Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 октября 2008 г. N А56-35571/2007 Заявление ОАО о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления налога на прибыль и НДС удовлетворено частично, поскольку неосновательное указание в счетах-фактурах на оплату услуг перевозки НДС в размере 18 процентов повлекло уплату налога в составе счета перевозчику, а не в бюджет, и ОАО не может требовать вычета этого налога при расчете НДС, причитающегося к уплате в бюджет

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 30 октября 2008 г. N А56-35571/2007

ГАРАНТ:

См. также решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20 декабря 2007 г.

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 февраля 2008 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 сентября 2008 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 июля 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Боглачевой Е.В.,

Никитушкиной Л.П., при участии от открытого акционерного общества "Объединенный авиаприборостроительный консорциум" Астапенко П.В. (доверенность от 17.01.2008), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 Демидовой Е.В. (доверенность от ~19.06.2008), Кононовой Е.Н. (доверенность от 28.10.2008),

рассмотрев 30.10.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.12.2007 (судья Баталова Л.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2008 (судьи Зотеева Л.В., Фокина Е.А., Шульга Л.А.) по делу N А56-35571/2007,

установил:

открытое акционерное общество "Объединенный авиаприборостроительный консорциум" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее - Инспекция) от 27.08.2007 N 23-12/08 и требования от 11.09.2007 N 45 в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафа за неуплату налога на прибыль за 2004 год по эпизодам исключения Инспекцией из расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, комиссионного вознаграждения, затрат на страхование грузов, на доставку продукции, на проведение аудиторской проверки, на оплату услуг банка; в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих пеней и штрафа по эпизодам, связанным с отказом в принятии налоговых вычетов в связи с применением налогоплательщиком схемы по получению необоснованной налоговой выгоды и в связи с оплатой счетов-фактур перевозчика экспортных грузов со ставкой налога 18% вместо ставки 0 %.

Решением суда от 20.12.2007 требования заявителя удовлетворены частично. Суд признал недействительными решение и требование Инспекции в части доначисления 14 429 844,67 руб. недоимок по налогу на прибыль за 2004 год (пункты 1.1, 1.2, 1.4, 1.5 и 1.7 решения Инспекции), 116 624 014 руб. НДС за 2004 год (пункт 2.1 решения Инспекции), а также пеней и штрафных санкций по указанным эпизодам. В остальной части требования заявителя судом отклонены.

Постановлением апелляционного суда от 29.04.2008 решение суда от 20.12.2007 отменено в части признания недействительным решения Инспекции от 27.08.2007 N 23-12/08 и выставленного на основании этого решения требования от 11.09.2007 N 45 по эпизоду, приведенному в пункте 1.5 мотивировочной части решения Инспекции. Апелляционный суд производство по делу в этой части прекратил. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит судебные акты отменить и принять по делу новое решение об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. По мнению подателя жалобы, Общество не понесло реальных затрат при гашении собственных векселей, а, следовательно, и уплате НДС, участниками расчетов была создана имитация оплаты по сделкам с векселями и акциями. Инспекция полагает, что суды не дали надлежащей оценки наличию факта взаимозависимости участников расчетов. Налоговый орган считает, что Общество неправомерно в 2004 году отнесло в состав расходов, связанных с производством и реализацией, суммы комиссионного вознаграждения, затраты на страхование грузов, затраты по доставке продукции, затраты по оплате услуг банка, поскольку названные затраты относятся к более ранним налоговым периодам.

В отзыве на кассационную жалобу от 25.09.2008 и дополнении к отзыву от 28.10.2008 Общество с учетом изменившейся правоприменительной практики (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08) признало обоснованным доначисление Инспекцией за 2004 год налога на прибыль, пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в связи с непринятием расходов, относящихся к 2003 году, на страхование грузов в сумме 1 049 906,25 руб., на доставку продукции в размере 126 866 руб., на оплату услуг банка в размере 190 323 руб. (пункты 1.2 частично, 1.4 и 1.7 решения Инспекции), в остальной части просит судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции без удовлетворения.

