на себя обязательство оказывать доверителю (обществу) или названному им лицу квалифицированную юридическую помощь.

Налоговая инспекция посчитала, что ООО "ПКП "Титан" неправомерно, в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 253, подпунктов 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете") отнесло к расходам, уменьшающим доходы от реализации, затраты на услуги по оказанию юридической помощи Адвокатским бюро (общая сумма расходов согласно счетов-фактур в 2005 году составила 1 282 093 руб. 50 коп.; в 2006 году - 1 520 000 руб.). Налоговый орган пришел к выводу, что данные расходы необоснованны и документально не подтверждены, Соглашение заключено с целью получения необоснованной налоговой выгоды поскольку представленные налогоплательщиком в подтверждение оказанных услуг акты выполненных работ не соответствуют требованиям названных норм, так как в них имеется только общая ссылка на оказание юридической помощи без указания ее содержания, ежемесячные отчеты представлены лишь с возражениями на акт проверки, содержат обобщенные сведения; согласно штатному расписанию общество в 2005 году имеет в своей организационной структуре юридическую группу, состоящую из 4 человек, в 2006 году - юридический отдел численностью 4,5 единицы, в которых специалисты имеют высшее юридическое образование, продолжительный стаж работы по специальности и выполняют функции, аналогичные по существу предусмотренным в Соглашении от 01.04.2004, что подтверждается должностными инструкциями сотрудников юридического отдела и выписками из их личных карточек; Толпегин А.А. является учредителем и руководителем Адвокатского бюро, Самойлов С.Г. также является учредителем данного адвокатского бюро, при этом данные лица являются учредителями ООО "ПКП "Титан".

Суд первой инстанции поддержал выводы налоговой инспекции и отказал обществу в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения от 21.01.2008 N 09-12/00326 в этой части. При этом суд исходил из того, что общество не обосновало необходимость осуществления спорных расходов, не доказало наличие связи между оказанными ему юридическими услугами и своей производственной деятельностью, не представило внутренние документы, подтверждающие использование этих услуг и положительный эффект, полученный от их использования, не доказало факт оказания юридических услуг в заявленном объеме и разумность произведенных расходов по их оплате, принимая во внимание стоимость (200 евро в час) и наличие у ООО "ПКП "Титан" собственных юристов, обладающих достаточной квалификацией.

Суд апелляционной инстанции, дав оценку представленным сторонами доказательствам, сделал обоснованный вывод о недостаточности названных налоговым органом обстоятельств для признания понесенных налогоплательщиком расходов необоснованными, а его действий -направленными исключительно на получение налоговой выгоды.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов,

которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией (статьи 253 - 255, 260 - 264 НК РФ) является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. В частности, подпунктами 14,15 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлена возможность для отнесения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

ООО "ПКП "Титан" в подтверждение произведенных спорных расходов представило в материалы дела счета-фактуры, двухсторонние акты выполненных работ за 2005-2006 годы и отчеты к ним, внутренние документы (договоры, листы согласования, заключения по правовым вопросам, консультации, судебные документы и др.). Оплата услуг подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговой инспекцией.

Апелляционный суд, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные документы (Соглашение, договоры, акты об оказанных услугах и отчеты к ним", счета-фактуры, внутренние документы), пришел к выводу, что названные документы являются надлежащими и достаточными доказательствами и подтверждают факт оказания спорных услуги и их необходимость налогоплательщику для осуществления производственной деятельности и являются экономически обоснованными.

У суда кассационной инстанции нет оснований для переоценки доказательств и изменения выводов суда.

Доводы ответчика о том, что ряд документов, представленных заявителем (договоры, листы согласования), являются ненадлежащими доказательствами ввиду отсутствия в них расшифровок подписей лиц, подписавших эти документы от имени Адвокатского бюро, не принимаются судом кассационной инстанции.

Ходатайство о фальсификации обществом документов по Соглашению в соответствии со статьей 161 АПК РФ налоговым органом не заявлялось, соответственно, основания для отказа в принятии названных документов как надлежащих доказательств по делу у судов отсутствовали.

