Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 ноября 2008 г. N А13-3023/2006 Заявление ЗАО о признании недействительным решения ИФНС о доначислении НДС, а также соответствующих пеней и штрафов удовлетворено в части взыскания налоговых санкций и предложения доплатить НДС, поскольку НДС, подлежащий возмещению Обществу, является результатом сложения двенадцати уточненных деклараций, представленных Обществом в один день, в связи с чем у него не возникло обязанности уплатить суммы налога к доплате до представления данных деклараций

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 10 ноября 2008 г. N А13-3023/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Абакумовой И.Д. и Дмитриева В.В.,

при участии от закрытого акционерного общества "Вологодский подшипниковый завод" Барашевой О.С. (доверенность от 09.02.2008 N 14) и Гуляевой И.А. (доверенность от 18.03.2008 N 29), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской-области Богута В.В. (доверенность от 18.07.2007 N 03-13),

рассмотрев 06.11.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области на решение Арбитражного Вологодской области от 11.07.2008 по делу N А13-3023/2006 (судья Ковшикова О.С.),

установил:

Закрытое акционерное общество "Вологодский подшипниковый завод" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (далее - Инспекция) от 17.03.2006 N 18 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 11.07.2008 суд первой инстанции удовлетворил заявление Общества частично, признав недействительным оспариваемое решение налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафов, соответственно, в суммах 69 808 руб. 80 коп. и 6120 руб., а также в части предложения заявителю уплатить 295 111 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и 65 209 руб. 70 коп. пеней. Названным решением суд также обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав Общества. В удовлетворении остальной части требований заявителю отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить принятое по делу решение суда, и отказать Обществу в удовлетворении его заявления. По мнению налогового органа, обжалуемый судебный акт принят с нарушением норм материального и процессуального права и ущемляет интересы налогового органа.

К материалам дела приобщен отзыв Общества, в котором оно просит оставить принятое по делу решение суда без изменения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представители Общества просили оставить ее без удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке, и суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Согласно акту от 07.03.2006 N 35 (том 1, листы дела 16-20) Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной Обществом 20.12.2005 уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за июнь 2004 года, в ходе которой установила ряд налоговых правонарушений.

Принятым по результатам проверки решением от 17.03.2006 N 18 (том 2, листы дела 12-21) Инспекция привлекла Общество к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи и122 НК РФ в виде взыскания 69 808 руб. 80 коп. штрафа и предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 7 650 руб. штрафа, а также предложила уплатить названные суммы налоговых санкций, 295 111 руб. НДС и 65 209 руб. пеней за проверенный период.

Посчитав решение налогового органа незаконным, Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы налогового органа, не находит оснований для их удовлетворения и отмены обжалуемого судебного акта.

Рассмотрение спора производится по эпизодам.

Согласно пункту 3 оспариваемого решения Инспекция заявителю вменяется неправомерное использование Обществом льготы по НДС, предусмотренной подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в соответствии с которой не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленных путевками и курсовками, являющимися бланками строгой отчетности (том 2, листы дела 18-19).

При этом Инспекция сослалась на то, что представленные налогоплательщиком к проверке копии путевок не содержат набор обязательных реквизитов, в связи с чем не могут считаться бланками строгой отчетности и не могут являться основанием для предоставления льготы по НДС. Данное нарушение, по мнению налогового органа, повлекло занижение Обществом налоговой базы по НДС за проверенный период на 746 779 руб. и как следствие - занижение суммы НДС к уплате за июнь 2004 года на 134 420 руб.

В кассационной жалобе Инспекция указала на то, что в ходе камеральной налоговой проверки обратные талоны к путевкам налоговому органу не представлялись и при вынесении оспариваемого решения им не исследовались. Поскольку Общество представило обратные талоны к путевкам только в суд первой инстанции, оно лишило налоговый орган возможности всесторонне и полно исследовать представленный комплект документов, подтверждающий правомерность заявленной льготы.

Кассационная инстанция считает, что, удовлетворяя требования Общества по указанному эпизоду, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детский оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.1999 N 90н (далее - Приказ N 90н) утверждены бланки строгой отчетности санаторно-курортной путевки, путевок и курсовки.

Требования к оформлению документов строгой отчетности предусмотрены Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Министерством финансов СССР 29.07.1983 N 105 (далее - Положение).