В судебном заседании кассационной инстанции представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в жалобе, просили ее удовлетворить полностью. Представитель Общества поддержал доводы и возражения, изложенные в отзыве и дополнении к отзыву на кассационную жалобу.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2004, о чем составлен акт от 22.06.2007 N 15-12/11. На основании указанного акта, а также представленных налогоплательщиком возражений Инспекция вынесла решение от 27.08.2007 N 23-12/08 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения и направила заявителю требование об уплате начисленных сумм налогов, пеней и штрафов от 11.09.2007 N 45.

Не согласившись частично с решением и требованием налогового органа, Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные требования.

Апелляционный суд частично отменил решение суда и в этой же части прекратил производство по делу на основании пункта 4 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку Общество заявило отказ от требования в части признания недействительными ненормативных актов налогового органа по эпизоду непринятия затрат в размере 159 094 руб., связанных с проведением комплексной проверки финансово-хозяйственной деятельности ОАО "Гидроагрегат" и ОАО "Восход" (пункт 1.5 решения Инспекции). В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Изучив материалы дела и доводы лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции считает, что решение и постановление судов подлежат частичной отмене.

В соответствии с пунктом 1.4 мотивировочной части решения Инспекции и пунктом 1.2.4 акта проверки налоговым органом исключены из расходов, учитываемых при расчете облагаемой прибыли, затраты в размере 126 865,79 руб., связанные с доставкой продукции, по тем основаниям, что представленные Обществом документы свидетельствуют о принадлежности данных расходов к периоду 2003 года. Учтены данные расходы Обществом в 2004 году. При этом налоговый орган не отрицает наличие у заявителя в 2003 году затрат в сумме 126 865,79 руб., уплаченных за доставку продукции и претензий к оформлению первичных документов не имеет.

Оспаривая решение Инспекции по данному эпизоду, заявитель согласился с тем, что расходы понесены им в 2003 году и необоснованно учтены в 2004 году, однако полагал, что выявленное Инспекцией нарушение не привело к возникновению в 2004 году недоимки по налогу на прибыль, так как последствием неучета в расходах 2003 года названной суммы затрат явилась переплата налога на прибыль в 2003 году, то есть в предыдущем налоговом периоде.

Суды, изучив представленные налогоплательщиком отчеты комиссионера по договору с ФГУП "Рособоронэкспорт" от 04.06.2001 N РВ/01011211319-1100977, декларация по налогу на прибыль за 2003 год, оборотно-сальдовую ведомость по счету 44, карточку счета 44, согласно которым сумма расходов на фрахт и погрузку в 2003 году составила 11 593 656 руб. 30 коп., сравнивая данные карточки счета 44 по коду затрат "фрахт и погрузка" 2003 года и аналогичных документов 2004 года, с учетом данных регистров налогового учета по тем же кодам, пришли к выводу о том, что в состав затрат на фрахт и погрузку в 2003 году не включались затраты на фрахт и погрузку, включенные в отчетные документы в 2004 году. С учетом установленных обстоятельств суды сделали вывод о неправомерном начислении Инспекцией заявителю налога на прибыль, пеней и штрафа за 2004 год, поскольку неотражение в расходах 2003 года 126 865,79 руб. затрат на доставку продукции, привело к переплате налога на прибыль в этом периоде, а следовательно, бюджет не понес потерь в связи с допущенным налогоплательщиком нарушением в учете затрат.

Согласно пункту 1.7 мотивировочной части решения Инспекции и пункту 1.4.2 акта проверки Общество необоснованно в 2004 году включило в состав внереализационных расходов, учитываемых при расчете облагаемой прибыли, 190 323 руб. затрат по удержанию банком комиссии по паспорту сделки, комиссии за авизование увеличения суммы аккредитива и комиссии за проверку документов, поскольку указанные расходы относятся к 2003 году, что подтверждается представленными в ходе проверки первичными документами.