Апелляционный суд также обоснованно отметил, что налоговый орган, имея сомнения в достоверности представленных проверяемым налогоплательщиком документов, был вправе в силу статей 31, 90 НК РФ, в ходе налоговой проверки вызвать для дачи пояснений или свидетельских показании работников юридического отдела общества, провести встречную проверку Адвокатского бюро, опросить его сотрудников, в том числе, на предмет составления конкретных документов однако данным правом проверяющие не воспользовались.

Ссылаясь как в доводах кассационной жалобы, так и ранее, в решении от 21.01.2008 N 09-12/00326, на необходимость представления налогоплательщиком доказательств экономической целесообразности понесенных расходов и отмечая факт наличия у общества собственной юридической службы, ответчик не учитывает, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Разрешая спор, апелляционный суд правильно сослался на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированную в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, согласно которой законодатель отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инспекции сделал правильный вывод о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для признания произведенных расходов экономически необоснованными по тому основанию, что в структуре общества имеется юридическая служба,

выполняющая аналогичные функции.

Кроме того, апелляционный суд также учел пояснения налогоплательщика относительно порядка его взаимодействия с Адвокатским бюро и его доводы о том, что общество является одним из крупнейших предприятий города, вследствие чего им ведется значительная по своему объему претензионно-договорная работа, требующая юридического сопровождения.

При рассмотрении дела по эпизоду отнесения к расходам затрат на информационно-консультационные услуги апелляционный суд руководствовался положениями подпунктов 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ, подлежащих применению в данном деле, выводы суда основаны на фактических обстоятельствах дела. Доводы налоговой инспекции сводятся к их переоценке, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. При таких обстоятельствах жалоба ответчика по данному эпизоду проверки удовлетворению не подлежит.

При проведении проверки налоговый орган выявил завышение ООО "ПКП "Титан" в 2006 году расходов в размере 24 258 руб. 70 коп. на сумму процентов по долговым обязательствам сверх установленных норм (пункт 1.3 решения от 21.01.2008 N 09-12/00326).

Общество заключило с закрытым акционерным обществом "Внешторгбанк Розничные услуги" (далее - Банк) кредитный договор от 13.04.2006 N 45207-810-241, предметом которого (пункт 1 договора) является предоставление Банком ООО "ПТП "Титан" денежных средств (кредит) в сумме 100 000 000 руб. сроком возврата 10.04.2009 со взиманием за пользование кредитом 12,4 % годовых. Пунктами 5.3, 5.10, 6.1 договора предусмотрено увеличение процентной ставки до 12,6 и 24 % годовых в случае нарушений условий предоставления кредита. Налоговый орган посчитал, что в случае, если кредитным договором изначально предусмотрено изменение ставки по кредиту, налогоплательщик обязан рассчитывать размер расходов по кредиту, выданному в рублях, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ), увеличенной в 1,1 раза, действующей на дату признания расходов в виде процентов (то есть последний день отчетного периода), а не на дату привлечения кредитных средств.

Суды признали решение налоговой инспекции от 21.01.2008 N 09-12/00326 в части доначисления налога на прибыль по этому основанию, начисления пеней и налоговых санкций за его неуплату недействительным, установив, что указанный в кредитном договоре размер процентов (12,4%) на дату оформления долгового обязательства не превышал ставку рефинансирования ЦБ РФ (на 01.04.2006 - 12%), увеличенную в 1,1 раза, изменение процентной ставки договором не предусматривалось. Спорные пункты договора предусматривали увеличение процентов за нарушение срока исполнения обязательства обществом, что является, способом обеспечения условий договора, и повышенные ставки процентов возможны к применению только в случае просрочки (неисполнения) условий договора и на период такой просрочки. Фактически изменение процентной ставки не производилось.

Суд кассационной инстанции считает такую позицию обоснованной в силу следующего.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Статьей 269 НК РФ установлены следующие особенности отнесения процентов по полученным долговым обязательствам к расходам:

1) долговыми обязательствами считаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от того, как они оформлены;

2) расходом признаются проценты, которые начислены налогоплательщиком по долговому обязательству, при условии, что их размер не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, то есть выданным в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах;

3) существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

4) в случае отсутствия долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, -ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов, уплаченных по договорам займа, установлен статьей 328 НК РФ.

Согласно подпункту 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расхода по долговому обязательству (договору займа, кредита) признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. Такой порядок признания расходов по договору займа применяется в случае, если срок действия договора займа не превышает одного отчетного периода (статья 328 НК РФ).