Согласно пункту 2.16 данного Положения бланки форм первичных документов, отнесенные к бланкам строгой отчетности, должны быть пронумерованы в порядке, установленном министерствами и ведомствами (нумератором, типографским способом).

Из материалов дела видно и судом первой инстанции установлено, что в рассматриваемом случае представленные заявителем в налоговый орган копии санаторно-курортных путевок оформлены на бланках строгой отчетности, утвержденных Приказом N 90н по форме N 1.

Данная форма предусматривает указание наименования оздоровительного учреждения, номера и серии путевки, срока путевки, фамилии и имени ребенка, года и месяца рождения, социальных показаний, фамилии, имени и отчества родителя (опекуна), адреса и телефона, учреждения (организации), направившего ребенка, стоимости путевки, суммы к оплате, наименования организации, выдавшей путевку, даты, подписи и расшифровки подписи руководителя. Кроме того, в путевке предусмотрено место для печати.

Довод Инспекции о том, что санаторно-курортные путевки оформлены с нарушением порядка оформления документов строгой отчетности, обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Утвержденная Приказом N 90 форма санаторно-курортной путевки действительно предусматривает наличие отрывного талона с указанием реквизитов, аналогичных реквизитам самой путевки. Вместе с тем, отрывной талон к путевке не является документом строгой отчетности, подтверждающим право заявителя на освобождение от налогообложения по НДС.

Из положений подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ следует, что условием освобождения от уплаты налога является оформление услуг путевками, оформленными на бланках строгой отчетности.

Бланком строгой отчетности, утвержденным Приказом N 90н, является бланк санаторно-курортной путевки, а не отрывной талон к санаторно-курортной путевке.

Услуги санаторно-курортных организаций оформляются санаторно-курортными путевками, а не отрывными талонами к ним. В процессе камеральной проверки налоговый орган не запрашивал у заявителя отрывные талоны к санаторно-курортным путевкам.

В соответствии с пунктом 10 "Положения о приобретении, распределении, выдаче путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей", утвержденного Постановлением Правительства от 21.04.2001 N 309, отрывной талон к санаторно-курортной путевке является документом, подтверждающим пребывание работника в санаторно-курортном учреждении.

Отрывной талон к путевке возвращается работником страхователю, выдавшему путевку, для подтверждения расходов по их оплате за счет средств обязательного социального страхования.

Таким образом, отрывной талон к санаторно-курортной путевке не является документом строгой отчетности, служащим основанием для предоставления санаторно-курортных услуг и применения освобождения от налогообложения в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ, а также подтверждающим право заявителя на применение предусмотренной подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ льготы.

Следует также отметить, что доводы об отсутствии в ходе проверки обратных талонов к путевкам не были положены в основу оспариваемого решения Инспекции и единственным основанием доначисления сумм НДС по рассматриваемому эпизоду послужило отсутствие в бланках путевок сведений об изготовителе.

Данные доводы Инспекции являлись предметом рассмотрения судом первой инстанции и правомерно им отклонены.

При таких обстоятельствах следует признать, что Общество в июне 2004 года при исчислении НДС обоснованно применило льготу, предусмотренную подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в связи с чем оспариваемое решение в части выводов о занижении НДС на сумму 134 420 руб. правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Согласно пункту, 1 оспариваемого решения Инспекции заявителю вменяется необоснованное заявление Обществом льготы по коду 1010239 в соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ, согласно которому не подлежит налогообложению реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Стоимость реализованных товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, по данным декларации составила 495 360 рублей (том 2, листы дела 12-14).

Поскольку в результате проверки налоговым органом установлено, что Обществом неправомерно заявлена указанная льгота, Обществу доначислен НДС в сумме 89 165 руб. (495 360 х 18%).

Факт неправомерного использования льготы признан Обществом после подачи декларации, а также в суде первой инстанции, в связи с чем налогоплательщиком 20.03.2006 и 02.05.2006 представлены в Инспекцию уточненные декларации (том 1, листы дела 82 - 92; том 3, листы дела 5 - 15), в которых Общество предъявило к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для реализации товаров (работ, услуг), по которой ранее заявлялась льгота.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на то, что, заявляя в судебном заседании право на налоговый вычет по суммам, уплаченным поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), Общество использует данное право повторно, а суд, удовлетворяя требование налогоплательщика в указанной части "необоснованно заставляет налоговый орган предоставить налогоплательщику налоговый вычет повторно".