Оспаривая решение и требование Инспекции в части этого эпизода, Общество ссылалось на то, что неправильное отражение 190 323 руб. затрат во внереализационных расходах 2004 года, не привело к недоплате налога на прибыль за этот период, поскольку в 2003 году имелась переплата по названному налогу в связи с неотражением этой суммы затрат во внереализационных расходах.

Суды, исследуя бухгалтерские и первичные документы, представленные заявителем: карточку счета 44 по кодам затрат "услуги банка" за 2003 год, счета комиссионера от 24.12.2003 и 25.12.2003 N 31958-02, 31812-02, ордера N 800, 4809, 68, 3623 и счета-фактуры за ноябрь - декабрь 2003 года, сделали вывод о том, что расходы в сумме 190 323 руб. не были отнесены Обществом к внереализационным расходам 2003 года и поэтому согласились с доводом налогоплательщика о наличии у него в 2003 году переплаты по налогу на прибыль и отсутствии недоимки по этому налогу в 2004 году.

В соответствии с пунктом 1.2 мотивировочной части решения Инспекции и пунктом 1.2.2 акта проверки Инспекция исключила из расходов при расчете облагаемой прибыли за 2004 год 4 708 938 руб. затрат на страхование грузов по тем основаниям, что налогоплательщиком на стадии проверки и на стадии рассмотрения материалов проверки не представлены документы, на основании которых возможно определить какое из перечисленных в приложениях к договорам страхования от 14.03.2001 N РВ/6433021-190295 и от 12.03.2001 N РВ/6433021-190776 условие страхования выполнено, а также не представлены приложения N 1,2 и 3 к договору страхования от 12.05.2003 N РВ/6433004-391339, определяющие условия страхования, что не позволило Инспекции определить срок действия страхования и налоговый период, в котором эти затраты могут быть отнесены на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. При этом наличие затрат в сумме 4 708 938 руб., уплаченной по договорам страхования грузов, Инспекцией не оспаривается.

Обжалуя в арбитражный суд решение и требование Инспекции в части этого эпизода, заявитель указал, что ФГУП "Рособоронэкспорт" - комиссионер по договорам комиссии от 04.06.2001 N РВ/015611211319-110977, от 12.08.2003 N Р/323111351206-311902, от 08.08.2003 N Р/735611021208/315015, заключенным с Обществом, выполняя свои обязательства по договорам комиссии, осуществляло страхование экспортируемых грузов, в связи с чем несло расходы по страхованию с последующим их удержанием с валютной выручки Общества как комитента. Согласно отчетам комиссионера, представленным в 2003 году N 31812-01 и N 31958-02 и приложенным к ним страховым полисам от 2003 года, затраты на страхование составили 458 146,32 руб.; согласно отчетам комиссионера N 32070-02, N 075-01, N 40076-03, составленным и представленным Обществу в январе 2004 года, и приложенным к ним страховым полисам от 2003 года, затраты на страхование грузов составили 591 759,93 руб.; согласно отчетам комиссионера N 40086-01, N 40536-03, N 334-01, N 40 394-01, N 40477-02, N 40977-01, N 40977-02, N 41150-01, N 41469-02, N 41559-02, N 41607-03, составленным и представленным Обществу в 2004 году, и приложенным к ним страховым полисам от 2004 года, затраты на страхование грузов составили 3 659 031,49 руб., всего расходы по страхованию, включенные в затраты 2004 года, составили 4 708 938 руб. При этом Общество считает данные затраты экономически обоснованными и документально подтвержденными, но соглашается с тем, что затраты по страхованию грузов в сумме 1 049 906,25 руб. относятся к 2003 году и ошибочно включены в расходы 2004 года. Вместе с тем, отражение названной суммы затрат в более позднем налоговом периоде, по мнению заявителя, не привело к неуплате налога на прибыль за 2004 год, поскольку имелась переплата по этому налогу в 2003 году в связи с неучетом 1 049 906, 25 руб. расходов по страхованию грузов при формировании налогооблагаемой прибыли за 2003 год.