В настоящем деле сроки действия договора не ограничены отчетным периодом, в связи с чем, по мнению судебных инстанций, необходимо руководствоваться положениями пункта 8 статьи 272 НК РФ.

По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц (пункт 8 статьи 272 НК РФ).

При определении расходов, принимаемых к вычету по долговым обязательствам, используются два способа. При применении первого способа определяется средний уровень процентов. В данном случае, как правильно указали суды, спор связан с применением второго способа, то есть когда отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях. В таком случае предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15% - по кредитам в иностранной валюте.

Суды, проанализировав условия заключенного заявителем кредитного договора от 13.04.2006 N 45207-810-241, пришли к выводу о том, что его условиями предусмотрено право банка изменять процентную ставку по кредиту только в случае нарушения обществом срока исполнения обязательства, и фактически процентные ставки по кредитам не изменялись в течение всего срока действия договора.

Таким образом, налогоплательщик в спорной ситуации вправе был применить ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшую на дату привлечения кредитных средств.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не находит оснований для переоценки выводов судов обеих инстанций.

В ходе проверки налоговая инспекция пришла к выводу о неправомерном включении ООО "ПКП "Титан" в расходы в 2006 году стоимости приобретенных основных средств - автомагнитолы (пункт 1.5 решения от 21.01.2008 N 09-12/00326). Автомагнитола приобретена обществом у ООО "Форд Сервис" по счету-фактуре от 02.12.2006 N 8538, ее стоимость составила 14 180 руб. Затраты по приобретению автомагнитолы отнесены обществом 31.12.2006 на счет бухгалтерского учета 44. Впоследствии в декабре 2006 года автомагнитола была установлена обществом на автомобиле, являющемся предметом лизинга. Налоговый орган посчитал, что автомагнитола является отделимым улучшением предмета лизинга, и, соответственно, в силу пункта 7 статьи 17 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", собственностью лизингополучателя (общества). Следовательно, автомагнитола является амортизируемым объектом основных средств, подлежит учету в качестве такового, и общество необоснованно единовременно отнесло на расходы по налогу на прибыль затраты на ее приобретение. Аналогичные доводы налоговый орган приводит и в кассационной жалобе.

Суды не согласились с данными выводами налоговой инспекции. При этом суды исходили из того, что автомагнитола не подлежит учету в составе основных средств, поскольку предназначена для использования исключительно в автомобиле, ее применение возможно только после проведения монтажа, самостоятельно она использоваться не может, не способна приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, и в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, такой объект отсутствует. Соответственно, стоимость автомагнитолы подлежит отнесению на расходы согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Суд кассационной инстанции считает вывод судов правомерным.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено названной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" и от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

В соответствии с положениями пункта 4 ПБУ 6/01 (в редакции, действовавшей в проверяемый период) при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (пункт 6 ПБУ 6/01).

Суды на основе исследования и оценки доказательств признали установленным тот факт, что налоговая инспекция не доказала, что автомагнитола может рассматриваться как отдельный инвентарный объект основных средств, т.к. не предназначена для выполнения определенных самостоятельных функций, использование которых может принести организации экономические выгоды (доход). Использование автомагнитолы возможно только в качестве принадлежности в автомобиле после проведения монтажа, ее самостоятельное использование невозможно.

В связи с вышеизложенным суды правомерно на основании пункта 1 статьи 256 НК РФ признали правильным вывод об отсутствии у заявителя основания для отнесения на расходы стоимости автомагнитолы только в порядке начисления амортизации.

Проверкой соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах по налогу на имущество налоговая инспекция установила занижение налога вследствие неоприходования в качестве объекта основных средств автомагнитолы и несвоевременной постановки на учет объектов основных средств (соответственно пункты 3.2 и 3.3 решения от 21.01.2008 N 09-12/00326). Выявленные нарушения повлекли доначисления налога на имущество, начисления пеней и налоговых санкций.