Кассационная инстанция считает, что суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя в указанной части, правомерно исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 этого же Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в установленном порядке на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения.

Основанием для предоставления налоговых вычетов, в силу пунктов 1-3 статьи 172 НК РФ, являются счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налогов, и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг).

Суд первой инстанции в своем решении обоснованно указал на то, что Инспекция в рамках проведения проверки, установив неуплату НДС в связи с необоснованным использованием льготы и доначислив в связи с этим НДС на сумму выручки (495 360 руб.), не учла право заявителя на вычеты по НДС, связанные с данной реализацией, и не запросила соответствующие документы до принятия оспариваемого решения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенный период) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

В данном случае суд первой инстанции обоснованно признал, что выводы Инспекции о неуплате налога по рассматриваемому эпизоду в размере 89 165 руб. не соответствуют сумме действительной недоимки по НДС, рассчитанной в соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ, поскольку не учитывают право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требования заявителя по этому эпизоду.

В соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Пунктом 1 статьи 81 НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Из смысла приведенной нормы следует, что она применима как в случаях увеличения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, так и в случаях уменьшения.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно определяет размер своих налоговых обязательств. Этот вывод подтверждается также положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 23, пункта 2 и подпунктов 1 и 2 пункта 3 статьи 44, статьей 54 и подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ.

Сведения о суммах налога, подлежащих уплате в бюджет, указанные налогоплательщиком в представленных в налоговый орган декларациях (включая уточненные), подлежат отражению в карточке лицевого счета по соответствующему налогу. До проверки правильности определения налогоплательщиком сумм налога, указанных в декларациях, и принятия налоговым органом решения, в соответствии с которым налоговые обязательства налогоплательщика подлежат изменению, достоверность сведений об объектах налогообложения и исчисленных суммах налога, отраженных налогоплательщиком в декларациях, презюмируется.

Аналогичные последствия наступают и при подаче уточненной декларации за соответствующий налоговый период. Сведения, отраженные в такой декларации, полностью аннулируют сведения, отраженные налогоплательщиком в ранее представленной декларации, и предполагаются соответствующими фактическим данным об объектах налогообложения и достоверными до момента установления налоговым органом иного. Этот вывод подтверждается также положениями пунктов 2 - 4 статьи 81 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации.

Таким образом, при подаче уточненных налоговых деклараций Инспекция обязана была внести соответствующие сведения в лицевой счет Общества, которые могли быть изменены по результатам камеральных проверок при вынесении соответствующих решений.

Судом первой инстанции установлено, что данном случае налоговым органом не принимались решения результатам камеральных проверок уточненных деклараций, представленных обществом 20.03.2005 и 02.05.2005. Срок проведения камеральных проверок истек.

При таких обстоятельствах сведения, указанные в последней уточненной декларации (от 02.05.2005) аннулируют более ранние сведения о сумме налога, подлежащей уплате за март 2004 года. Этот вывод относится и к сумме доначисленного налоговым органом налога, если в уточненной декларации учтены ошибки, установленные Инспекцией.

В целях установления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за июнь 2004 года, судом исследованы документы, служащие основанием для исчисления налога.

Выводы налогового органа в оспариваемом решении основаны на неправомерном использовании Обществом льготы от стоимости реализованных товаров (работ, услуг) в размере 495 360 руб.

Доначисляя налог от стоимости оказанных услуг, Инспекция применила к этой стоимости ставку 18%, однако Общество, указав, что данная сумма представляет собой стоимость реализованных услуг жилищно-коммунального хозяйства, полагает, что данная сумма включает в себя НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Из данного правила имеется исключение, а именно: пунктом 6 той же статьи Кодекса установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом в выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Кроме того, пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ. При этом в соответствии с пунктом 13 статьи 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

В оспариваемом решении налоговым органом указано, что Общество предоставляет во временное пользование жилую площадь в общежитиях, в связи с чем каждому квартиросъемщику выставляется счет-извещение за пользование жилым помещением, в котором поименованы предоставляемые услуги: квартплата, отопление, холодная и горячая вода, газ, мусор, стоки воды, электроэнергия, лифт, стирка белья, ремонт и содержание.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики" и Федеральным законом от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" тарифы на перечисленные услуги утверждены решением Вологодской городской Думы от 22.04.2004 N 34 "Об оплате жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения" и постановлением Региональной энергетической комиссии Вологодской области от 18.11.2003 N 163 "О тарифах на электрическую энергию", которые применялись в 2004 году. Как следует из текстов данных нормативных правовых актов, указанные тарифы для населения учтены с учетом НДС.