Судами при рассмотрении дела исследовались копии страховых полисов за 2003 - 2004 годы, отчеты комиссионеров, заявления на перевод валюты, счета, выписки банка, подтверждающие фактические затраты Общества на страхование грузов, сводная таблица к перечисленным документам (приложение N 2 к делу), из которых следует, что общая сумма выплат составила 4 708 937,74 руб., в том числе относящихся к 2003 году- 1 049 906,25 руб.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, страхование грузов осуществлялось на основании договоров страхования со страховщиками ООО "Группа Ренессанс Страхование", ОАО "Росгосстрах", Страховое ОАО "Русский страховой центр" в рамках генеральных полисов страхования, в соответствии с которыми по требованию страхователя страховщик обязан выдавать страховые полисы по отдельным партиям имущества, подпадающим под действие генерального полиса, в связи с чем оплата страховых взносов осуществлялась отдельно по каждой партии товара на основании полученного страхового полиса и счета. Следовательно, судебные инстанции обоснованно руководствуясь положениями пункта 6 статьи 272 НК РФ, согласно которым расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов, сделали правильный вывод о том, что Общество правомерно включило в расходы , уменьшающие налогооблагаемую прибыль 2004 года, затраты на страхование грузов в сумме 3 659 031,49 руб., произведенные на основании страховых полисов от 2004 года. Кассационная инстанция с таким выводом судов согласна.

Однако, суды также признали обоснованным довод налогоплательщика о том, что налоговый орган не имел права доначислять налог на прибыль в размере 251 977,6 руб., соответствующие этой сумме налога пени и штраф в связи с ошибочным отнесением на расходы 2004 года затрат на страхование грузов, относящихся к 2003 году, в сумме 1 049 906,25 руб., поскольку указанная ошибка привела к переплате налога на прибыль в предыдущем налоговом периоде - в 2003 году.

Кассационная инстанция считает ошибочными выводы судов о неправомерном доначислении инспекцией налога на прибыль за 2004 год, пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в связи с включением налогоплательщиком затрат, относящихся к 2003 году, в расходы 2004 года, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (пункт 1.2 - частично, пункты 1.4 и 1.7 мотивировочной части решения Инспекции).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статьей 272 Кодекса определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений статьи 272 Кодекса следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В данном случае судом установлено, материалами дела подтверждается и Обществом не оспаривается, что расходы по страхованию грузов в сумме 1 049 906,25 руб., расходы на доставку грузов в размере 126 866 руб., расходы на оплату услуг банка в сумме 190 323 руб. относятся к 2003 году и в расходы 2004 года включены неправомерно.

Следовательно, Инспекция обоснованно исключила названные суммы из расходов 2004 года, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в связи с чем была обязана доначислить налог на прибыль. В дополнении к отзыву на кассационную жалобу Общество признало обоснованность начисления налоговым органом налога на прибыль, пеней и штрафа по вышеприведенным основаниям.

При таких обстоятельствах решение и постановление по настоящему делу подлежат отмене в указанной части.

В остальной части судебные акты, по мнению кассационной инстанции, следует оставить без изменения.

Согласно пункту 1.1 мотивировочной части решения налогового органа Инспекция в ходе проверки исключила из расходов налогоплательщика, учитываемых при расчете облагаемой налогом прибыли за 2004 год, 54 939 132 руб. комиссионного вознаграждения, удержанного ФГУП "Рособоронэкспорт" -комиссионером, с выручки Общества, являющегося комитентом по договору комиссии от 04.06.2001 N РВ/015611211319-110977, посчитав, что по условиям договора комиссии названная сумма комиссионного вознаграждения должна учитываться для целей налогообложения прибыли в 2001 - 2003 годах и в расходы 2004 года включена налогоплательщиком неправомерно. При этом Инспекция ссылается на подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, в соответствии с которым датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов по условиям договора или дата предъявления налогоплательщику расчетных документов. К такому выводу налоговая инспекция пришла в связи с тем, что в ходе налоговой проверки Обществом были представлены названный договор комиссии, счета-фактуры комиссионера от 04.06.2001 N 1472, от 11.11.2002 N 4899, от 15.12.2002 N 5369, от 05.01.2003 N 30, от 11.02.2003 N 516, выставленные на суммы комиссионного вознаграждения, и отчеты комиссионера от 19.10.2001 N 10452-004, от 06.12.2002 N 21885-01, от 21.01.2003 N 22078-01, от 03.02.2003 N 30022-01, от 25.02.2003 N 30243-01, свидетельствующие об удержании комиссионного вознаграждения в 2001-2003 годах комиссионером из сумм, поступивших от иностранного заказчика продукции.