Обстоятельства, связанные с неотнесением ООО "ПКП "Титан" в 2006 году к основным средствам автомагнитолы, приобретенной у ООО "Форд Сервис" по счету-фактуре от 02.12.2006 N 8538, и основания, по которым доводы ответчика о необходимости ее учета в качестве объекта основных средств были отклонены, детально изложены судом выше в настоящем постановлении при описании эпизода налоговой проверки в части налога на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Поскольку автомагнитола не является объектом основных средств, она не может быть квалифицирована в качестве объекта обложения по налогу на имущество. Следовательно, оснований для доначисления ООО "ПКП "Титан" налога на имущество по этому основанию у налоговой инспекции не имелось. Доводы жалобы по этому эпизоду аналогичны приводимым ранее при рассмотрении дела судами предыдущих инстанций и подлежат отклонению.

Решение и постановление судов в части признания недействительным решения от 21.01.2008 N 09-12/00326 (пункт 3.2 его мотивировочной части) по этому эпизоду проверки законны и обоснованны.

В отношении вменяемого обществу занижения налога на имущество вследствие несвоевременной постановки на учет объектов основных средств (пункт 3.3 мотивировочной части решения от 21.01.2008 N 09-12/00326) судом установлено следующее.

ООО "ПКП "Титан" в проверенном периоде приобрело у ряда организаций следующее имущество:

- у ООО "ИнвестПроект": а) 1 комплект чехлов для трехместного дивана стоимостью 480 евро, 2 комплекта чехлов для двухместного дивана на сумму 630 евро, 6 комплектов чехлов для кресла на сумму 1944 евро. Общая стоимость

приобретенных чехлов составила 3 054 евро (счет-фактура от 30.05.2005 N 19, товарная накладная от 30.05.2005 N 24), товар принят к учету в соответствии с актами приема-передачи объектов основных средств от 01.06.2005: N 000043 -по первоначальной стоимости в размере 9 963 руб. 02 коп., N 000044 - по первоначальной стоимости в размере 15 181 руб. 72 коп., N 000045 - по первоначальной стоимости в размере 10 247 руб. 66 коп.;

б) 4 барных стула на сумму 2 048 евро (счет-фактура от 30.05.2005 N 20). Приобретенные стулья введены в эксплуатацию согласно акту о приеме-передаче основных средств от 06.06.2005 N 1208 с 01.06.2005;

- у ЗАО "ВМТ-Архангельск": а) 5 флагштоков на сумму 73 899 руб. Согласно акту о приеме-передаче объектов основных средств от 24.06.2005 флагштоки на сумму 12 525 руб. 25 коп. введены в эксплуатацию с 24.06.2005;

- в соответствии с актом о приеме - передаче здания (сооружения) от 28.11.2005 N 000098 общество ввело в эксплуатацию площадку с твердым покрытием с 28.11.2005, его первоначальная стоимость составила 2 142 445 руб. Согласно счету - фактуре от 30.10.2005 N 64, акту выполненных работ от 07.10.2005, справке выполненных работ от 30.10.2005 первоначальная стоимость площадки с твердым покрытием (со двора гостиницы "Двина") окончательно сформирована в октябре 2005 года.

Налоговая инспекция доначислила обществу налог на имущество по объектам основных средств: по чехлам для мебели - за май 2005 года по дате приобретения 30.05.2005, по флагштокам - за май 2005 года по дате приобретения 23.05.2005, по барным стульям - за май 2005 года по дате приобретения 30.05.2005, по площадке с твердым покрытием (со двора гостиницы "Двина") - с октября 2005 года.

По мнению налоговой инспекции перечисленные объекты не требуют монтажа и должны были быть включены в состав основных средств в момент приобретения, а не после ввода в эксплуатацию, как посчитал налогоплательщик. Суды признали оспариваемое решение налоговой инспекции в части доначисления налога на имущество по данному основанию незаконным.

Суд кассационной инстанции считает такие выводы судов правильными.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Исходя из положений приказа Министерства финансов РФ от 31.10.2000 N 94н (в редакции от 07.05.2003) "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Понятие "основные средства" дано в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства.

Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется также ПБУ 6/01.

В соответствии с названным приказом (в редакции, действовавшей в проверяемый период) актив принимается к учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

В пункте 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91 н (далее - Методические указания), предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд и в других случаях.

В пунктах 7, 12 Методических указаний установлено, что операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами, которыми выступают инвентарные карточки учета основных средств.

Заполнение инвентарной карточки (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта основных средств (пункт 13 Методических указаний).