Суд первой инстанции, рассматривая спор по указанному эпизоду, признал правомерными доводы Общества об отсутствии у налогового органа оснований применять к стоимости реализованных услуг по оплате жилых помещений. ставку налога 18%.

Кассационная инстанция считает несостоятельными доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе о том, что суд первой инстанции необоснованно обязал налоговый орган представить налогоплательщику налоговый вычет повторно, поскольку данные выводы не соответствует действительности и фактически направлены на переоценку выводов суда первой инстанции.

Необоснованными суд кассационной инстанции считает и доводы подателя жалобы о том, что суд первой инстанции, оценив представленные заявителем документы, а также приняв во внимание сведения, указанные в уточненных налоговых декларациях, вышел за пределы заявленных требований.

В соответствии со статьей 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных актов, действий и (или) бездействий государственных и иных органов, если считают, что оспариваемыми актами и действиями (бездействием) нарушены их права и охраняемые законом интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действие (бездействие).

В силу части 2 статьи 65 АПК РФ обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

Поскольку в рассматриваемом деле в качестве одного из оснований для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным, Общество указало на тот факт, что при принятии оспариваемого ненормативного акта налоговый орган не учел право налогоплательщика на применение налоговых вычетов, а также в ходе судебного заседания в целях установления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за спорный период, заявило о необходимости учета сведений, указанных в уточненных налоговых декларациях за июнь 2004 года (представленных в налоговый орган 20.03.2006 и 02.05.2006), суд первой инстанции обоснованно принял во внимание доводы заявителя, а также оценил представленные в ходе судебного разбирательства доказательства.

Суд кассационной инстанции считает, что нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при рассмотрении данного эпизода судом первой инстанции не допущено. Выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, установленным в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, в связи с чем кассационная инстанция считает доводы Инспекции в указанной части необоснованными.

В соответствии с оспариваемым решением Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату НДС в виде штрафа в общей сумме 69 808 руб. 80 коп. При этом штраф в сумме 59 022 руб. 20 коп. рассчитан от доначисленного налога (295 111 х 20%), а штраф в сумме 10 786 руб. 60 коп. - от суммы разницы между уточненной и первоначальной декларациями (53 933 х 20%).

Поскольку доначисление налога в сумме 295 111 руб. признано судом первой инстанции не соответствующим нормам НК РФ, привлечение к ответственности в виде взыскания 59 022 руб. 20 коп. штрафа также не соответствует требованиям названного Кодекса, в связи с чем эта часть требований Общества обоснованно удовлетворена.

В кассационной жалобе Инспекция считает необоснованным на нормах налогового законодательства вывод суда первой инстанции о наличии у Общества переплаты по НДС, и как следствие, отсутствие оснований для привлечения его к налоговой ответственности. В обоснование своих доводов Инспекция указывает на то, что при привлечении Общества к налоговой ответственности необходимо принимать во внимание сумму задолженности, которая образовалась в результате доначислений по решению Управления по налогам и сборам России по Вологодской области от 21.11.2003 N 16-06/26 по результатам выездной налоговой проверки Общества за ноябрь и декабрь 1999 года.

Кассационная инстанция считает, что, удовлетворяя требования Общества в указанной части, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги.

Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В пункте 1 статьи 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию, что и было выполнено Обществом при представлении уточненной декларации по НДС.

В соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ в случае, если заявление о дополнении или изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, при условии, что до подачи заявления уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени.

Из приведенной нормы следует, что налогоплательщик при определенных условиях может быть привлечен к ответственности за неуплату налога в установленный срок, выявленную не только в результате осуществления налоговыми органами различных форм налогового контроля, но в связи с недоплатой налога, выявленной самим налогоплательщиком.