Общество не согласилось с выводом Инспекции и, обжалуя решение и требование налогового органа в части этого эпизода, сослалось на то, что удержанное комиссионером комиссионное вознаграждение по вышеназванным счетам-фактурам во много раз превышает сумму комиссионного вознаграждения, включенную заявителем в 2004 году в расходы для целей налогообложения прибыли, являлось авансовым платежом комиссионеру в счет предстоящих поставок продукции на экспорт, удерживалось комитентом в размере 5% от всех поступавших от иностранного заказчика продукции валютных средств, в том числе с авансов, перечисляемых инопокупателем в счет предстоящих поставок, поэтому комиссионное вознаграждение, удержанное комиссионером по счетам-фактурам от 04.06.2001 N 1472, от 11.11.2002 N 4899, от 15.12.2002 N 5369, от 05.01.2003 N 30, от 11.02.2003 N 516, в которое входит и сумма вознаграждения (55 039131,64 руб., в решении Инспекции она указана ошибочно в размере 54 939 132 руб.), включенная Обществом в состав прочих расходов 2004 года, являлось авансовым платежом и в силу пункта 14 статьи 270 НК РФ не могло быть включено в состав прочих расходов до фактического оказания услуг комиссионером по поставке продукции на экспорт. Исчисленная Обществом и включенная в расходы 2004 года сумма комиссионного вознаграждения, полагавшегося в этом налоговом периоде комиссионеру, соответствует условиям договора комиссии и стоимости поставленной в 2004 году на экспорт с участием комиссионера продукции.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что Общество заключило с ФГУП "Рособоронэкспорт" договор комиссии от 04.06.2001 N РВ/015611211319-110977, из которого следует, что комиссионер реализует иностранному покупателю продукцию (имущество) Общества. В целях реализации этой продукции комиссионер оказывает комитенту целый комплекс услуг, непосредственно связанных с такой реализацией: по поручению комитента проводит предконтрактную работу, подготовит и подпишет от своего имени контракт и дополнение к контракту, обеспечивает получение лицензии на экспорт продукции, паспорта экспортной сделки и других документов для проведения таможенного оформления экспорта имущества, несет расходы, связанные с оформлением названных документов и лицензии с последующим их удержанием из валютной выручки комитента, оплачивает страховые платежи, стоимость транспортировки имущества, осуществляет другие перечисленные в договоре комиссии расходы, связанные с экспортом продукции Общества, удерживая затем эти расходы из валютной выручки комитента (статья 2 договора комиссии). Таким образом, услуги комиссионера, перечисленные в договоре комиссии, непосредственно связаны с поставкой на экспорт каждой конкретной партии изготовленной Обществом продукции в рамках заключенного с иностранным покупателем . контракта N РВ/015611211340-2000DMAC/366YAV008RF и дополнений к нему.

В соответствии с частью первой статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. И за это комиссионеру выплачивается вознаграждение. В данном случае целью заключения договора комиссии являлось совершение множества сделок комиссионером от своего имени, но за счет комитента с иностранным покупателем по продаже ему имущества, принадлежащего комитенту, то есть Обществу.