Таким образом, о чем правильно указали суды, для принятия объекта на учет в качестве основного средства требуется соблюдение всех условий, перечисленных в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01. Обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования этого имущества в деятельности предприятия.

При разрешении спора в части налога на имущество суды первой и апелляционной инстанций установили и ответчиком в нарушение требований статей 65, 200 АПК РФ не доказано обратного, что спорное имущество на дату приобретения не соответствовало требованиям, перечисленным в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), поскольку общество стало фактически его эксплуатировать не с момента приобретения.

Выводы суда подтверждаются представленными в материалы дела актами ввода в эксплуатацию (листы дела 41 - 58, том 2): к использованию флагштоков (5 штук) заявитель приступил 24.06.2005, чехлов для мебели (7 штук) и барных стульев 01.06.2005, площадки с твердым покрытием - 28.11.2005.

Соответственно, отнесение этого имущества к основным средствам с даты приобретения, при отсутствии доказательств его действительной эксплуатации с этого момента, является неправомерным.

До принятия данных объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (отражения на счете 01 "Основные средства") в соответствии со статьей 374 НК РФ объект налогообложения налогом на имущество организаций отсутствует, и, как следствие, у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления обществу сумм налога на имущество, пеней и штрафов по данному имуществу. Позиция ответчика не основана на законе и противоречит порядку ведения бухгалтерского учета вложений во внеоборотные активы и основные средства.

Суды первой и апелляционной инстанций также пришли к выводу о том, что комплекты чехлов для 2-х местного дивана по 9 963 руб. 02 коп. не относятся к объектам основных средств и не являются амортизируемым имуществом, поскольку их стоимость составляет менее 10 000 руб., и на этом основании признали доначисление налога на имущество на эти объекты необоснованным. В кассационной жалобе ответчика не содержится доводов о несогласии с таким выводом судов.

С учетом изложенного суды обоснованно удовлетворили заявленное обществом требование, признав решение налоговой инспекции от 21.01.2008 N 09-12/00326 и требования N 140 в соответствующей части недействительными.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов в части, обжалуемой налоговым органом, соответствуют обстоятельствам дела, нормы действующего законодательства применены правильно. Правовых оснований к отмене или изменению судебных актов по этим эпизодам налоговой проверки не имеется.

Налогоплательщик оспаривает выводы судов обеих инстанций относительно доначисления ему налога на прибыль, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности в связи с включением в расходы 2006 года стоимости строительной лицензии, и выводы апелляционного суда, признавшего правомерным доначисление обществу налога на прибыль, начисления пеней и налоговых санкций в связи с включением в расходы в 2005 году стоимости акций ликвидированных акционерных обществ.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы ООО "ПКП "Титан", проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права в части, обжалуемой налогоплательщиком, а также соответствие выводов суда имеющимся в материалах дела доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 1.4 мотивировочной части решения налоговой инспекции от 21.01.2008 N 09-12/00326 обществу вменяется нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 264, статьи 265 НК РФ и завышение внереализационных расходов за 2006 год на сумму неправомерно списанной стоимости строительной лицензии в сумме 43 097 руб. 74 коп.

Обстоятельства данного нарушения следующие.

Проверкой установлено, что ООО "ПКП "Титан" в проверяемом периоде была получена лицензия от 28.02.2005 сер. Д 549230 N ГС-1-77-01-27-0-2901008961-021242-1 (выдана Федеральным агентством по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству) на осуществление строительства зданий и сооружений 1 и 2 уровней ответственности со сроком окончания действия лицензии -28.02.2010.

В 2005 году общество отнесло на расходы часть стоимости лицензии, пропорциональную периоду .срока ее действия, а в 2006 году - оставшуюся часть стоимости лицензии в полном размере. Поскольку в организационной структуре общества с 01.01.2006 отсутствует строительный отдел, указанным видом деятельности организация не занимается, налоговый орган пришел к выводу о том, что часть неописанных расходов на приобретение строительной лицензии нельзя признать в целях налогообложения, поскольку данные затраты произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, как того требует пункт 1 статьи 252 НК РФ.

Суд при рассмотрении дела установил, что Приказами общества от 31 12.2004 N 430 и от 31.12.2005 N 443 об учетной политике на 2005 и 2006 годы установлено, что налогооблагаемая база для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со статьями 271 и 272 НК РФ определяется по методу начисления.