В пункте 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при применении положений пунктов 3 и 4 статьи 81 НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 и статьей 122 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налога.

- Из материалов дела видно и судом первой-инстанции установлено, что в соответствии с первоначальной декларацией по НДС за июнь 2004 года, представленной в Инспекцию 20.07.2004 налог, подлежащий уплате в бюджет, составил 12 666 489 руб. (том 1, лист дела 62).

В уточненной декларации, представленной 20.12.2005, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 12 720 422 руб., в связи с чем образовалась разница к доплате в бюджет в сумме 53 933 руб.

Уточненная декларация по НДС за июнь 2004 года представлена налоговому органу после истечения срока подачи декларации за указанный период, а также после истечения срока уплаты налога.

Полагая, что до подачи уточненной декларации Обществом не уплачены в полном объеме сумма налога и соответствующая ей сумма пеней, Инспекция сделала вывод о несоблюдении условий освобождения от ответственности, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Как разъяснено в пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении статьи 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Следовательно, если в предыдущем налоговом периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей поданному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Как видно из материалов дела и судом первой инстанции установлено, что Общество представило в налоговую инспекцию 20.12.2005 одновременно двенадцать уточненных деклараций за январь - декабрь 2004 года, а также направило заявление о зачете суммы налога, исчисленного к уменьшению по всем уточненным декларациям, в сумме 2 254 321 руб. в счет уплаты текущих платежей по этому же налогу (том 1, лист дела 97).

Инспекция в письме от 26.12.2005 N 09-11/7164 (том 1, лист дела 98) уведомила Общество о зачете переплаты в сумме 2 254 321 руб. в счет уплаты текущих платежей по этому же налогу.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.04.2007 по делу N А13-3022/2006-28 установлена неправомерность доводов налогового органа о зачете данной суммы в счет погашения иных задолженностей общества.

В ходе судебного разбирательства судом первой инстанции установлено, что сумма, подлежащая уплате в бюджет, за июнь 2004 года составила 12 713 594 руб. 30 коп., что превышает данные первоначальной декларации на 47 105 руб. 30 коп. (12 713 594,3 - 12 666 489).

Из материалов дела также видно, что по платежному поручению от 20.07.2004 N 12 (том 3, лист дела 30) Общество уплатило в бюджет НДС за июнь 2004 года в сумме 12 850 000 руб., что превышает сумму налога, исчисленную как по первоначальной декларации, так и сумму налога, установленную судом. Поскольку решение о зачете излишне уплаченной суммы не принималось, а в назначении платежа указано "июнь 2004 года", то неполная уплата налога отсутствует.

Также постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.04.2007 по делу N А13-3022/2006-28 установлено наличие у Общества переплаты по НДС по состоянию на 20.12.2005 в сумме 2 241538 руб., перекрывающей размер задолженности по налогу (в том числе на основании уточненных деклараций за январь, апрель, май, август, сентябрь, ноябрь и декабрь 2004 года), в связи с чем у Общества отсутствовала обязанность уплачивать в бюджет 47 105 руб. 30 коп. налога (или 53 933 руб. налога) и соответствующую сумму пеней при подаче уточненной декларации за июнь 2004 года.

Следует отметить, что 2 254 320 руб. НДС, подлежащего возмещению Обществу, является результатом сложения двенадцати уточненных деклараций, представленных Обществом в один день, в связи с чем у него не возникло обязанности уплатить суммы налога к доплате до представления данных деклараций.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал, что Обществом выполнены требования пункта 4 статьи 81 НК РФ, в связи с чем оснований для привлечения заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ не имеется.

В силу положений статьи 286 АПК РФ кассационная инстанция считает несостоятельным и довод Инспекции о том, что задолженность Общества по НДС по данному эпизоду подтверждена актом сверки расчетов от 24.01.2006 N 19 и решением УМНС по Вологодской области от 21.11.2003 N 16-06/26, поскольку этот акт и это решение в материалах дела отсутствуют, суду первой инстанции не представлялись и соответственно им не исследовались.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции, а принятое по делу решение суда от 11.07.2008 в обжалуемой части считает законным и обоснованным.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 11.07.2008 по делу N А13-3023/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

А.В. Асмыкович

Судьи

И.Д. Абакумова

В.В. Дмитриев