Пунктом 2.10 договора комиссии предусмотрено, что право комиссионера на комиссионное вознаграждение возникает с момента поступления средств от инозаказчика в счет поставляемого имущества на транзитный валютный счет комиссионера, а в части авансового платежа - с даты подписания договора комиссии. Согласно пункту 3.9 договора комиссии комитент уплатит комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере 5% от контрактной стоимости имущества. Оплата комиссионного вознаграждения будет осуществляться путем удержания комиссионером из сумм, подлежащих переводу комитенту в соответствии со статьей 7 договора. В соответствии со статьей 7 договора (пункт 7.3.1) при поступлении от инозаказчика на транзитный счет комиссионера авансового платежа в размере 15% от общей стоимости поставляемого имущества, комиссионер в течение трех дней с даты подписания договора комиссии переведет на расчетный счет комитента полученные от обязательной продажи рублевые средства за вычетом комиссионного вознаграждения в рублях в размере 5% от сумм авансового платежа по курсу продажи продающего банка на дату обязательной продажи, а также от суммы по компенсации фактически произведенных комиссионером расходов в рублях по исполнению договора комиссии. В пункте 7.3.3 договора комиссии предусмотрено, что при поступлении валютной выручки в размере 55% от общей стоимости имущества, поставленного по настоящему договору, на транзитный счет комиссионера, последний в 7-дневный срок перечислит комитенту валютную выручку за вычетом комиссионного вознаграждения в размере 5% от суммы платежа перечисленного инозаказчиком и других расходов, связанных с исполнением настоящего договора комиссии, если таковые возникнут. В пункте 7.3.4 договора комиссии оговорен порядок удержания комиссионером комиссионного вознаграждения с 30% общей стоимости имущества по договору комиссии, которая будет зачисляться на специальный корреспондентский счет комиссионера при поступлении от инозаказчика валютных средств.

Суды, анализируя вышеприведенные условия договора комиссии, отчеты комиссионера, представленные как в 2001-2003 годах, так и в 2004 году, счета-фактуры комиссионера, выставленные ФГУП "Рособоронэкспорт" в 2001-2003 годах (приложение к делу N 1, листы 506-510), бухгалтерские справки, банковские выписки, оборотно - сальдовые ведомости и другие, имеющиеся в деле доказательства, а также правильно применив часть первую статьи 990 ГК РФ, положения пункта 14 статьи 270 НК РФ и подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, по мнению кассационной инстанции, сделали правильный вывод о том, что удержанные ФГУП "Рособоронэкспорт" в 2001-2003 по счетам-фактурам от 04.06.2001 N 1472, от 11.11.2002 N 4899, от 15.12.2002 N 5369, от 05.01.2003 N 30, от 11.02.2003 N 516 денежные средства, в которые входит и сумма комиссионного вознаграждения в размере 55 039131,64 руб., включенная Обществом в состав прочих расходов 2004 года, являлись авансовым платежом за оказание комитенту услуг по совершению в течение длительного времени целого ряда сделок, связанных с реализацией на экспорт изготовленного им имущества, поэтому в силу пункта 14 статьи 270 НК РФ учитывались Обществом отдельно и правомерно не включались в состав прочих расходов до фактического оказания комиссионером услуг по поставке конкретных партий продукции на экспорт. Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов при методе начисления признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для расходов в виде оплаты сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги). Из имеющихся в материалах дела отчетов комиссионера, составленных в 2004 году, исследованных судебными инстанциями, усматривается, что отчеты составлялись по каждой партии поставленной на экспорт продукции комитента. В отчетах имеются ссылки на грузовые таможенные декларации, датированные 2004 годом, что подтверждает оказание комиссионером услуги комитенту по совершению сделки именно в 2004 году, однако, в этих отчетах отсутствуют сведения об удержании комиссионером комиссионного вознаграждения за оказанную услугу по совершению сделки, что судом обоснованно оценено как доказательство оплаты комиссионеру комитентом этой услуги ранее (в 2001-2003 годах), то есть авансом. Судом также установлено, Инспекцией не оспаривается, что Общество после фактического оказания ему услуг комиссионером по реализации продукции на экспорт самостоятельно исчисляло сумму комиссионного вознаграждения в размере 5% от стоимости поставленной на экспорт продукции, указанной в грузовой таможенной декларации и проводило зачет исчисленной суммы вознаграждения в счет ранее удержанного ФГУП "Рособоронэкспорт" аванса в размере 5 % от всех поступивших от инозаказчика в 2001-2003 годах валютных средств. Исчисленная Обществом и включенная в расходы 2004 года сумма комиссионного вознаграждения, полагавшегося в этом налоговом периоде комиссионеру, соответствует условиям договора комиссии и стоимости поставленной в 2004 году на экспорт с участием комиссионера продукции.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает выводы судебных инстанций, сделанные по этому оспариваемому налогоплательщиком эпизоду о правомерности включения Обществом в прочие расходы 2004 года 55 039 131,64 руб. комиссионного вознаграждения, правильными, оснований для удовлетворения жалобы Инспекции не имеется.