Сославшись на положения статей 272, 318 НК РФ суды сделали вывод о том, что в данном случае принцип равномерности признания расходов неприменим, и общество имело право при приобретении лицензии отнести на расходы в 2005 году всю сумму сбора, уплаченную единовременно. Заявитель же, в нарушение названных норм неправомерно в 2005 году применил принцип равномерности признания расходов за весь период действия лицензии до 2010 года, а в 2006 году отнес на расходы оставшуюся часть стоимости лицензии. Поскольку отнесение сумм затрат на расходы при обложении прибыли налогом является правом, а не обязанностью налогоплательщика, суды пришли к выводу о том, что исключение из состава расходов 2006 года оставшейся части сбора за выдачу лицензии в размере 43 097 руб. 74 коп. произведено ответчиком правомерно. Общество в свою очередь не представило в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 год, в которую были бы внесены соответствующие изменения, и поскольку налогоплательщик не заявил о принятии этих расходов в 2005 году, завышения налоговой базы в этот период не произошло. По приведенным мотивам суды отказали ООО "ПКП "Титан" в признании недействительными решения и требования инспекции по данному эпизоду в части доначисления налога за 2006 год, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности.

Суд кассационной инстанции считает принятые по делу судебные акты по описанному эпизоду проверки подлежащими отмене в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Как установили суды, соответствие понесенных обществом расходов требованиям, содержащимся в пункте 1 статьи 252 НК РФ, подтверждается имеющимися в деле документами.

Согласно статье 264, пункту 1 статьи 272 и пункту 1 статьи 318 НК РФ спорные расходы относятся к прочим расходам и входят в состав косвенных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

При таких обстоятельствах кассационный суд считает правильным выводы судов обеих инстанций о том, что спорные расходы на основании пункта 2 статьи 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, то есть подлежали единовременному списанию в 2005 году.

Вместе с тем, признавая оспариваемые ненормативные акты налоговой инспекции в этой части верными, судами необоснованно не принято во внимание следующее.

В соответствии со статьей 89 (пункт 4) НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Из материалов дела усматривается, что налоговая проверка общества охватывала 2005 и 2006 годы. Установив, что общество должно было включить спорную сумму в расходы в полном объеме в 2005 году, но включило только частично, то есть, фактически завысило налоговую базу в 2005 году, налоговая инспекция должна была отразить в акте проверки и решении по её результатам образовавшуюся у налогоплательщика в связи с этим переплату по налогу. Налоговая инспекция зафиксировала только занижение налоговой базы в 2006 году в связи с неправильным отнесением частичных расходов по оплате лицензии. Однако, неполная уплата налога в 2006 году полностью перекрывается переплатой налога на эту же сумму в 2005 году, непоступление налога в бюджет не произошло. Следовательно, у налоговой инспекции, не было оснований для доначисления налога на прибыль за 2006 год, начисления пеней и привлечения общества к ответственности за неполную уплату налога. Отсутствие уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год не является основанием для вывода об отсутствии фактической переплаты по налогу.

Решение и постановление судов по данному эпизоду проверки в части отказа в признании недействительными оспариваемых решения и требования налоговой инспекции в связи с включением в расходы 2006 года стоимости строительной лицензии, подлежат отмене, заявленные обществом требования в этой части -удовлетворению.

Как следует из пункта 1.2 мотивировочной части решения налогового органа от 21.01.2008 N 09-12/00326, ООО "ПКП "Титан" неправомерно, в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 277, статьи 280 НК РФ включило в состав расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, за 2005 год, стоимость акций ликвидированных акционерных обществ в сумме 5 063 986 руб.

Судами установлено и из материалов дела следует, что ООО "ПКП "Титан" является собственником акций следующих организаций: ОАО "Усть -Ваеньга Лес" (стоимость акций составляет 591 742 руб. 94 коп.), ОАО "Карпогорский леспромхоз" (стоимость акций составляет 4 072 558 руб. 51 коп.), ОАО "Лешуконский ЛПХ" (стоимость акций составляет 135 000 руб.), ОАО "Конецгорский ЛПХ" (стоимость акций составляет 258 792 руб. 22 коп.), ОАО "Холмогорская СПК" (стоимость акций составляет 5 892 руб.). Данные акции учтены заявителем в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения" по первоначальной стоимости в соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина от 10.12.2002 N 126н.