По пункту 2.1 мотивировочной части решения и акта проверки Инспекции основанием для доначисления НДС послужили выводы налогового органа о неправомерном включении в налоговые вычеты НДС, уплаченного поставщику продукции с использованием в расчетах за приобретенные товары векселей того же поставщика, полученных в обмен на собственные векселя, фактических выплат по которым налогоплательщик не проводил. Общая сумма не принятых Инспекцией налоговых вычетов в 2004 году составила 116 624 014 руб.: в мае 2004 года - 108 290 681 руб., в июне 2004 года - 8 333 333 руб.

Как видно из материалов дела, на основании договора мены от 05.02.2003 N 25/МВ Общество передало-ОАО "СПб завод ТЭМП" собственные простые векселя от 05.02.2003 на общую сумму 1 827 000 000 руб. в обмен на простые векселя ОАО "СПб завод ТЭМП" от 05.02.2003 на такую же сумму 1 827 000 000 руб.

Полученные по вышеуказанному договору векселя на эту же сумму Общество передало ОАО "СПб завод ТЭМП" за поставленную продукцию, в том числе в 2003 году векселя на сумму 1 127 000 000 руб. и в 2004 году - на 700 000 000 руб.

Приобретенная Обществом продукция была получена от продавца и оприходована, что не опровергается налоговым органом, и в дальнейшем реализована заявителем ОАО "КнААПО" и ФГУП Государственный Рязанский приборный завод ДП ФГУП РСК "МИГ", что также не оспаривается Инспекцией.

Погашение собственных простых векселей, переданных ОАО "СПБ завод ТЭМП" по договору мены от 05.02.2003 N 25/МВ, произведено Обществом полностью в феврале 2003 года за счет собственных денежных средств, что подтверждается платежными поручениями от 21.02.2003 N 136, от 25.02.2003 N 139 от 25.02.2003 N 140, от 25.02.2003 N 141, от 26.02.2003 N 142, от 26.02.2003 N 143, от 26.02.2003 N 144, от 27.02.2003 N 145, от 27.02.2003 N 146.

Таким образом, Общество предъявило к вычету НДС после погашения собственных векселей, переданных в обмен на векселя поставщика, явившиеся средствами платежа за поставленный товар.

Порядок применения налоговых вычетов определен в статьях 171 и 172 НК РФ. Согласно положениям статей 171 и 172 НК РФ, в редакции, действовавшей в 2004 году, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

При использовании налогоплательщиком - векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком - векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (абзац второй пункта 2 статьи 172 НК РФ).

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, заявителем соблюдены все предусмотренные приведенными нормами Налогового кодекса Российской Федерации условия для применения налоговых вычетов по НДС: товар приобретен в целях осуществления операций, облагаемых НДС, поставлен на учет, оплачен на основании выставленных в соответствии со статьей 169 НК РФ счетов-фактур, в расчетах за поставленный товар использована схема расчетов векселями, которая допускается и гражданским и налоговым законодательством, а НДС к вычету предъявлен налогоплательщиком в полном соответствии с требованиями абзаца второго пункта 2 статьи 172 НК РФ, то есть после фактической уплаты денежных средств по собственным векселям.

Как обоснованно указали суды, налоговый орган не доказал совершения Обществом со своими контрагентами сделок с целью получения необоснованной налоговой выгоды. По мнению налогового органа, в результате совокупных (согласованных) действий ряда юридических лиц, построена схема, имитирующая движение денежных средств при отсутствии реальных расчетов и погашения векселей Общества. Однако, как правомерно указали суды, доводы Инспекции о том, что Общество участвовало в сложной схеме движения векселей и сопровождающих их денежных потоков с целью получения налоговой выгоды в виде возмещения НДС, не могут быть в данном случае положены в основание отказа в возмещении налога, так как прямой причинной связи между "конструкцией" этой схемы и действиями налогоплательщика, связанными с оплатой товара не установлено, правовые основания движения векселей и денежных перечислений имеют самостоятельный обособленный характер и не объединены единой целью. Доказательства согласованности действий различных юридических лиц, причастных к движению векселей, отсутствуют. Имеющиеся правовые взаимоотношения между лицами, включенными, по мнению инспекции, в "схему неосновательного обогащения", не связаны непосредственно с действиями Общества в налоговых правоотношениях. Доказательства причинения участниками взаиморасчетов ущерба бюджету налоговый орган не представил.

Апелляционный суд обоснованно отклонил также довод Инспекции о взаимозависимости участников расчетов, так как наличие взаимозависимости, влияющей на условия или экономические результаты деятельности взаимозависимых лиц, само по себе не является признаком дефектности экономической деятельности, если в действиях этих лиц не установлены признаки правонарушений, установленных налоговым законодательством, явившихся результатом такой взаимозависимости.

Взаимозависимость, установленная в порядке статьи 20 НК РФ, может определяться налоговым органом с целью проверки правильности применения цен сделки (статья 40 НК РФ). Доказательств того, что взаимозависимость и движение векселей, акций и денежных потоков между лицами, участвующими в сделках с Обществом, могли повлиять на право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС в 2004 году, инспекция суду не представила. По мнению кассационной инстанции, суды всесторонне и полно исследовали представленные по этому эпизоду доказательства и дали им оценку. Кроме того, взаимоотношения сторон по вексельной схеме, описанной Инспекцией в пунктах 2.1 акта проверки и решения, уже были предметом исследования, оценки и судебных разбирательств при рассмотрении дела N А56-27381/2007, где Обществом оспаривалось доначисление Федеральной налоговой службой налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа за налоговые периоды 2003 года по тем же основаниям, что и в настоящем случае; суды не установили в действиях налогоплательщика признаков злоупотребления правом, получения необоснованной налоговой выгоды либо иных неправомерных действий, направленных на незаконное изъятие средств из бюджета.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции и отмены судебных актов по этому эпизоду.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.12.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2008 по делу N А56-35571/2007 отменить в части признания недействительными решения от 27.08.2007 N 23-12/08 и требования от 11.09.2007 N 45 Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 по эпизодам:

-доначисления налога на прибыль в сумме 251 977,6 руб. в связи с исключением из расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат на страхование грузов в размере 1 049 906,25 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ;

- доначисления налога на прибыль в сумме 30 447,79 руб. в связи с исключением из расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат на доставку продукции в размере 126 866 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ;

- доначисления налога на прибыль в сумме 45 677,52 руб. в связи с исключением из расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат на оплату услуг банка в размере 190 323 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В этой части в удовлетворении заявления ОАО "Объединенный авиаприборостроительный консорциум" отказать.

В остальной части названные судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Взыскать с ОАО "Объединенный авиаприборостроительный консорциум" в пользу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 в возмещение расходов по уплате государственной пошлины в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций 2 000 руб.

Председательствующий

Л.И. Кочерова

Судьи

Е.В. Боглачева

Л.Л. Никитушкина