В 2005 году перечисленные организации были ликвидированы, о чем внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц.

Общество посчитало, что акции ликвидированных юридических лиц на организованном рынке ценных бумаг не обращались, и, следовательно, текущая рыночная стоимость по ним не определялась. Поэтому, по мнению налогоплательщика, в результате ликвидации акционерных обществ произошло выбытие ценных бумаг (финансовых вложений), порядок их списания на расходы для целей исчисления налога на прибыль определен пунктом 9 статьи 280 НК РФ - по стоимости и по времени приобретения. Налоговый орган посчитал такое списание неправомерным, поскольку названная норма регулирует порядок отнесения на расходы стоимости акций в случае их выбытия, к которому относится совершение с ценной бумагой каких-либо операций. В данном же случае выбытия акций не произошло, а их списание с баланса является следствием обеспечения финансового вложения, в связи с банкротством и последующей ликвидацией эмитента.

Суд первой инстанции поддержал позицию налогоплательщика.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и отказал обществу в удовлетворении заявления в этой части, мотивировав принятое по результатам рассмотрения дела постановление тем, что в данном случае не произошло ни реализации, ни иного выбытия акций, а для налогоплательщиков-акционеров учет в целях налогообложения прибыли убытков от списания приобретенных акций в связи с ликвидацией акционерного общества статьями 277 и 280 НК РФ не установлен. При этом нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено включение в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, стоимости акций в случае неполучения акционером части имущества ликвидируемой организации.

Обжалуя в кассационном порядке постановление апелляционного суда в этой части, общество ссылается на положения статей 11, 272, 280 НК РФ, ПБУ 19/02 и настаивает на том, что в данном случае имело место именно выбытие ценных бумаг, поскольку в результате ликвидации организаций - эмитентов, принадлежавшие обществу (акционеру) акции перестали отвечать предусмотренным пунктом 2 ПБУ 19/02 условиям принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету, то есть произошло выбытие соответствующих акций на основании пункта 25 ПБУ 19/02.

Суд кассационной инстанции считает довод заявителя необоснованным.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" акцией признается эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

Согласно статье 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акционеры несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

Пунктом 2 статьи 277 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы налогоплательщика-акционера - владельца акций при ликвидации налогоплательщика-эмитента в случае, если налогоплательщиком-акционером получены доходы при ликвидации организации-эмитента и распределении имущества ликвидируемой организации.

При этом нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено включение в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, стоимости акций в случае неполучения акционером части имущества ликвидируемой организации.

Налогоплательщики определяют налоговую базу по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами в порядке, предусмотренном статьей 280 НК РФ.

В соответствии с указанным порядком налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли затраты на приобретение ценных бумаг в момент их реализации или иного выбытия (в том числе погашения).

Согласно пункту 9 статьи 280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик списывает на расходы стоимость выбывших ценных бумаг.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других-организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные; капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

Ликвидация организации-эмитента не указана как выбытие финансового актива.

При этом, о чем правильно указал суд апелляционной инстанции, и статьей 280 НК РФ отнесение на расходы стоимости акций в случае ликвидации акционерного общества - эмитента указанных акций или прекращения деятельности организации-эмитента не предусмотрено.

Учитывая изложенное, налогоплательщик не вправе был отнести на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, стоимость акций в связи с прекращением деятельности организации-эмитента.

При таких обстоятельствах постановление апелляционного суда в этой части отмене не подлежит.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктами 1,2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 16.04.2008 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2008 по делу N А05-1451/2008 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 21.01.2008 N 09-12/00326 и требования от 05.02.2008 N 140 по эпизоду включения в расходы 2006 года стоимости строительной лицензии.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 21.01.2008 N 09-12/00326 и требования от 05.02.2008 N 140 по эпизоду включения в расходы 2006 года стоимости строительной лицензии.

В остальной части постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2008 по делу N А05-1451/2008 оставить в силе.

Председательствующий

И.Д. Абакумова

Судьи

В.В. Дмитриев

Н.Г. Кузнецова